ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 грудня 2021 року 

м. Київ

справа № 580/3758/19
адміністративне провадження № К/9901/769/21  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л., 
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є., 
за участю:
секретаря судового засідання - Вітковської К.М.,
представників позивача - Тележинського М.М., Третьякова М.В.,
представника відповідача - Єгорова А.Є.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Східного Міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 16 липня 2020 року (головуючий суддя Геращенко В.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 1 грудня 2020 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Кобаль М.І., судді - Бужак Н.П., Костюк Л.О.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сокар Петролеум» до Офісу великих платників податків Державної податкової служби про скасування податкового повідомлення-рішення,
установив:
У листопаді 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Сокар Петролеум» (далі за текстом - ТОВ «Сокар Петролеум», Товариство) звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної податкової служби (правонаступником якої є Східне Міжрегіональне управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 4 вересня 2019 року №0007344617.
Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 16 липня 2020 року, залишеною без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 1 грудня 2020 року, позов задоволено в повному обсязі.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, вважаючи, що вони прийняті внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення й постановити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю. 
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме: відповідач зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування підпункту 140.5.10 пункту 140.5 статті 140 ПК України у правовідносинах з перерахування суб`єктом господарювання безповоротної фінансової допомоги. 
Відповідач наголошує, що позивачем було порушено порядок відображення операцій з виплати засновнику безповоротної фінансової допомоги у складі витрат підприємства за звітом про фінансові результати, оскільки така виплата призвела до повного вилучення власного капіталу власником, що в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» не може вважатись витратами звітного періоду, а тому позивач неправомірно їх відобразив у Звіті про фінансові результати у складі витрат. 
Наполягаючи на порушенні судами попередніх інстанцій норм процесуального права відповідач посилається на те, що судами було неповно з`ясовано обставини справи, які мають значення для правильного вирішення спору.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін як законні й обґрунтовані, а скаргу відповідача - без задоволення, повністю підтримуючи висновки й мотиви, з яких виходили суди при ухваленні рішень. 
Представники позивача в судовому засіданні повністю підтримали доводи та аргументи, наведені ними в судах попередніх інстанцій, та, поділяючи мотиви, з яких виходили суди при вирішенні спору, просили залишити касаційну скаргу податкового органу без задоволення.
Представник відповідача в судовому засіданні також підтримав свою правову позицію, викладену в поданій ним касаційній скарзі, наполягав на скасуванні оскаржуваних рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.
Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що на підставі плану-графіку документальних перевірок на 2019 рік контролюючим органом проведено планову виїзну перевірку ТОВ «Сокар-Петролеум» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 квітня 2016 року по 31 березня 2019 року. За результатами проведеної перевірки 8 серпня 2019 року відповідачем складено акт.
Перевіркою встановлено порушення позивачем:
- пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК України; пунктів 5, 7, 21 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 №290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за №860/84153; пункту 6 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 за №27/4248; статей 1, 3, 4, 8, 9, 11 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV); пунктів 1, 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88; розділу І Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року №291, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 року за №893/4186, пунктів 3.10, 3.20 Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджених наказом Мінфіну від 28 березня 2013 року №433, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток на загальну суму 19824492 грн, у тому числі: за 2016 рік - 14422103 грн, в т.ч.: півріччя 2016 року - 15327 грн, три квартали 2016 року - 21903 грн; за 2017 рік - 5 402 389 грн, в т.ч.: І квартал 2017 року - 940 грн, півріччя 2017 року - 2322 грн, три квартали 2017 року 2360 грн, та встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування за 1 квартал 2019 року у сумі 82095 грн, в тому числі за рахунок встановлених порушень за 2018 рік - 80898 грн (на підставі пп.140.4.2 ПК України).
На підставі встановлених перевіркою порушень 4 вересня 2019 року Офісом ВПП ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення №0007344617 форми «Р», яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 50 % на загальну суму 29713747,5 грн (основний платіж - 19809165 грн, штрафні санкції - 9904582,5 грн).
Задовольняючи позов у повному обсязі та скасовуючи спірне податкове повідомлення-рішення суд першої інстанції, з висновком якого повною мірою погодився й апеляційний суд, виходив з того, що витрати у вигляді безповоротної фінансової допомоги не є вилученням капіталу товариства, а твердження відповідача про те, що операції з виплати безповоротної фінансової допомоги є операціями, які призводять до зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів, що має наслідком зменшення власного капіталу за рахунок його вилучення власником, не відповідають податковому законодавству.
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Як зазначено в акті перевірки, згідно із засновницькими документами, власниками ТОВ «Сокар Петролеум» є: ТОВ «Сокар Енерджі Україна» - 98% та ТОВ «Торговий дім Сокар Україна»  - 2%. За даними АІС «Податковий блок» ТОВ «Сокар Енерджі Україна» є одноособовим власником 100 % статутного капіталу ТОВ «Торговий дім Сокар Україна». З урахуванням викладеного відповідач доводить, що ТОВ «Сокар Енерджі Україна» є одноособовим власником статутного капіталу ТОВ «Сокар Петролеум» (безпосереднє володіння - 98% та опосередковане - 2%).
В ході податкової перевірки встановлено, що ТОВ «Сокар Петролеум» у 2016-2017 роках відповідно до договорів від 25 листопада 2016 року №25/11-16 та від 9 листопада 2017 року №09/11-17 перерахувало ТОВ «Сокар Енерджі Україна» безповоротну фінансову допомогу в сумі 110   000   000 грн (IV квартал 2016 року - 80   000   000 грн, IV квартал 2017 року - 30   000   000 грн).
Згідно з актами актами звірки взаємних розрахунків між ТОВ «Сокар Петролеум» та ТОВ «Сокар Енерджі Україна» сума фінансової допомоги перерахована повністю і заборгованість відсутня.
У бухгалтерському обліку зазначені вище операції відображені наступним чином:
за Дт3771 «Розрахунки з іншими дебіторами (в національній валюті)» та Кт 311 «Поточні рахунки в національній валюті»;
за Дт949 «Інші витрати операційної діяльності» та Кт 3771 «Розрахунки з іншими дебіторами (в національній валюті)»
за Дт79 «Фінансові результати» та Кт 949 «Інші витрати операційної діяльності» відбулось зменшення по Формі 2 рядка 2290 «Фінансовий результат до оподаткування» на загальну суму 110 000,0 тис. грн.
Своєю чергою, як встановлено в акті перевірки, у Звітах про фінансові результати (Звіти про сукупний дохід) (форма №2) збільшено рядок 2180 «Інші операційні витрати» за 2016 рік на суму 80   000,0 тис. грн та рядок 2270 «Інші витрати» зва 2017 рік на суму 30   000,0 тис. грн, враховано у зменшення суми прибутку (рядок 2290 «Фінансовий результат до оподаткування» Форми 2) та, відповідно, зменшено суму нерозподіленого прибутку (рядок 1420 Балансу (Звіт про фінансовий стан) Форма 1), який є складовою власного капіталу Товариства. 
Встановлені перевіркою обставини зумовили висновок контролюючого органу про те, що операції з виплати позивачем безповоротної фінансової допомоги на користь ТОВ «Сокар Енерджі Україна» є операціями, які призводять до зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів, що призводить до зменшення власного капіталу за рахунок його вилучення власником. Тобто, контролюючий орган переконував, що виплата безповоротної фінансової допомоги засновнику ТОВ «Сокар Енерджі Україна» має наслідком зменшення власного капіталу надавача такої допомоги, а не збільшення витрат.
Як наслідок, перевіркою констатовано, що на порушення статей 1, 4 Закону №996-XIV, пункту 6 П(С)БО 16 «Витрати» ТОВ «Сокар Петролеум» операції з виплати засновнику безповоротної фінансової допомоги безпідставно відображено у складі витрат за Звітом про фінансові результати (Звіти про сукупний дохід) (форма №2), що призвело до заниження фінансового результату (рядок 2290 «Фінансовий результат до оподаткування») на загальну суму 110   000,0 тис. грн (за 2016 рік - 80   000,0 тис. грн, 2017 рік - 30   000,0 тис. грн), та на порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України Товариством занижено дані рядка 2 Декларації з податку на прибуток підприємства «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» на загальну суму 110   000   000 грн.
Відповідно до пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
За приписами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податку на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Згідно з підпунктом 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України фінансова допомога - фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі. Безповоротна фінансова допомога - це, зокрема, сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів.
Статтею 140 ПК України роз`яснено різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій.
Відповідно до підпункту 140.5.10 пункту 140 означеної статті фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) особам, що не є платниками податку (крім фізичних осіб), та платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу, крім безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг), перерахованої неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг, для яких застосовується положення підпункту 140.5.9 цього пункту.
Отже, якщо отримувачем безповоротної фінансової допомоги є підприємство - платник податку на прибуток за ставкою 0 %, на суму такої допомоги необхідно збільшити об`єкт обкладення податком на прибуток (здійснити коригування бухгалтерського фінансового результату згідно з підпунктом 140.5.10 ПК України). Якщо ж отримувач безповоротної фінансової допомоги є платником податку на прибуток на загальних підставах, то підприємство - надавач безповоротної фінансової допомоги коригування на різниці не здійснює. Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування.
Вирішуючи спір, суди дійшли висновку, що укладені позивачем договори безповоротної фінансової допомоги відповідають вимогам цивільного законодавства, а надана безповоротна фінансова допомога відповідає умовам, встановленим підпунктом 14.1.257 пункту 14.1 статті ПК України, що, на переконання судів, підтверджує правомірність відображення позивачем виданої допомоги, як безповоротної у бухгалтерському обліку та податковій звітності, і, як наслідок, дозволяє керуватися у подальших своїх діях податковим законодавством, що регулює облік та оподаткування доходів і витрат безповоротної фінансової допомоги. Доводи відповідача про те, що операції з виплати безповоротної фінансової допомоги є операціями, які призводять до зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів, так, як наслідок, призводять до зменшення власного капіталу за рахунок його вилучення власником, суди вважали підміною понять, оскільки витрати у вигляді безповоротної фінансової допомоги не відносяться до вилученого капіталу.
Водночас, в акті перевірки наведено дані балансу (Звіту про фінансовий стан) Товариства із зазначенням про те, що власний капітал ТОВ «Сокар Петролеум» складається із зареєстрованого (пайового) капіталу і нерозподіленого прибутку. Втім, судами, з огляду на наведені в акті перевірки обставини, не встановлено реального обсягу статутного капіталу, внесеного ТОВ «Сокар Енерджі Україна», як засновником ТОВ «Сокар Петролеум», що б дало змогу підтвердити або спростувати доводи контролюючого органу щодо наступного вилучення капіталу засновником Товариства.
З`ясовуючи обставини справи суди попередніх інстанцій зосередились на тому, що, оскільки у спірній ситуації різниці щодо податку на прибуток не виникають, відтак, положення ПК України щодо коригування не застосовуються, і, відповідно, позивач не повинен збільшувати фінансовий результат на суму виданої безповоротної фінансової допомоги.
Разом із тим, судами залишено поза увагою, що в ході проведення перевірки позивача у податкового органу не виникало питань щодо розбіжностей різниць з податку на прибуток. Претензії контролюючого органу ґрунтувалися на допущеному позивачем порушенні порядку відображення операції з виплати засновнику безповоротної фінансової допомоги у складі витрат підприємства за Звітом про фінансові результати (враховуючи, що за висновком податкового органу, така виплата призвела до повного вилучення власного капіталу власником, що, в розумінні статті 1 Закону №996-XIV, не може вважатися витратами звітного періоду, а тому є неправомірним їх відображення у Звіті про фінансові результати у складі витрат). 
Нез`ясованою залишилась і позиція контролюючого органу у вимірі спірних правовідносин, зокрема, яким саме чином, на переконання відповідача, необхідно було відобразити в бухгалтерському обліку операції з надання безповоротної фінансової допомоги.
Зазначивши у своїх рішеннях про те, що ТОВ «Сокар Енерджі України», є платником податку на прибуток на загальних підставах, суди не перевірили доводи позивача про сплату означеним суб`єктом господарювання податку зі спірних сум отриманої безповоротної фінансової допомоги.
Таким чином, колегія суддів не може стверджувати в цій справі про повне і всебічне з`ясування судами її обставин, зокрема, про таке, яке б повною мірою спростувало сумніви у правильності відображення позивачем у бухгалтерському обліку спірних операцій з урахуванням ключочової тези контролюючого органу про превалювання  сутності над формою під час обліку операцій.
Критерії оцінки правомірності судових рішень визначаються статтею 242 КАС України, відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Узагальнюючи наведене, колегія суддів зазначає, що судові рішення не можна вважати такими, що відповідають вимогам статті 242 КАС України.
Відповідно до частин першої - третьої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4 - 7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу,
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Згідно із частиною четвертою зазначеної статті справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанції, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Східного Міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 16 липня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 1 грудня 2020 року скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                                    І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                          О.В. Білоус

                                                                                                   Н.Є. Блажівська

Повний текст судового рішення виготовлено 13 грудня 2021 року.