П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
___________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

09 листопада 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/2302/21	

Головуючий в 1 інстанції: Кравченко М.М.
рішення суду першої інстанції прийнято у
м. Одеса, 21 травня 2021 року
          
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 

судді-доповідача:                                                    Танасогло Т.М.,
суддів:                                                             Димерлія О.О., Єщенка О.В.,

секретар судового засідання                              Недашковська Я.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21 травня 2021 року в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Одеська торгова компанія» до Головного управління ДПС в Одеській області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17.11.2020р. №0007790713 та № 0007820713,-
В С Т А Н О В И В :
У лютому 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Одеська торгова компанія» (надалі – ТОВ «Одеська торгова компанія», позивач) звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (надалі – відповідача, ГУ ДПС в Одеській області),про визнання протиправними та скасування прийнятих Головним управлінням Державної податкової служби в Одеській області податкового повідомлення-рішення форми «В4» № 0007790713 від 17.11.2020 р. про завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на суму 649200,00 грн. та податкового повідомлення-рішення форми «Р» № 0007820713 від 17.11.2020 р. про нарахування штрафних санкцій на суму 294278, 00 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що за результатами проведеної перевірки, складеним  контролюючим органом Актом № 589/15-32-07-13/42854854, зроблено невірні (неправильні)  висновки про порушення  ТОВ «ОДЕСЬКА ТОРГОВА КОМПАНІЯ» приписів п.14.1.191 ст.14, п.185.1 ст.185, пп. а) п.186.1 ст.186, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.198.5 ст.198, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, ст.1, п.2 ст.9 Закону № 996-XIV від 16.07.1999 р. «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», із змінами та доповненнями, п.2.1, п.2.4, п.2.7 ст.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 р. за № 168/704. 17.11.2020 р. Отже прийняті  таким чином ГУ ДПС в Одеській області на підставі цього Акту податкове повідомлення-рішення форми «В4» № 0007790713 від 17.11.2020 р. про зменшення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на суму 649200,00 грн. та  податкове повідомлення-рішення форми «Р» № 0007820713 від 17.11.2020 р. про нарахування штрафних санкцій на суму 294278,00 грн. ТОВ «ОДЕСЬКА ТОРГОВА КОМПАНІЯ» є необґрунтованими, тобто прийняті без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, у зв`язку з чим підлягають скасуванню.
Відповідач проти задоволення позову заперечував.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 21 травня 2021 року, позов ТОВ «Одеська торгова компанія» задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 17.11.2020 року № 0007790713 та № 0007820713.
Стягнуто з Головного управління ДПС в Одеській області (код ЄДРПОУ 43142370) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Одеська торгова компанія» (код ЄДРПОУ 42854854) судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 14152,18 грн.
Не погоджуючись з прийнятим рішенням, Головним управлінням ДПС в Одеській області подано до суду апеляційну скаргу, у якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, апелянт просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову.
В обґрунтування скарги апелянт зазначив ,що підставою для складання оскаржуваних податкових повідомлень-рішень були матеріали документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ОДЕСЬКА ТОРГОВА КОМПАНІЯ», оформленої актом від 21.10.2020р. № 589/15-32-07-13/42854854, яким встановлено порушення п.200.1, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України п.14.1.191 ст.14, п.185.1 ст.185, пп. а) п. 186.1 ст.186, п. 187.1 ст.187, п. 188.1 ст.188, п. 198.5 ст.198, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, в частині заниження податку на додану вартість за липень 2020 року на 1 177 111 гри. та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р.21декларації з ПДВ) за липень 2020 року на 649 200 грн.
Далі апелянт акцентує увагу на наступному. 
Аналізом  показників, зазначених у картках аналізу формі №47 визначено масу партії в кг, вологість, масляничність інфракасна,натура ,г/п,смітна домішка,%. Усі ці зазначені показники  мають безпосередньо вплив на обсяг випуску готової продукції,а тому як наслідок,на визначення об`єкту оподаткування з ПДВ. При цьому апелянт вважає, що для виробництва  олії соняшникової  сировиною є  насіння соняшника – саме без смітних домішок. 
Так, апелянт зазначає,що перевіркою було досліджено 340 штук карток аналізу зерна та за арифметичним значенням визначено середній показник наявної сміттєвої домішки(%) у масі кожної партії соняшника, переданого на переробку,який складає-4/14 %. Зокрема, у ході перевірки було встановлено, що відповідно до аналітичного бухгалтерського обліку, а саме: оборотно-сальдової відомості по рахунку № 206 «Сировина, передана на переробку» (оборот К-т), за перевіряємий період, та визначено наступне: надано у переробку 23 339,5 тон соняшнику на суму 220569029 грн., в тому числі по періодах: квітень 2020 року - 6 000 тон соняшнику на суму 55 987 523,25 грн.: травень 2020 року - 12 000 тон соняшнику на суму 113 924 441,5 грн; червень 2020 року - 4 926 тон соняшнику на суму 46 652 093 грн; липень 2020 року -413,5 тон соняшнику на суму 4 004 971 грн. Отже, враховуючи,що розрахунковий показник наявної смітної домішки складає - 4,14% перевіряючи  дійшли висновку,що сума не врахованої смітної домішки за період з квітня 2020 року по липень 2020 року складає - 9 131 558 грн (без ПДВ), ПДВ у сумі 1 826 312 три. (220 569 029 грн х 4,14% х 20%). 
Апелянт вважає, що у зв`язку з цим згідно з Актом перевірки  вважається наявність безоплатної  передачі смітної домішки невстановленим  третім особам, та таким чином  за наслідком  цього  перевіркою встановлено заниження податкового зобов`язання на 1      826      312 грн. ПДВ, у т.ч. : квітень 2020 року - 463 577 грн. . травень 2020 року- 943      294 грн, червень 2020 року- 386      279 грн., липень  2020 року 33      161 грн., та зазначає, що у ході проведення перевірки підприємством не було надано первинних документів у повному обсязі, у зв`язку з чим було складено відповідний Акт, за результатами якого було складено спірні податкові повідомлення-рішення.
11.10.2021 року від ТОВ «Одеська торгова компанія» до суду надійшов письмовий відзив на апеляційну скаргу, у якому позивач вказує на необґрунтованість апеляційної скарги, зауважує, що твердження апелянта про порушення Товариством вимог податкового законодавства, яке нібито полягало у безоплатній передачі сміттєвої домішки невстановленим третім особам, отриманої в свою чергу на думку податкового органу на підставі договору з ТОВ «Ізмаїл-Трансбалктермінал» № 01/04/2019 від 01.04.2019р. ґрунтуються на припущеннях, невірному трактуванні положень ДСТУ. Вказані обставини були досліджені судом першої інстанції, відображені у судовому рішенні, та їм була надана належна та правильна правова оцінка. Апеляційна скарга не містить доводів які б спростовували їх. 
За приписами ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи,  на підставі наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 18.09.2020 року № 4521 в період з 30.09.2020 року по 13.10.2020 року співробітники Головного управління ДПС в Одеській області провели документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Одеська торгова компанія» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах.
За результатами цієї перевірки 21.10.2020 року Головне управління ДПС в Одеській області склало акт № 589/15-32-07-13/42854854, в якому встановлені наступні порушення з боку позивача:
- п.14.1.191 ст.14, п.185.1 ст.185, пп. а) п.186.1 ст.186, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.198.5 ст.198, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, ст.1, п.2 ст.9 Закону № 996-XIV від 16.07.1999 р. «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.2.1, п.2.4, п.2.7 ст.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 р. за № 168/704, що призвело до заниження суми податкового зобов`язання на загальну суму ПДВ 1 177 111,00 грн., в т.ч. липень 2020 року 1177111,00 грн., що в свою чергу призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р.21 декларації з ПДВ) за липень 2020 року у сумі 649 200,00 грн.
Не погоджуючись з висновками акту перевірки № 589/15-32-07-13/42854854 від 21.10.2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Одеська торгова компанія» 03.11.2020 року подало до Головного управління ДПС в Одеській області заперечення на нього.
Листом від 12.11.2020 року Головне управління ДПС в Одеській області повідомило Товариство з обмеженою відповідальністю «Одеська торгова компанія», що висновки акту перевірки залишено без змін, а заперечення без задоволення.
За наслідками вищевказаної перевірки на підставі Акту № 589/15-32-07-13/42854854 від 21.10.2020 року та відповіді про розгляд заперечень від 12.11.2020 року відповідно до зазначених порушень Головне управління ДПС в Одеській області прийняло податкові повідомлення-рішення:
- від 17.11.2020 року № 0007820713, яким позивачеві за порушення п.14.1.191 ст.14, п.185.1 ст.185, пп. а) п.186.1 ст.186, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.198.5 ст.198, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, ст.1, п.2 ст.9 Закону № 996-XIV від 16.07.1999 р. «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.2.1, п.2.4, п.2.7 ст.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 р. за № 168/704, збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 1 471 389,00 грн., у тому числі за податковими зобов`язаннями 1 177 111,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 294 278,00 грн.;
- від 17.11.2020 року № 0007790713, яким позивачеві за порушення п.14.1.191 ст.14, п.185.1 ст.185, пп. а) п.186.1 ст.186, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.198.5 ст.198, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, ст.1, п.2 ст.9 Закону № 996-XIV від 16.07.1999 р. «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.2.1, п.2.4, п.2.7 ст.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 р. за № 168/704, зменшено розмір від`ємного значення з податку на додану вартість за липень 2020 року (декларація № 9205475928 від 19.08.2020 року) на суму 649 200,00 грн.
Товариство з обмеженою відповідальністю «Одеська торгова компанія» не погодилося з податковими повідомленнями-рішеннями від 17.11.2020 року № 0007790713 та № 0007820713, подало на них скаргу до Державної податкової служби України.
Державна податкова служба України за результатом розгляду скарги ТОВ «Одеська торгова компанія» прийняла Рішення про результати розгляду скарги від 13.01.2021 року, яким податкові повідомлення-рішення від 17.11.2020 року № 0007790713 та № 0007820713 залишила без змін, а скаргу без задоволення.
Не погоджуючись із прийнятими податковими повідомленнями-рішенням, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач помилково дійшов до висновку про те, що сміттєва домішка не використовується під час виробництва олії соняшникової, шроту та лушпиння, оскільки згідно  вимог  ДСТУ для виробництва олії допускається використання насіння соняшнику із змістом сміттєвої домішки, що становить 3,0 %.
Суд першої інстанції також зазначив про помилковість ототожнення відповідачем відходів з насінням соняшника та, як наслідок, помилковість висновку про заниження позивачем податкового зобов`язання у сумі ПДВ 1 826 312,00 грн. обчисленого із розрахунку вартості сміттєвої домішки на рівні вартості насіння соняшнику. 
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, вважає їх обґрунтованими, виходячи з наступного.
Згідно з ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України. Так, згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 185.1 ст. 185 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є операції платників податків, зокрема, з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
При цьому, згідно п. 187.1 ст. 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з податку на додану вартість з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно з підпунктом14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту198.1 статті 198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
У відповідності до пункту 198.2 статті198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Підпунктом «а» пункту 198.5 статті 198 ПК України визначено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Згідно пункту198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»№996-XIV(в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, надалі Закон України №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до ст.9 Закону України №996-XIV, підставою для відображення у бухгалтерському обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують та підтверджують факти здійснення господарських операцій і які повинні мати визначені цим Законом обов`язкові реквізити.
Тобто, факт вчинення певних господарських операцій, та правомірність подальшого відображення їх у бухгалтерському та податковому обліку, можливо досліджувати лише на підставі вивчення первинних документів платника податків.
Для правильного вирішення спору встановленню, також, підлягає факт реальності поставки товару із з`ясуванням, зокрема, обставин щодо правосуб`єктності сторін господарського договору, можливості реальної поставки тощо.
Водночас, за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.
Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до статті 1 Закону України №996-XIV, господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (податкового кредиту) виникають за таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
Недоведеність вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
Тому, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей з метою їх використання в оподатковуваних операціях, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.
В свою чергу, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Згідно з частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Отже, орган доходів і зборів відповідно до принципу офіційності повинен доводити в суді фіктивність (спростовувати реальність) господарських операцій як підстави для прийняття відповідного акта індивідуальної дії.
Колегією суддів з матеріалів справи встановлено, що ТОВ «Одеська торгова компанія» (замовник) 01.04.2019 року уклала з ТОВ «ІЗМАЇЛ-ТРАНСБАЛКТЕРМІНАЛ» (виконавець) договір № 01/04/2019 про виконання робіт з виготовлення готової продукції, відповідно до якого замовник надавав виконавцю сировину - насіння соняшника українського походження, урожаю 2018-2019 років для виконання робіт з виготовлення готової продукції, внаслідок чого отримувалася готова продукція у вигляді олії соняшникової нерафінованої не вимороженої першого ґатунку, шроту соняшникового гранульованого та лушпиння з подальшим здійсненням експортних операцій з їх продажу.
Згідно   умов вищезазначеного договору роботи з виготовлення готової продукції включають в себе виготовлення готової продукції з сировини Замовника на власних (чи орендованих) виробничих потужностях Виконавця, залучаючи для цього власні технології та власних фахівців; шляхом підписання цього Договору Виконавець підтверджує, що у нього наявні документи та виробничі потужності, необхідні для зберігання сировини, виготовлення, зберігання та проведення аналізів готової продукції; якість сировини, яку замовник передає виконавцю на виготовлення продукції, повинна відповідати ДСТУ 4694:2006 «Соняшник. Олійна сировина. Технічні умови».
Наявними в матеріалах справи Специфікаціями: № 1 від 01.04.2020 року, № 1 від 01.05.2020 року, № 1 від 01.06.2020 року, які додані до договору переробки підтверджуються якісні показники сировини визначаються відповідно до вимог ДСТУ 7011:2009 «Соняшник. Технічні умови» та відповідають: 8 % вологість, 3 % сміттєва домішка.
Актами приймання-передачі сировини на переробку ТОВ «ІЗМАЇЛ-ТРАНСБАЛКТЕРМІНАЛ» підтверджується  приймання сировини на переробку відповідно  до договору № 01/04/2019 від 01.04.2019 року.
Згідно матеріалів справи сировина, яка передавалася на переробку згідно договору № 01/04/2019 про виконання робіт з виготовлення готової продукції від 01.04.2019 року, була придбана у контрагентів за договорами поставки, в яких окремо визначалися умови до якості придбаного товару.
Вказаними договорами було передбачено, що: якість товару повинна відповідати ДСТУ 7011:2009 «Соняшник» з врахуванням обмежень показників, вказаних в Додаткових угодах; при поставці Постачальником Товару з показниками якості по вологості або по сміттєвій домішці, що не відповідають показникам, визначеним Сторонами в Додатковій угоді, Постачальник відшкодовує Покупцю вартість понесених ним витрат (вартість приймання, доробки, відвантаження товару), пов`язаних із доведенням Товару до необхідних показників (очистка, сушка); приймання товару за кількістю здійснюється за заліковою масою, тобто з урахуванням зменшення фактичної маси за рахунок відрахування смітної домішки та зменшення вологості до базисних показників.
З матеріалів справи вбачається, що якість насіння соняшника підтверджуються також і картками аналізу зерна, які були складені лабораторією ТОВ «ІЗМАЇЛ-ТРАНСБАЛКТЕРМІНАЛ» згідно з Інструкцією про ведення обліку й оформлення операцій із зерном і продуктами його переробки на хлібоприймальних та зернопереробних підприємствах, затвердженій наказом Міністерства аграрної політики України від 13.10.2008 року № 661 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 18.11.2008 року за № 1111/15802. Під час перевірки перевіряючим надавались товарно-транспортні накладні, які підтверджуєть перевезення насіння соняшника.
Колегія суддів звертає також увагу на те,що 01.05.2020 року між ТОВ «ІЗМАЇЛ-ТРАНСБАЛКТЕРМІНАЛ» (виконавець) та ТОВ «ОДЕСЬКА ТОРГОВА КОМПАНІЯ» (замовник) був укладений договір № 01/05/20 про надання послуг з підробітки (доопрацювання) плодів зернових та насіння олійних культур.
Згідно умов даного договору Виконавець зобов`язується, крім іншого, довести зерно до відповідних показників якості.
На виконання цього договору Виконавець надавав послуги по доведенню насіння соняшника до базових показників якості (сміттєва домішка не вище 3 %, вологість не більше 8 %). Це підтверджується додатком № 1 до договору №01/05/20 про надання послуг від 01.05.2020 року, специфікацією № 1 до договору № 01/05/20 про надання послуг від 01.05.2020 року, актом надання послуг № 58 від 30.06.2020 року, платіжним дорученням від 30.06.2020 року.
Відповідно до п.1.3 Порядку обліку сировини, матеріалів та готової продукції на підприємствах олійно-жирової галузі, затвердженого Наказом Мінагрополітики України від 11.09.2009 року № 656 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03.12.2009 року за № 1163/17179(надалі-Порядок), первинний облік на олійно-жирових підприємствах ґрунтується на даних зважування сировини, матеріалів, готової продукції, побічної (супутньої) продукції та відходів виробництва з урахуванням їх якості, що фіксується у первинних документах. Первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції. Первинні документи, створені в електронному вигляді, та порядок електронного документообігу визначаються та застосовуються у бухгалтерському обліку підприємствами всіх форм власності за умови дотримання вимог чинного законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Первинні документи складаються на бланках типових і спеціалізованих форм. Документування господарських операцій може здійснюватись із використанням виготовлених самостійно бланків, які повинні містити обов`язкові реквізити чи реквізити типових або спеціалізованих форм. Форми обліку та звітності, що наведені у додатках до цього Порядку, є типовими та можуть доповнюватися та змінюватися відповідно до умов виробництва, технологічного процесу та обладнання, інших умов з дотриманням вимог чинного законодавства. Облік олійної сировини в бухгалтерському обліку на підприємствах олійно-жирової галузі може проводитись як у фізичній, так і в заліковій вазі.
Згідно п.1.21 зазначеного Порядку , приймання сировини відбувається згідно з вимогами чинного законодавства, державних стандартів, технічних умов, особливих умов постачання товарів (сировини), договірних зобов`язань постачальників сировини і покупців готової продукції, статутів залізничного, автомобільного і водного транспорту, Положення (стандарту) 9 та цього Порядку. При складанні договорів на поставку сировини перелік якісних показників може включати не тільки показники, що входять у чинні стандарти на дану сировину, але також і ті, які мають важливе значення для ведення технологічного процесу (наприклад, показник «вміст воску» в олії для олійно-жирових підприємств, що переробляють олію).
П.п.12.1-12.2 Порядку передбачено, що олійно-жирові підприємства приймають у переробку давальницьку сировину: олійне насіння, олію, саломас та іншу жирову сировину, що поставляється на умовах взаємної домовленості сільськогосподарськими підприємствами, хлібоприймальними пунктами, фермерськими господарствами, торговими, комерційними та іншими підприємствами і організаціями (далі - замовники). Давальницьку сировину супроводжує і здає на підприємство представник замовника, маючи відповідну товарно-транспортну накладну. Від кожної партії давальницької сировини відбирається проба згідно з вимогами чинного законодавства і проводиться аналіз якісних показників, які реєструються в лабораторному журналі. Потім сировина надходить на ваги для зважування і оформлення приймання. Дані зважування вагар реєструє в книзі відважувань за формою № 2 (додаток 2) (далі - книга відважувань за формою № 2) і в супровідному документі, підтверджуючи цей запис своїм підписом.
Відповідно до п.12.11 Порядку, при надходженні олійного насіння приймання насіння і розрахунок готової продукції ведуться за заліковою масою. Залікова маса олійного насіння - це фізична маса олійного насіння, зменшена на розрахункову величину маси відхилень від базисних норм вмісту вологи та сміттєвої домішки в олійному насінні, що зазначені у нормативному документі (ДСТУ) на відповідне олійне насіння. Базисні показники для насіння соняшнику наведені в ДСТУ 4694:2006 «Соняшник. Олійна сировина. Технічні умови».
Згідно з п.5.2.1 та п.5.3 ДСТУ 4694:2006 «Соняшник. Олійна сировина. Технічні умови» виробникам соняшнику дозволено постачати його безпосередньо на промислове перероблення з обмежувальними нормами згідно з таблицею 5, в якій, зокрема, зазначається, що сміттєві домішки допускаються не більше 3 %.
Технологічним регламентом ТРУ 10.41.35434341-12 по переробці насіння соняшнику 1000т/добу та 670 т/добу насіння ріпаку, розробленим УкрНДІОЖ НААН, встановлені вимоги до сировини, яка приймається до виробництва (в переробку), зокрема, підпунктом 2.1.5 Технологічного регламенту (вимоги до сировини) зазначено, що для виробництва олії соняшникової використовують насіння соняшнику згідно з ДСТУ 4694.
Колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу на те,що  згідно технологічного  процесу,визначення домішок відбувається на виробничому комплексі згідно з ГОСТ 10854, ДСТУ ISO 658, ГОСТ 22391-2015, де з сходу з сита виділяють фракції явно вираженої сміттєвої і олійної домішок відповідно до характеристики, викладеної в стандарті на аналізовану культуру. Весь прохід через сито з отворами 3 мм відносять до сміттєвої домішки. Необмолочених рицину обмолочують і плодові оболонки відносять до сміттєвої домішки. Витрати олійного насіння на виробництво олії визначаються на основі очікуваних виходів продукції при заданих фактично визначених показниках.
Таким чином, колегією суддів встановлено, що  сировина, яка передавалась позивачем на переробку до виробничого комплексу ТОВ «ІЗМАЇЛ-ТРАНСБАЛКТЕРМІНАЛ» відповідно до технологічного процесу, була очищена від сміттєвої домішки понад 3 % в межах договору доробки, а також згідно вимог Технологічного регламенту та ДСТУ 4694:2006 «Соняшник. Олійна сировина. Технічні умови» та використовувалася при виготовленні олії соняшникової.
Судом першої інстанції правильно встановлено, що позивач за КВЕД має право займатися наступними видами діяльності: оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами (основний); транспортне оброблення вантажів; складське господарство; вантажний автомобільний транспорт; неспеціалізована оптова торгівля; діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами; оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; інша допоміжна діяльність у сфері транспорту.
З урахуванням зазначеного, укладені договори позивача з його контрагентами повністю узгоджуються, є логічними та відповідають тому виду діяльності, яким займається підприємство позивача.
Вказані договори, укладені між позивачем та контрагентами, є чинними, ніким не скасовані, а їх виконання підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами.
Стосовно вимог ДСТУ на продукцію,яка була виготовлена на виконання Договору від 01.04 2020 року, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з Розділом 5 «Загальні технічні умови» ДСТУ 4492:2017 «Олія соняшникова. Технічні умови» олія соняшникова має відповідати вимогам цього стандарту, її виробляють із насіння соняшнику згідно з ДСТУ 4694, пунктом 5.3 якого встановлено, що обмежувальні норми для постачання соняшнику по показнику сміттєвої домішки становлять 3,0 %.
Такі ж саме норми сміттєвої домішки встановлені й розділом 4 ДСТУ 7011:2009 «Соняшник. Технічні умови», який поширюється на насіння соняшнику, призначене для використання на продовольчі потреби, для виробництва олеїнової кислоти і для експортування.
Відповідно до п.5.3. ДСТУ 4638:2006 «Шрот соняшниковий. Технічні умови» для вироблення шроту соняшникового використовують насіння соняшнику згідно ГОСТ 22391 (сміттєва домішка - 3,0 %), а також насіння соняшнику із показниками якості і безпеки згідно з чинними нормативами.
Пунктом 3.3.1 ДСТУ 7124:2009 «Лушпиння соняшникове. Пресоване гранульоване. Технічні умови» передбачено,що  для вироблення лушпиння використовують лушпиння соняшнику, яке одержали в процесі виробництва соняшникової олії з насіння соняшнику згідно з ДСТУ 4694.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком  суду першої інстанції про те, що відповідач помилково вважає, що сміттєва домішка не використовується під час виробництва олії соняшникової, оскільки  матеріалами справи встановлено  ,що для виробництва олії допускається використання насіння соняшнику із змістом сміттєвої домішки, що становить 3,0 % .
До того ж колегія суддів зауважує,що контролюючий орган не обґрунтував викладені в Акті висновки стосовно вартості сміттєвої домішки на рівні вартості зерна, не вказав на підставі якого нормативного акту ним визначено об`єм сміттєвої домішки шляхом арифметичного визначення середнього показника, не прийняв  до уваги вимоги технологічного процесу виготовлення в даному випадку олії, не зазначив у Акті перевірки способу встановлення безоплатної передачі позивачем сміттєвої домішки невстановленим третім особам.
Колегія суддів приходить до висновку,що розрахунки податкового органу на підставі дослідження карток аналізу є хибними та не можуть  використовуватись під час розрахунку кількості виготовленої продукції.
Крім того, як підтверджується матеріалами справи, передача готової продукції ТОВ «Одеська торгова компанія» за договором від 01.04.2019 року № 01/04/2019 від ТОВ «ІЗМАЇЛ-ТРАНСБАЛКТЕРМІНАЛ» відбувалась актами приймання-передачі готової продукції від 30.04.2020 року, від 31.05.2020 року, від 31.07.2020 року, відповідно до яких Виконавець разом з готовою продукцію після переробки насіння соняшника передав також відходи виробництва, а оплата за надані послуги підтверджується рахунком на оплату № 37 від 30.04.2020 року, актом наданих послуг № 40 від 30.04.2020 року, рахунком на оплату №42 від 19.05.2020 року, актом наданих послуг № 46 від 31.05.2020 року, рахунком на оплату № 70 від 16.07.2020 року, актом надання послуг № 75 від 31.07.2020 року.
Згідно матеріалів справи на підставі актів списання товарів № 8 від 09.04.2020 року, № 9 від 30.04.2020 року, № 10 від 07.05.2020 року, № 11 від 16.05.2020 року, № 12 від 22.04.2020 року, № 13 від 30.05.2020 року, № 14 від 09.06.2020 року, № 15 від 30.06.2020 року ТОВ  «Одеська торгова компанія» було списано відходи виробництва (лушпиння соняшнику, відсів), що також підтверджується картками рахунку 26 за квітень-червень 2020 року.
Твердження апелянта , що ДСТУ 4492:17 «Олія соняшникова. Технічні умови», ДСТУ 4638:2006 «Шрот соняшниковий. Технічні умови», ДСТУ 7124:2009 «Лушпиння соняшникове. Пресоване гранульоване. Технічні умови» не передбачають використання сміттєвої домішки при виробництві готової продукції, тобто що смітна домішка залишається при підготовці насіння соняшнику для подальшої переробки, є необґрунтованими , тому що  ці ДСТУ не містять інформацію про якість сировини (насіння), яка приймається на виробництво, положення цих ДСТУ стосуються тільки якісних показників самої готової продукції (олії, шроту, лушпиння).
В той час, як вимоги до якості сировини, з якої виробляється відповідна готова продукція (олія, шрот, пелети), визначаються іншими ДСТУ (4694, 22391). 
Інші доводи апеляційної скарги є несуттєвими, встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
Враховуючи викладене,колегія суддів погоджується з судом першої інстанції що  висновок відповідача про порушення позивачем п.14.1.191 ст.14, п.185.1 ст.185, пп. а) п.186.1 ст.186, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.198.5 ст.198, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, ст.1, п.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.2.1, п.2.4, п.2.7 ст.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого      наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88      та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за № 168/704, що призвело до заниження суми податкового зобов`язання на загальну суму ПДВ 1177111,00 грн., в т.ч. липень 2020 року 1177111,00 грн., що в свою чергу призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р.21 декларації з ПДВ) за липень 2020 року у сумі 649200,00 грн., є необґрунтованим та безпідставним, здійснений без належного аналізу первинних документів та з невірним тлумаченням норм діючого законодавства.
Суд першої інстанції дійшов правильного висновку про задоволення позовоних вимог ТОВ "Одеська торгова компанія".
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає вказану апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.
Керуючись ст. ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326, 329 КАС України, апеляційний суд, –
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21 травня 2021 року у справі №420/2302/21 - залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів.
Повний текст постанови складено та підписано 19 листопада 2021 року.

Головуючий суддя 	 	Танасогло Т.М.	
Судді	    	Димерлій О.О.   Єщенко О.В.