ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

18 листопада 2021 року 	м. Дніпро	справа № 340/619/21	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Чабаненко С.В.,
                               суддів:  Чумака С.Ю., Юрко І.В.,        
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 11 травня 2021 року у справі №340/619/21 за позовом  Фізичної особи-підприємця   ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Кіровоградській області  про визнання протиправними та  скасування рішень,- 

ВСТАНОВИВ:
ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до ГУ ДПС у Кіровоградській області, якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №00001480705 від 13.10.2020 року та №00001490705 від 13.10.2020 року.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 11 травня 2021 року позов задоволено. Визнані протиправними та скасовані рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 13 жовтня 2020 року №00001480705 та №00001490705, кожним з яких до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафну санкцію у сумі 17000 грн відповідно.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати оскаржуване рішення та відмовити у задоволені позову.
Справа розглянута в порядку письмового провадження відповідно о приписів ст. 311 КАС України.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено письмовими доказами, наявними в матеріалах справи, ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа – підприємець та основними видами його діяльності є  роздрібна торгівля тютюновими виробами в спеціалізованих магазинах (КВЕД 47.26) (а.с.26).
ГУ ДПС у Кіровоградській області на підставі наказу № 1197 від 21.09.2020 року та  направлень на перевірку від 21.09.2020 № №1310 та №1309 проведено фактичну перевірку позивача щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обліку готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, обігу підакцизних товарів, та наявності ліцензій, патентів, свідоцтв в кіоску  «Тютюнок-22» за адресою: АДРЕСА_1 .
За результатами перевірки відповідачем складено акт №101/11/11/РРО/2707911057 від 23.09.2020 року (а.с.57-61).
Так, у пункті 2.2.8 акту перевірки зазначено, що під час проведення контрольної розрахункової операції в т.ч. було придбано 1 пачку сигарил з фільтром «Strong» Royal (чорний) 20 штук у пачці по ціні 34,50 грн., яка маркована маркою акцизного податку з реквізитами ТВ інші 20/2 13 ААЙУ 739864, виробник ТОВ «Марвел інтернешнл тобако груп» МРЦ – 32,86 грн. 
В ході проведення перевірки по вказаній марці акцизного податку із вказаними реквізитами було направлено запит до ГУ ДПС у Львівській області, з метою з`ясування питання, на яку тютюнову продукцію (кількість сигарил в пачках) було видано вищезазначена марка  (а.с.64-66).
ГУ ДПС у Львівській області надало відповідь, в якій зазначено, що марки акцизного податку для маркування тютюнових виробів ТВ ІНШІ видавалися для маркування сигар включаючи сигари з відрізними кінцями, сигарил (тонкі сигари) та сигарет, цигарок з тютюном, або його замінниками: сигар, включаючи сигари з відрізними кінцями та сигарил (тонкі сигари) з вмістом тютюну УКТ ЗЕД 2402100000 кількість штук у пачці  2 сигарили (а.с.67).
ГУ ДПС у Кіровоградській області зроблено висновок про те, що тютюнові вироби сигарили, які зберігалися та реалізовувалися у вищезазначеній господарські одиниці позивача марковані марками акцизного податку, що не відповідають продукції, тобто вважаються не маркованими, що є порушенням вимог абзацу 3 частина 4  стаття 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
На підставі акту фактичної перевірки ГУ ДПС у Кіровоградській області прийняті податкові повідомлення-рішення форми «С» від 13 жовтня 2020 року (надалі спірні рішення):
- №00001480705, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафну санкцію у сумі 17000 грн. (а.с.68);
- №00001490705, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафну санкцію у сумі 17000 грн. (а.с.69).
Вирішуючи спір, суд першої інстанції визнав помилковим висновок податкового органу стосовного того, що ФОП ОСОБА_1 реалізовувалась та зберігалась тютюнова продукція немаркована марками акцизного збору чи з підробленими/фальсифікованими марками акцизного збору, та задовольнив позовні вимоги, визнавши податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Кіровоградській області від 13.10.2020 року №00001480705 та №00001490705 протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до абзацу 3 частини 4 статті 11 Закону України від 19/12/1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного збору в порядку, визначеному законодавством.
Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Згідно з підпунктом 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 ПК України маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
Нормами пунктів 226.1 – 226.3 статті 226 ПК України визначено, що у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою та пачці (упаковці) тютюнового виробу є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів. 
Виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пункту 226.8 стаття 226 ПК України кожна марка акцизного податку на тютюнові вироби повинна мати окремий номер та позначення про квартал і рік випуску марки.
Виробники та імпортери тютюнових виробів ведуть облік та звітують про використання марок акцизного податку за видами марок (ТІ «тютюн імпортний», ТВ «тютюн вітчизняний») у кількісному виразі.
Згідно з пунктом 226.9 статті 226 ПК України вважаються такими, що немарковані:
- алкогольні напої та тютюнові вироби з підробленими марками акцизного податку; 
- алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; 
- вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; 
- алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.
Відповідно до пункту 226.3 статті 226 ПК України Кабінетом Міністрів України затверджено постановою від 27 грудня 2010 р. № 1251 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів (надалі Положення).
Згідно із пунктом 20 Положення маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів здійснюється виробниками зазначеної продукції.
Вважаються такими, що немарковані, алкогольні напої та тютюнові вироби у випадках, визначених пунктом 226.9 статті 226 Податкового кодексу України, а також алкогольні напої з марками, що мають такі пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом сьомим пункту 5 цього Положення; за наявності відкритого надриву з краю марки, розмір якого (ширина, довжина) перевищує такі значення: вертикальний надрив - 4 х 10 міліметрів; горизонтальний - 4 х 20 міліметрів; діагональний - 4 х 18 міліметрів (довжина діагонального розриву визначається як прямокутна проекція); мають пошкодження, внаслідок яких зменшилася довжина марки на 10 чи більше міліметрів або ширина марки - на 5 чи більше міліметрів; за відсутності кута марки площею більше ніж 150 кв. міліметрів, довжина меншої сторони якого становить більше ніж 10 міліметрів.
Відповідно до абзацу 15 частини 2 статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у розмірі 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.
Таким чином з аналізу викладених норм вбачається, що законодавцем визначена відповідальність у вигляді штрафу саме за виробництво, зберігання, транспортування, реалізацію фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.
Водночас, як вбачається з матеріалів справи, акцизні марки з відповідними реквізитами були продані суб`єктам господарювання, що доводиться інформація із реєстру акцизних марок, отже не є підробленими/фальсифікованими, а інформації про те, що тютюнова продукція (описані під час фактичної перевірки тютюнові вироби) була маркована з відхиленням від вимог положення в акті фактичної перевірки не міститься. Крім того, відсутні на підтвердження докази того, що марки акцизного збору на описаних тютюнових виробах, були пошкодженими (про наявність таких доказів в акті фактичної перевірки не зазначено0.
При цьому механізм застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» визначає Порядок застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 02.06.2003 №790 (далі Порядок).
Пунктом 5 вказаного Порядку передбачено, що підставами для прийняття рішення про застосування фінансових санкцій є результати проведення органом, який видав ліцензію, іншими органами виконавчої влади в межах їх компетенції перевірок суб`єкта господарювання, пов`язаної з виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; матеріали правоохоронних, податкових та інших органів виконавчої влади щодо недотримання суб`єктами господарювання вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Таким чином, суб`єкти підприємницької діяльності, які здійснюють зберігання та реалізацію тютюнових виробів, повинні додержуватись вимог абзацу 3 частини 4 статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», статті 226 ПК України та пункту 20 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1251, щодо належного маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Відповідно до абзацу 19 частини 2   статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» склад правопорушення, передбаченого цією нормою, включає факти зберігання, транспортування чи реалізації алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.
Відповідачем у акті перевірки на підставі інформації інформації ГУ ДПС у Львівській області щодо визначення виду тютюнових виробів (зокрема, щодо визначення кількості сигарил в пачці) на які отримані виробником марки акцизного податку «ТВ ІНШІ», зроблено висновок, що тютюнові вироби - сигарили, які зберігалися та реалізовувалися у господарській одиниці позивача, який перевірявся, марковані марками акцизного податку, що не відповідають продукції, тобто вважаються не маркованими. 
Водночас податковим органом не враховано той факт, що відповідальною особою за маркування тютюнових виробів є безпосередньо виробник (імпортер) такої продукції, а не особа, яка таку продукцію реалізовує, що передбачено п.226.8 ст. 226 ПК України. А отже, суб`єктом, який реалізує відповідну продукцію не може нести відповідальність за правильність маркування  тютюнових виробів їх виробником (імпортером).
Таким чином, вищевикладене свідчить, що в діях позивача відсутній склад правопорушення, за який передбачена відповідальність, встановлена абз.19 ч.2 ст. 17 Закону  України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
Факт реалізації продукції, на якій було б відсутні марки акцизного податку або підроблені/фальсифіковані під час перевірки не встановлено. 
З огляду на викладене, висновок податкового органу стосовного того, що ФОП ОСОБА_1 реалізовувалась та зберігалась тютюнова продукція немаркована марками акцизного збору чи з підробленими/фальсифікованими марками акцизного збору, спростовується вищевикладеними обставинами справи.
Доводи апеляційної скарги не спростовують правового обґрунтування, покладеного в основу судового рішення, тому не можуть бути підставою для скасування рішення суду першої інстанції.
З урахуванням приведеного, колегія суддів дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному і об`єктивному дослідженні в судовому засідання усіх обставин справи в їх сукупності.
Статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 311, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області – залишити без задоволення.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 11 травня 2021 року у справі №340/619/21 – залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками перегляду набирає законної сили з дати її прийняття і касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий - суддя                                                                      С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                                      С.Ю. Чумак 

                               суддя                                                                      І.В. Юрко