ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа №640/24227/19                                                            Суддя (судді) першої інстанції: Федорчук А.Б.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 листопада 2021 року                                                            м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого - судді                                                                      Ключковича В.Ю.,
суддів                                                                                          Беспалова О.О.,
                                                                                                    Грибан І.О.,
розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 червня 2021 року, прийнятого в порядку спрощеного провадження, у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ДРЕГОН ОЙН ТЕХНОЛОДЖІС ЮКРЕЙН»  до Головного управління ДПС у Київській області, Державної податкової служби України, третя особа: Києво-Святошинська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління Державної фіскальної служби України у Київській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,-

В С Т А Н О В И В :

До Окружного адміністративного суду міста Києва звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю «ДРЕГОН ОЙН ТЕХНОЛОДЖІС ЮКРЕЙН» з позовом до Головного управління ДПС у Київській області, Державної податкової служби України, третя особа: Києво-Святошинська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління Державної фіскальної служби України у Київській області, в якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати Рішення відповідача №1196162/41948658 від 18.06.2019 про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов`язати відповідача зареєструвати датою подачі до податкового органу податкову накладну №1 від 16.05.2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язати відповідача виключити позивачаз реєстру ризикових платників податку.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 11.06.2021 позовні вимоги задоволено частково:
- визнано протиправним та скасувано Рішення Головного управління ДПС у Київській області №1196162/41948658 від 18.06.2019 року про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати датою подачі до податкового органу податкову накладну №1 від 16.05.2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- в іншій частині адміністративного позову відмовлено.
Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, Головне управління державної податкової служби у Київській області подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування всіх обставин справи та невідповідність висновків суду обставинам справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
На думку відповідача, судом першої інстанції не встановлено та не досліджено у повному обсязі доказів, які би вказували на реальність господарських операцій.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги ГУ ДПС у Київській області вказує на те, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної контролюючий орган вказує на наявну податкову інформацію щодо позивача та надає право спростування вказаної інформації. Вказане право відображається у формі пояснення платників податків та копіях документів, які підтверджують відомості, зазначені у поясненні. Таким чином, обов`язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на позивача.
Відповідно до повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій, ГУ ДПС у Київській області встановлено, що позивачем надано документи, але надані первинні документи не підтверджують дійсність господарської операції враховуючи галузеву специфіку позивача.
ГУ ДПС у Київській області зазначає про те що позивачем не надано:
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які здійснюють двяльнісгь в інтересах платника податку для здійснення операції Первинні документи щодо ностачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм га галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи, платіжні доручення які б підтверджували факт розрахунку за наданні послуги - до ДПС не подавались, в матеріалах справи відсутні.
Позивачем надано акт приймання-передачі виконаних робіт від 06.12.2019, в якому однією із виконаних робіт є завезення верстату з-за кордону. ГУ ДПС у Київській області звертає увагу на те, що будь яких підтверджуючих документів щодо походження, розмитнення, транспортування, зберігання даного верстату немає, технічна специфікація верстату документи не надавались до органу ДПС та в матеріалах справи також відсутні.
До адміністративного позову та додатків до нього до відповідача 1 наданий договір виконання робіт з капітального ремонту нафтових та газових свердловин, втім договір не є повним, має лише першу та останню сторінку, відповідач зазначає, що будь яких додатків в кількості 23 примірниках визначених даним договором не надавалось.
Також, відповідач 1 зазначає про дискреційний характер повноважень відповідача 2 щодо реєстрації податкових накладних.
Також, ГУ ДПС у Київській області просить замінити його належним відповідачем в порядку процесуального правонаступництва.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 27.09.2021 відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою Головного управління державної податкової служби у Київській області на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11.06.2021 та на підставі п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) призначено справу до апеляційного розгляду у порядку письмового провадження.
Відзиву на апеляційну скаргу до Шостого апеляційного адміністративного суду не надходило.
13.10.2021 до Шостого апеляційного адміністративного суду надійшло клопотання відповідача 1 в якому ГУ ДПС у Київській області просить здійснити розгляд даної справи в судовому засіданні, оскільки позивачем оскаржується рішення на загальну суму 34 668 368,00 грн. в тому числі ПДВ - 5 778,061,33 грн., що є підставою застосувати приписи ст. 12 КАС України.
Відповідно до частин 1 та 2 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Заслухавши суддю - доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв`язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, колегія суддів апеляційного суду виходить з наступного.
Щодо клопотання відповідача про заміну його правонаступником, колегія суддів зазначає наступне.
Постановою «Деякі питання територіальних органів Державної податкової служби» від 30.09.2020 №893 (далі - Постанова №893) Кабінет Міністрів України постановив ліквідувати як юридичні особи публічного права територіальні органи Державної податкової служби за переліком згідно з додатком, у тому числі Головне управління ДПС у Київській області.
Згідно з абз. 3 п. 2 Постанови №893, територіальні органи Державної податкової служби, що ліквідуються відповідно до пункту 1 цієї постанови, продовжують здійснювати свої повноваження та функції до утворення Державною податковою службою територіальних органів згідно з абзацом четвертим пункту 3 цієї постанови та прийняття рішення про можливість забезпечення здійснення такими органами повноважень та функцій територіальних органів, що ліквідуються.
Права та обов`язки територіальних органів Державної податкової служби, що ліквідуються, переходять Державній податковій службі та її територіальним органам у межах, визначених положеннями про Державну податкову службу та її територіальні органи (п. 3 Постанови №893).
Наказом Державної податкової служби України від 30.09.2020 №529 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» (далі - Наказ №529) утворено як відокремлені підрозділи Державної податкової служби територіальні органи за переліком згідно з додатком, у тому числі Головне управління ДПС у Київській області.
Згідно з наказом Державної податкової служби України від 24.12.2020 №755 «Про початок забезпечення здійснення територіальними органами ДПС повноважень та функцій», здійснення територіальними органами ДПС, утвореними як її відокремлені підрозділи згідно з наказом ДПС від 30.09.2020 №529, повноважень та функцій територіальних органів ДПС, що ліквідуються відповідно до п. 1 Постанови №893, розпочато з 01.01.2021.
Крім того, з метою реалізації Постанови №893 та враховуючи Наказ №529, Державною податковою службою України видано наказ від 12.11.2020 №643 «Про затвердження положень про територіальні органи ДПС» та регламентовано, що кожен територіальний орган ДПС, утворений як її відокремлений підрозділ, є правонаступником майна, прав та обов`язків відповідного територіального органу ДПС, що ліквідується.
У частині самопредставництва визначено, що територіальний орган ДПС з метою організації своєї діяльності забезпечує самопредставництво ДПС та ГУ ДПС у судах через начальника ГУ ДПС, а також без окремого доручення Голови ДПС та начальника ГУ ДПС через їхніх заступників, державних службовців підрозділів до функціональних повноважень яких належить представництво в судах інтересів ГУ ДПС відповідно до положень про такі підрозділи, які забезпечують самопредставництво інтересів ДПС та ГУ ДПС в судах без окремого доручення Голови ДПС та начальника ГУ ДПС.
Згідно з інформацією з Єдиного державного реєстру, 19.10.2020 внесено рішення засновників (учасників) юридичної особи або уповноваженого ними органу щодо припинення юридичної особи в результаті її ліквідації.
Таким чином, з 19.10.2020 Головне управління ДПС у Київській області перебуває у стані припинення, а повноваження та функції даного органу передано до Державної податкової служби України.
Водночас, 30.09.2020 до Єдиного державного реєстру внесено запис про створення Головного управління ДПС у Київській області в якості філії (іншого відокремленого підрозділу) у складі Державної податкової служби України.
Враховуючи викладене, оскільки повноваження та функції Головного управління ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 43141377) нормативним актом передані Державній податковій службі України, колегія суддів приходить до висновку про наявність правових підстав для заміни як сторони у справі територіального органу ДПС як юридичної особи публічного права, а саме: Головне управління ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 43141377) на територіальний орган ДПС, утворений як її відокремлений підрозділ, Головне управління ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 44096797).
Відповідно до ст. 52 КАС України, у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Таким чином, враховуючи вище викладені норми законодавства та з`ясовані колегією суддів обставини, а також оцінивши докази, які містяться у матеріалах справи, колегія суддів прийшла до висновку про обґрунтованість заявленого клопотання та, як наслідок наявність підстав для його задоволення.
Щодо клопотання відповідача 1 щодо виходу з письмового провадження та призначення справи до розгляду у судовому засіданні.
За приписами п. 7 ч. 1 ст. 306 КАС України суддя-доповідач в порядку підготовки справи до апеляційного розгляду: вирішує питання про можливість письмового провадження за наявними у справі матеріалами у суді апеляційної інстанції.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю.
Згідно з ч. 2 ст. 311 КАС України якщо під час письмового провадження за наявними у справі матеріалами суд апеляційної інстанції дійде висновку про те, що справу необхідно розглядати у судовому засіданні, то він призначає її до апеляційного розгляду в судовому засіданні.
За приписами п. 2 ч. 4 ст. 12 КАС України виключно за правилами загального позовного провадження розглядаються справи у спорах: щодо оскарження рішень, дій та бездіяльності суб`єкта владних повноважень, якщо позивачем також заявлено вимоги про відшкодування шкоди, заподіяної такими рішеннями, діями чи бездіяльністю, у сумі, що перевищує п`ятсот розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.
Так, дійсно предметом розгляду даної справи є реєстрація податкової накладної №1 від 16.05.2019 на загальну суму 34 668 368,00 грн. в тому числі ПДВ - 5 778,061,33 грн., втім вказана сума не може бути предметом відшкодування шкоди, як за рахунок позивача, так і за рахунок відповідачів. Отже, колегія суддів вважає, що приписи вказаної норми не розповсюджуються на дану справу, в якій предметом розгляду є реєстрація податкової накладної.
Крім того в заявленому клопотанні не наведено жодних доводів, які б свідчили про те, що характер спірних правовідносин та предмет доказування вимагають проведення судового засідання або посилань на обставини, які можливо встановити лише у такий спосіб.
Дослідивши клопотання представника відповідача 1, матеріали справи, предмет та підстави позову, склад учасників справи, беручи до уваги приписи КАС України, колегія суддів дійшла висновку, що дана справа підлягає розгляду в суді апеляційної інстанції в порядку письмового провадження, а характер спірних правовідносин та предмет доказування не вимагають проведення судового засідання з повідомленням (викликом) сторін, а тому у задоволенні зазначеного клопотання необхідно відмовити.
Матеріалами справи підтверджено, ТОВ «ДРЕГОН ОЙН ТЕХНОЛОДЖІС ЮКРЕЙН» (код ЄДРПОУ 41948658) зареєстроване в реєстрі платників податку на додатну вартість 01.04.2018 року, ІПН 419486510138. Основний вид діяльності :09.10 - надання допоміжних послуг у сфері добування нафти та природного газу.
06.12.2018 між позивачем та АТ «Укргазвидобування» укладено договір №УГВ11736/13-18 на виконання робіт з капітального ремонту нафтових та газових свердловин на родовищах АТ «Укргазвидобування».
Актом №1 приймання-передачі виконаних робіт по свердловині №65 Яблунівського НГКР за договором №УГВ11736/13-18 від 06.12.2018 засвідчено виконання робіт, зокрема 2 операції - ставка за мобілізацію Обладнання та Персоналу Підрядника (завезення верстату з-за кордону) та ставка за монтування підйомного верстату. Загальна вартість виконання робіт - 34 668 368,00 грн.
Також виписаний рахунок на оплату №1 від 16.05.2019 на виконання договору №УГВ11736/13-18 від 06.12.2018.
Позивач зазначав, що роботи по Договору №УГВ11736/13-18 від 06.12.2018, по капітальному ремонту нафтових та газових свердловин на родовищах «АТ «Укргазвидобування», виконувались за допомогою власної техніки, а саме самохідної бурової установки ZJ30, яка завезена на територію України з республіки Китай. При ввезенні якої на територію України, було проведено митне оформлення даної установки та сплачено ПДВ до державного бюджету, а саме по митній декларації №UA500040/2019/004427 від18/04/2019 сплачено 11 973 974, 32 грн., по митній декларації №UA500040/2019/004977 від 08.05.2019 сплачено 248 863,79 грн., по митній декларації №UA25100/2019/317334 від 07.06.2019 сплачено 25 718,24 грн.
На виконання  п. 201.10. ст. 201 Податкового Кодексу України ТОВ «ДРЕГОН ОЙН ТЕХНОЛОДЖІС ЮКРЕЙН», було складено та подано податкову накладну №1 від 16.05.2019 на загальну суму з урахуванням ПДВ 34 668 368,00 грн., сума коригування податкового зобов`язання та податкового кредиту 5 778 061,33 грн. та направлено дану податкову накладну для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В подальшому позивач отримав рішення №1196162/41948658 від 18.06.2019 про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з відміткою - ВІДМОВА У РЕЄСТРАЦІЇ ПОДАТКОВОЇ НАКЛАДНОЇ /РОЗРАХУНКУ КОРИГУВАННЯ В ЄДИНОМУ РЕЄСТРІ ПОДАТКОВИХ НАКЛАДНИХ.
На виконання п. 56.23. ст. 56 Податкового Кодексу України позивач направив на адресу ДФС Повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій.
На виконання права оскаржити вказані рішення в адміністративному порядку, позивач звернувся зі скаргою до ДФС України, втім така була не прийнята у зв`язку з пропуском строку на подачу такої.
Не погоджуючись з прийнятим суб`єктом владних повноважень рішенням, позивач звернувся за захистом порушених прав та інтересів до суду з даним адміністративним позовом.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог в частині, суд першої інстанції виходив з того, що , зі змісту квитанцій, якими зупинено реєстрацію спірних податкових накладних, убачається, що контролюючим органом сформовано висновок про відповідність направлених позивачем на реєстрацію податкових накладних критеріям ризиковості платника податку, визначених пп. 1.6 п. 1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Втім контролюючим органом у даній квитанції не зазначено конкретного та чіткого критерію ризиковості платника податку, достатнього для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі якого здійснено зупинення реєстрації податкової накладної товариства, а зазначено лише загальне посилання на відповідність податкових накладних критерію ризиковості платника податку.
У свою чергу, реєстрація поданих товариством податкових накладних зупинена, як зазначено у квитанції, через те, що ПН/РК відповідає певним вимогам «Критеріїв ризиковості платника податку», тобто, відповідачем застосовано критерії ризиковості платника податку до податкової накладної, а не до платника податку - позивача, що свідчить про те, що контролюючим органом реєстрацію накладної зупинено з підстав, які не передбачені Порядком №117.
Суд першої інстанції констатував, що позивачем були надані необхідні документи, що пропонувались для надання податковим органом, проте, з рішення про відмову в реєстрації податкової накладної не зрозуміло, чому саме було прийнято рішення про відмову в здійсненні реєстрації, зважаючи на відсутність зазначення конкретного документа, якого не вистачає або який складено з порушеннями та не приймається до уваги.
Таким чином, рішення Комісії Головного управління ДПС у Київській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийнято рішення 1196162/41948658 від 18.06.2019  є протиправними та підлягає скасуванню, а належним способом захисту прав позивача є зобов`язання відповідача 2 зареєструвати спірну податкову накладну датою її подачі.
Відмовляючи в задоволенні частини позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що використання контролюючим органом податкової інформації наявної в інформаційних системах ДПС або внесення інформації в такі бази за результатами її опрацювання у певний спосіб здійснення податкового контролю, зокрема, віднесення Товариства до платників, які відповідають критеріям ризиковості, є одним із заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на відповідача функцій та завдань, безпосередньо рішення Комісії по віднесенню платника податків до переліку таких платників які відповідають критеріям ризиковості без прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних / розрахунків коригувань не порушує права та інтереси позивача.
Переглядаючи справу за наявними у ній доказами, перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає про таке.
Податковий кодекс України (далі - ПК України, у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) є спеціальним законом з питань оподаткування та установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.
Відповідно до підпунктів 16.1.2, 16.1.3. п. 16.1 ст. 16 ПК України платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Згідно з п. 201.1 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до п. 187.1 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до п. 201.10 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п. 201.1 цієї статті та/або п. 192.1 ст. 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
У разі якщо реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена в порядку, визначеному в пункті 201.16 цієї статті, реєстрація таких податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у підпункті 201.16.4 пункту 201.16 цієї статті.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до п. 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) (далі - Порядок №1246), податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог ПК України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з п. 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених п. 192.1 ст. 192 та п. 201.10 ст. 201 ПК України; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до п. 201.1 ст. 201 КПК України; наявності суми податку на додану вартість відповідно до п.п. 200 1.3 і 200 1.9 ст. 2001 ПК України (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис» та «;Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Пунктом 13 Порядку №1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Відповідно до приписів п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Згідно з п. 5 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117 (далі - Порядок №117), податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
При цьому, відповідно до змісту п. 10 Порядку №117 критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади. ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
З 01.01.2017 набули чинності зміни до ПК України, якими запроваджено новий механізм електронного адміністрування податку на додану вартість за умов проведення аналізу та здійснення управління ризиками з метою визначення форм і обсягів митного та податкового контролю (Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» №1797-VIII від 21.12.2016).
У свою чергу, відповідно до п. 74.2 ПК України в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з положеннями п. 20.2 ПК України центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до п. 201.16 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.
Згідно з п.п. 201.16.1 ПК України у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Вичерпний перелік таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
З аналізу даних норм законодавства вбачається, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
Водночас, у квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних зазначено, що реєстрацію податкових накладних зупинено та запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
При цьому, відповідачем не вказано конкретного переліку документів, необхідних для прийняття такого рішення, а зазначено тільки загальне формулювання для прийняття відмови.
Колегія суддів зауважує, що лише в апеляційній скарзі відповідач 1 зазначив, перелік документів, необхідних для прийняття позитивного рішення, зокрема: договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які здійснюють двяльнісгь в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо ностачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм га галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, платіжні доручення які б підтверджували факт розрахунку за наданні послуги.
Вказана обставина не може бути врахована судом апеляційної інстанції, оскільки позивач на стадії реєстрації спірної податкової накладної не мав точної інформації, які документи необхідні контролюючому органу для прийняття позитивного рішення, зважаючи на те, що в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначено: «…пропонуємо надати пояснення та/або копії документів…» без конкретизації таких.
Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція викладена, зокрема у постанові Верховного Суду від 02.07.2019 у справі № 140/2160/18.
Згідно з положеннями п.п. 201.16.2 ПК України письмові пояснення та/або копії документів, зазначені у підпункті «в» підпункту 201.16.1 цього пункту, платник податку має право подати до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податку протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у такій податковій накладній розрахунку коригування. Такі документи передаються контролюючим органом за основним місцем обліку платника податку не пізніше наступного робочого дня з дня їх отримання до комісії центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.
Письмові пояснення та/або копії документів, подані платником податків до контролюючого органу відповідно до підпункту 201.16.2 цього пункту, розглядаються комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику (п.п. 201.16.3. ПК України).
Зазначена комісія приймає рішення про:- реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; - відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підстави для прийняття комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації встановлюються Кабінетом Міністрів України.
Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних приймається та надсилається платнику податку протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та документів, поданих відповідно до підпункту 201.16.2 цього пункту.
Рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Відповідно до приписів п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Згідно з п. 5 Порядку №117 податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Так, зі змісту квитанції вбачається, що контролюючим органом сформовано висновок про відповідність податкової накладної ТОВ «ДРЕГОН ОЙН ТЕХНОЛОДЖІС ЮКРЕЙН» критеріям ризиковості платника податку, визначених пп. 1.6 п. 1 Критерії ризиковості платника податку.
Суд зауважує, що вищевказані Критерії ризиковості платників податків існували виключно у вигляді листа Державної фіскальної служби України від 07.08.2019 №1962/99-99-29-01-01, які введені в дію 08.08.2019, та не затверджені будь-яким наказом чи іншим організаційно-розпорядчим документом Державної фіскальної служби України.
Згідно з пп. "б" п. 4 Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств, інших органів виконавчої влади, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28 грудня 1992 року №731 (далі - Положення №731), державній реєстрації підлягають нормативно-правові акти будь-якого виду (постанови, накази, інструкції тощо), якщо в них є одна або більше норм, що мають міжвідомчий характер, тобто є обов`язковими для інших міністерств, органів виконавчої влади, а також органів місцевого самоврядування, підприємств, установ і організацій, що не входять до сфери управління органу, який видав нормативно-правовий акт.
Відповідно до п. 6 Положення №731 державну реєстрацію здійснюють, зокрема, нормативно-правових актів міністерств, інших центральних органів виконавчої влади - Мін`юст.
За вимогами п. 15 Положення №731 міністерства, інші центральні органи виконавчої влади направляють для виконання нормативно-правові акти лише після їх державної реєстрації та офіційного опублікування.
У разі порушення зазначених вимог нормативно-правові акти вважаються такими, що не набрали чинності, і не можуть бути застосовані.
Критерії ризиковості платника податку не були зареєстровані у Міністерстві юстиції України, а відтак вважаються такими, що не набрали чинності, і не можуть бути застосовані.
Аналогічна позиція викладена в Постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 02.04.2019 у справі №К/9901/4668/19, в якій Верховний Суд, надаючи оцінку доводам касаційної скарги, враховує, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси суб`єктів господарської діяльності, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному чинним законодавством.
Крім того, лист від 07.08.2019 №1962/99-99-29-01-01 не був затверджений наказом Державної фіскальної служби України та не був погоджений з Міністерством фінансів України, що суперечить положенням пункту 10 Порядку №117, а отже не є джерелом права, яке застосовується судом відповідно до ст. 7 КАС України.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 03.03.2020 у справі №240/3665/19.
Таким чином, лист від 07.08.2019 №1962/99-99-29-01-01 не є нормативним актом, має рекомендаційний характер, у зв`язку з чим не може визначати критерії ризиковості платників податку, а його застосування суперечить вимогам п.10 Порядку №117.
Колегія суддів приходить до висновку, що в даному випадку податковим органом порушено законодавство при прийнятті рішення про зупинення реєстрації податкової накладної, що є передумовою прийняття безпідставного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
При цьому, в Квитанції відсутній конкретний перелік документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, що призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд.
Колегія суддів також звертає увагу на те, що у випадку не конкретизації переліку документів у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішень про відмову у реєстрації податкових накладних/ розрахунку коригування до ПН.
Як встановлено з матеріалів справи, позивачем направлено ГУ ДПС у Київській області копії документів до господарської операції та податкової накладної, складеної за її результатом.
У даній справі суд не надає оцінку реальності здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, на підставі яких складено спірну податкову накладну, оскільки це питання повинно досліджуватись під час здійснення податкового контролю, шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог ПК України, а тому воно не є предметом судового розгляду у справах щодо оскарження рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, які стосуються наявності чи відсутності підстав для зупинення та відмови у реєстрації податкових накладних згідно виключних підстав для вчинення податковим органом таких дій та прийняття рішень, що передбачені податковим законодавством, до числа яких не відноситься встановлення ані контролюючим органом, ані судом реальності господарських операцій поза межами податкового контролю та прийнятими за такими заходами контролю рішеннями.
Отже, доводи відповідача 1 щодо необхідності дослідження реальності господарський операцій та невиконання вказаного судом першої інстанції, колегія суддів відхиляє як безпідставні, оскільки таке дослідження має проводити податковий орган під час здійснення відповідно перевірки, а не суд під час розгляду справи, предметом розгляду якої є реєстрація податкової накладної.
Доводи апеляційної скарги відповідача 1 щодо наявності сумніву в контролюючого органу, що здійснені господарські операції позивача не відповідають його галузевій специфіці не знайшли свого підтвердження під час розгляду даної справи в суді апеляційної інстанції, оскільки основним видом діяльності ТОВ «ДРЕГОН ОЙН ТЕХНОЛОДЖІС ЮКРЕЙН» є надання допоміжних послуг у сфері добування нафти та природного газу, а предметом договору №УГВ11736/13-18 є виконання робіт з капітального ремонту нафтових та газових свердловин на родовищах АТ «Укргазвидобування».
Суд, також, вважає за необхідне зазначити, що факт зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН не спростовує факту здійснення платником податків господарської операції, що підтверджується тільки первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що зважаючи на не зазначення контролюючим органом конкретного переліку документів, необхідних для прийняття ним рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, відповідач не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної.
Водночас, з детального аналізу прийнятого комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такі реєстрації вбачається, що останнє не містять конкретної інформації щодо причин та підстав для його прийняття, а лише містить загальні фрази про те, що причиною його прийняття є ненадання платником податку копій документів: договори, довіреності акти керівного органу платника податку .якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфікації, накладні (документи, які не надано підкреслити); розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків. При цьому жодного із переліку документів не підкреслено.
Отже, контролюючим органом не дотримано вимог п. 21 Порядку № 117 та не наведено конкретної підстави для відмови в реєстрації податкової накладної, поданої позивачем до реєстрації.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Однак, в оскаржуваному рішенні рядок Додаткова інформація не містить жодної інформації щодо не надання позивачем до контролюючого органу конкретних документів, і що такі документи позивач зобов`язаний був надати.
При цьому, як вбачається з матеріалів справи, позивачем були надані контролюючому органу документи щодо здійснення господарської операції, проте, з рішення про відмову в реєстрації податкової накладної не зрозуміло, чому саме було прийнято рішення про відмову в здійсненні реєстрації, зважаючи на відсутність зазначення конкретного документа, якого не вистачає, або який складено з порушеннями та не приймається до уваги.
В той же час, варто зазначити, що оскаржуване рішення відповідача 1 у розумінні п. 19 ч. 1 КАС України - є індивідуальним актом.
Так, загальною рисою, яка відрізняє індивідуальні акти є їх виражений правозастосовний характер.
Головною рисою таких актів є їхня конкретність (гранична чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акта нормам чинного законодавства.
Натомість, оскаржуване рішення контролюючого органу не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості індивідуального акта, та породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Приймаючи до уваги викладене у сукупності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржуване рішення є необґрунтованим, безпідставним та таким, що підлягає скасуванню.
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до податкового органу рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність правових підстав зобов`язати Державну податкову службу України здійснити реєстрацію податкової накладної від 16.05.2019 №1, днем її фактичного подання.
В свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду справи не робить висновків щодо реальності операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної. При цьому суд зазначає, що здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення такого моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 28.11.2019 №К/9901/17623/19 (справа №1640/2650/18), від 27.04.2020 №К/9901/27904/19 (справа №360/1050/19), від 21.05.2019 №К/9901/7590/19 (справа №0940/1240/18).
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Разом з цим, колегією суддів встановлено, що судом першої інстанції було у повній мірі встановлено обставини справи, яким надано належну правову оцінку із дотриманням діючих норм матеріального та процесуального права.
У свою чергу, вказані в апеляційній скарзі доводи ГУ ДПС у Київській області не свідчать про наявність передбачених ст. 317 КАС України підстав для скасування рішення суду першої інстанції, зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують та не дають підстав вважати, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
З урахуванням викладеного, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За правилами ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 242-245, 308, 311, 315, 316, 321-322, 325, 328-329 КАС України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової Служби у Київській області залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 червня 2021 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя                                                                      В.Ю. Ключкович

Судді                                                                                          О.О. Беспалов

                                                                                                    І.О. Грибан