ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 грудня 2021 року	Львів	Справа № 140/2121/18 пров. № А/857/18138/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Коваля Р. Й.,
суддів                                                                       Гуляка В. В.,
                                                                                 Ільчишин Н. В.,

розглянувши у письмовому провадженні у місті Львові апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на ухвалу Волинського окружного адміністративного суду від 07 вересня 2021 року про призначення експертизи та зупинення провадження у справі № 140/2121/18 за адміністративним позовом Акціонерного товариства «Оператор газорозподільної системи «Волиньгаз» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

                                                  В С Т А Н О В И В :

26.10.2018 Публічне акціонерне товариство по газопостачанню та газифікації «Волиньгаз» (далі - ПАТ «Волиньгаз») звернулося з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - Офіс ВПП ДФС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 10.10.2018:
- № 0008174812, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем надходження від викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення на 3 034 759,91 грн, та 
- № 0008204812, яким до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 510,00 грн.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 06.12.2018, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05.05.2020, позов задоволено.
Визнано протиправними і скасовано податкові повідомлення-рішення Офісу ВПП ДФС від 10.10.2018 № 0008174812 та № 0008204812.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Офісу ВПП ДФС на користь ПАТ «Волиньгаз» судові витрати у сумі 45 529,05 грн (т. 2, а.c. 57 - 70, т. 3, а.с. 10 - 23).

Постановою Верховного Суду від 07.04.2021 рішення Волинського окружного адміністративного суду від 06.12.2018 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05.05.2020 скасовано в частині задоволення позовних вимог ПАТ «Волиньгаз» про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 10.10.2018 № 0008204812 і передано справу в цій частині позовних вимог на новий розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині рішення Волинського окружного адміністративного суду від 06.12.2018 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05.05.2020 залишено без змін (т. 3, а. с. 88 - 97).

Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 19.04.2021 прийнято до провадження цю адміністративну справу, судовий розгляд справи ухвалено проводити за правилами загального позовного провадження (т. 3, а.с. 101).

Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 12.05.2021 замінено у справі первинного відповідача - Офіс ВПП ДФС на правонаступника - Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - ЗМУ ДПС ВПП), замінено найменування позивача ПАТ «Волиньгаз» на Акціонерне товариство «Оператор газорозподільної системи «Волиньгаз» (далі - АТ «Волиньгаз») (т. 3, а. с. 192 - 193).

18.06.2021 представник позивача АТ «Волиньгаз» Козлюк З. Р. звернулася до суду із письмовим клопотанням про призначення комплексної економічно-технічної судової експертизи, проведення якої доручити Незалежному інституту судових експертиз, а на вирішення експертів поставити такі питання:
1. Чи підтверджується документально розрахунок екологічного податку за викиди забруднюючих речовин в частині врахування обсягу природного газу на виробничо-технологічні втрати та витрати за період з 01.01.2016 по 30.06.2017 як обсягу фактичних викидів природного газу в атмосферне повітря, здійснений в акті від 25.09.2018 № 142/2810-4811/03339459 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «Волиньгаз» з питання повноти нарахування та сплати екологічного податку за викиди забруднюючих речовин в частині використання газу на виробничо-технологічні втрати та витрати за період з 01.01.2016 по 30.06.2017»?
2. Чи підтверджується документально заниження екологічного податку на 3034759,91 грн за період з 01.01.2016 по 30.06.2017, відображене в акті від 25.09.2018 № 142/2810-4811/03339459 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «Волиньгаз» з питання повноти нарахування та сплати екологічного податку за викиди забруднюючих речовин в частині використання газу на виробничо-технологічні втрати та витрати за період з 01.01.2016 по 30.06.2017»?
3. Чи підтверджуються документально зазначені в акті від 25.09.2018 № 142/2810-4811/03339459 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «Волиньгаз» з питання повноти нарахування та сплати екологічного податку за викиди забруднюючих речовин в частині використання газу на виробничо-технологічні втрати та витрати за період з 01.01.2016 по 30.06.2017» обсяги фактичних викидів метану в атмосферне повітря?
4. Який показник вмісту метану в компонентному складі природного газу у період з 01.01.2016 по 30.06.2017 був використаний відповідачем при здійсненні розрахунку?
5. Чи співпадають фактичний вміст метану в компонентному складі природного газу, який був у період з 01.01.2016 по 30.06.2017, з тим, що використано відповідачем при розрахунку?
6. Яка густина метану у період з 01.01.2016 по 30.06.2017 була використана відповідачем при здійснені розрахунків? Чи співпадає вона з фактичною та як вплинула на розрахунки?
7. Які фактичні температурні режими було використано відповідачем при здійсненні розрахунків та як вони на них вплинули?
8. На скільки змінювався фактичний об`єм метану, як компонент природного газу, від зміни температури у період з 01.01.2016 по 30.06.2017, в помісячному розрізі? Чи відображені зазначені зміни в розрахунку? Якщо так, то в якому обсязі?
9. Який обсяг метрологічних втрат метану, як компоненту природного газу, у відсотковому та об`ємному значенні було віднято відповідачем від розрахунку за період з 01.01.2016 по 30.06.2017 (помісячно) у зв`язку з тим, що він не є викидами в атмосферне повітря, а був втрачений внаслідок похибок вимірювання на приладах обліку?
10. Який фактичний обсяг метрологічних втрат метану, як компоненту природного газу, у відсотковому та об`ємному значенні за період з 01.01.2016 по 30.06.2017 помісячно був втрачений внаслідок похибок вимірювання лічильників газу?

Клопотання обґрунтоване тим, що у постанові Верховного Суду від 07.04.2021 (якою рішення Волинського окружного адміністративного суду від 06.12.2018 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05.05.2020 скасовано в частині задоволення позовних вимог ПАТ «Волиньгаз» про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 10.10.2018 № 0008204812 і передано справу в цій частині позовних вимог на новий розгляд до суду першої інстанції) зазначено, що під час нового розгляду справи судам першої та апеляційної інстанцій необхідно встановити обставини у справі, зокрема, щодо обсягу фактичних викидів метану, який підлягає оподаткуванню екологічним податком, у відповідності з нормами процесуального права, та дати їм правильну юридичну оцінку. У зв`язку з цим, для з`ясування вказаних обставин у справі необхідно призначити експертизу (т. 3, а.с. 223 - 227).

Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 07 вересня 2021 року клопотання представника позивача про призначення експертизи задоволено. 
Призначено в адміністративній справі комплексну економічно-технічну судову експертизу, проведення якої доручено Незалежному інституту судових експертиз. 
Провадження у справі зупинено до закінчення проведення експертизи. 

Не погодившись із вказаним судовим рішенням, його оскаржив ЗМУ ДПС ВПП і подав апеляційну скаргу, яку обґрунтовує тим, що суд першої інстанції при постановленні оскаржуваної ухвали допустив порушення норм процесуального та матеріального права, а тому просить скасувати оскаржувану ухвалу. Обґрунтовуючи доводи апеляційної скарги, апелянт зазначає, що не заперечує щодо призначення експертизи відносно 1 та 2 питання, проте не погоджується із назвою експертизи та рештою запропонованих позивачем питань, які потрібно переробити і виключити із запитань (використано відповідачем) або відхилити, оскільки це впливає на методику проведення експертизи та висновок експерта.

У відзиві на апеляційну скаргу представник АТ «Волиньгаз» проти вимог скаржника заперечив; вказує, що обставини щодо обсягу фактичних викидів метану, який підлягає оподаткуванню екологічним податком, входять до предмету доказування та підлягають обов`язковому з`ясуванню під час нового судового розгляду цієї справи. Зазначає, що експертними установами організовуються також інші експертизи, ніж ті, що безпосередньо зазначені в Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень. Крім того вказує, на те, що комплексна експертиза проводиться  не менш як двома експертами галузей знань або різних напрямів у межах однієї галузі. Вважає, що наведене виключає прийняття хибного висновку експерта.

Відповідно до частини четвертої статті 229 КАС України у зв`язку з розглядом справи у письмовому провадженні фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалося.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Відповідно до частини першої статті 102 КАС України суд за клопотанням учасника справи або з власної ініціативи призначає експертизу у справі за сукупності таких умов: 
1) для з`ясування обставин, що мають значення для справи, необхідні спеціальні знання у сфері іншій, ніж право, без яких встановити відповідні обставини неможливо; 
2) жодною стороною не наданий висновок експерта з цих самих питань або висновки експертів, надані сторонами, викликають обґрунтовані сумніви щодо їх правильності. 
За приписами частин третьої - п`ятої статті 102 КАС України при призначенні експертизи судом експерт або експертна установа обирається сторонами за взаємною згодою, а якщо такої згоди не досягнуто у встановлений судом строк, експерта чи експертну установу визначає суд. З урахуванням обставин справи суд має право визначити експерта чи експертну установу самостійно. У разі необхідності може бути призначено декілька експертів для підготовки одного висновку (комісійна або комплексна експертиза). Питання, з яких має бути проведена експертиза, що призначається судом, визначаються судом. Учасники справи мають право запропонувати суду питання, роз`яснення яких, на їх думку, потребує висновку експерта. У разі відхилення або зміни питань, запропонованих учасниками справи, суд зобов`язаний мотивувати таке відхилення або зміну.
Частинами першою, третьою, п`ятою статті 103 КАС України  передбачено, що про призначення експертизи суд постановляє ухвалу, в якій зазначає підстави проведення експертизи, питання, з яких експерт має надати суду висновок, особу (осіб), якій (яким) доручено проведення експертизи, перелік матеріалів, що надаються для дослідження, та інші дані, які мають значення для проведення експертизи. Ухвала про призначення експертизи направляється особам, яким доручено проведення експертизи, та учасникам справи. Об`єкти та матеріали, що підлягають дослідженню, направляються особі, якій доручено проведення експертизи (провідному експерту або експертній установі). В ухвалі про призначення експертизи суд попереджає експерта про кримінальну відповідальність за завідомо неправдивий висновок та за відмову без поважних причин від виконання покладених на нього обов`язків. 

Задовольняючи клопотання про призначення у справі судової експертизи, суд першої інстанції виходив з того, що в постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 07.04.2021 у цій справі зазначено, що під час нового розгляду справи судам першої та апеляційної інстанцій необхідно встановити обставини у справі, зокрема, щодо обсягу фактичних викидів метану, який підлягає оподаткуванню екологічним податком, у відповідності з нормами процесуального права, та дати їм правильну юридичну оцінку, а оскільки для з`ясування цих обставин справи необхідні спеціальні знання у сфері іншій, ніж право, без яких встановити відповідні обставини неможливо, тому у цій справі необхідно призначити експертизу.

Колегія суддів апеляційного суду погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на таке.

Як передбачено статтею 101 КАС України, висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством. 
Предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань.
Суд має право за заявою учасників справи або з власної ініціативи викликати експерта для надання усних пояснень щодо його висновку.
Якщо під час підготовки висновку експерт встановить обставини, що мають значення для справи, з приводу яких йому не були поставлені питання, він має право включити до висновку свої міркування про ці обставини.

Відповідно до підпункту 1.2.3 пункту 1.2 Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень, затвердженої наказом Міністерства юстиції України 08.10.98 № 53/5 (далі –Інструкція № 53/5) одним із видів експертизи є економічна: бухгалтерського та податкового обліку; фінансово-господарської діяльності; фінансово-кредитних операцій.
Підпунктом 1.2.2 пункту 1.2 Інструкції № 53/5 передбачено також Інженерно-технічні експертизи: інженерно-транспортна (автотехнічна, транспортно-трасологічна, залізнично-транспортна); дорожньо-технічна; будівельно-технічна; оціночно-будівельна; земельно-технічна; оціночно-земельна; експертиза з питань землеустрою; пожежно-технічна; безпеки життєдіяльності; гірничотехнічна; інженерно-екологічна; електротехнічна; комп`ютерно-технічна; телекомунікаційна, електротранспортна експертиза; експертиза технічного стану ліфтів; інженерно-механічна; водно-технічна; авіаційно-технічна.
Поряд із вказаними видами інженерно-технічних експертиз експертними установами можуть проводитись також інші їх види (підвиди) та комплексні технічні дослідження із залученням відповідних фахівців у певних галузях знань, у тому числі авіаційного та водного транспорту.
Згідно підпункту 1.2.13 пункту 1.2 Інструкції № 53/5 з метою більш повного задоволення потреб слідчої та судової практики щодо вирішення питань, які потребують застосування наукових, технічних або інших спеціальних знань, експертними установами організовується проведення інших видів експертиз (крім судово-медичної та судово-психіатричної), у тому числі й тих, що перебувають у стадії наукової розробки.
Відповідно до підпункту 1.2.14 пункту 1.2 Інструкції № 53/5 згідно з процесуальним законодавством України експертами виконуються первинні, додаткові, повторні, комісійні та комплексні експертизи.
Комплексною є експертиза, що проводиться із застосуванням спеціальних знань різних галузей науки, техніки або інших спеціальних знань (різних напрямів у межах однієї галузі знань) для вирішення одного спільного (інтеграційного) завдання (питання). До проведення таких експертиз у разі потреби залучаються як експерти експертних установ, так і фахівці установ та служб (підрозділів) інших центральних органів виконавчої влади або інші фахівці, що не працюють у державних спеціалізованих експертних установах.

При цьому пунктами 4.1 - 4.4 та 4.6 Розділу IV «Організація проведення експертиз (досліджень) та оформлення їх результатів» Інструкції № 53/5 передбачено, що керівник експертної установи розглядає отримані матеріали і доручає відповідному структурному підрозділу експертної установи організувати проведення експертизи.
При цьому він може безпосередньо призначити експерта та встановити строк виконання експертизи відповідно до вимог цієї Інструкції або передати вирішення цих питань заступнику керівника експертної установи чи керівникові підрозділу. Якщо в експертній установі не проводяться певні види експертиз та відсутні фахівці з певної галузі спеціальних знань, керівник експертної установи повідомляє про це орган (особу), який (яка) призначив(ла) експертизу (залучив(ла) експерта), та повертає матеріали справи без виконання.
Якщо в одному документі про призначення експертизи (залучення експерта) є питання, що стосуються різних видів експертиз, не пов`язаних між собою, керівник установи визначає, які питання підлягають вирішенню у відповідному підрозділі та послідовність їх виконання.
Якщо отримані матеріали оформлені з порушеннями, які виключають можливість організації проведення експертизи, керівник експертної установи терміново у письмовій формі повідомляє про це орган (особу), який (яка) призначив(ла) експертизу (залучив(ла) експерта).
Якщо орган (особа), який (яка) призначив(ла) експертизу (залучив(ла) експерта), не вживає належних заходів для усунення цих перешкод, керівник експертної установи по закінченні тридцяти календарних днів з дня направлення повідомлення повертає йому (їй) матеріали.
Організовуючи виконання комплексної експертизи, керівник експертної установи доручає проведення досліджень відповідним підрозділам експертної установи, визначає, який з них є провідним.
Керівник провідного підрозділу за погодженням з керівниками інших підрозділів формує комісію експертів і призначає голову експертної комісії.
Якщо комплексна експертиза виконується експертами кількох експертних установ, комісія експертів формується керівником провідної експертної установи разом з керівниками інших експертних установ - співвиконавців. Голову комісії призначає керівник провідної експертної установи.
Якщо проведення комплексної експертизи не може бути здійснене силами експертів даної експертної установи, її керівник повідомляє про це орган (особу), який (яка) призначив(ла) експертизу (залучив(ла) експерта), та просить залучити до проведення експертизи експерта відповідної спеціалізації. Залучення такого експерта проводиться з дотриманням вимог процесуального законодавства України.

З наведеного видно, що експертні установи можуть організовувати також інші експертизи, ніж ті, що безпосередньо зазначені в Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень. Отже, в цій ситуації може бути призначена комплексна економічно-технічна судова експертиза. А повноваження, якими наділений керівник експертної установи, дають можливість її належно провести та оформити її результат.

Крім того, колегія суддів зазначає, що відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами:
1) письмовими, речовими і електронними доказами;
2) висновками експертів;
3) показаннями свідків.

Згідно статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили.
Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

З наведеного видно, що проведення комплексної економічно-технічної судової експертизи допоможе суду встановити обставини у справі, зокрема, щодо обсягу фактичних викидів метану, який підлягає оподаткуванню екологічним податком, у відповідності з нормами процесуального права, та дати їм правильну юридичну оцінку. Разом з тим, колегія суддів зазначає, що висновок експерта не має для суду наперед встановленої сили, оскільки він оцінює його у взаємозв`язку з іншими доказами у їх сукупності.

Відповідно до частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Колегія суддів зазначає, що апелянтом наведене вище жодним чином не спростовано і в своїх доводах апеляційної скарги жодних доказів протилежного не надано.

Доводи апелянта в іншій частині на правомірність прийнятого рішення суду не впливають та висновків суду не спростовують, тому колегія суддів апеляційного суду не вбачає підстав для його детального аналізу.

Також за приписами пункту 4 частини другої статті 236 КАС України суд має право зупинити провадження у справі в разі призначення судом експертизи - до одержання її результатів.

Враховуючи те, що суд першої інстанції правомірно призначив зазначену вище експертизу, а суд має право зупинити провадження у справі в разі призначення судом експертизи до одержання її результатів, колегія суддів апеляційного суду вважає, що оскаржувана ухвала в частині зупинення провадження у справі також прийнята без порушень норм процесуального права.

Враховуючи наведені правові норми та фактичні обставин справи, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції при розгляді адміністративної справи всебічно і об`єктивно встановлено обставини справи, оскаржена ухвала суду винесена з дотриманням норм матеріального та процесуального права, а тому немає підстав для її скасування. 

Керуючись ст.ст. 229, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд

                                                   П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а ухвалу Волинського окружного адміністративного суду від 07 вересня 2021 року про призначення експертизи та зупинення провадження у справі № 140/2121/18 – без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	Р. Й. Коваль 	
судді	 	В. В. Гуляк 	
 	 	Н. В. Ільчишин