ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 жовтня 2021 року 
м. Київ
справа № 812/1094/16
адміністративне провадження № К/9901/37925/18  

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф., 
розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу за позовом Приватного акціонерного товариства «Променергоавтоматика» до Державної податкової інспекції у м. Сєвєродонецьку Головного управління ДФС у Луганській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Державної податкової інспекції у м. Сєвєродонецьку Головного управління Державної фіскальної служби у Луганській області на постанову Луганського окружного адміністративного суду від 30.01.2017 (суддя - Шембелян В.С.) та постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 04.07.2017 (головуючий суддя - Сухарьок М.Г., судді: Блохін А.А., Гаврищук Т.Г.) у справі №812/1094/16.

встановив:
Приватне акціонерне товариство «Променергоавтоматика» звернулось до Луганського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Сєвєродонецьку Головного управління ДФС у Луганській області (далі - ДПІ у м. Сєвєродонецьку) № 0002581203 від 12.06.2016.

Постановою Луганського окружного адміністративного суду від 30.01.2017 позов задоволено.
При прийнятті цієї постанови суд першої інстанції виходив з правомірності  застосування контролюючим органом розміру орендної плати за земельну ділянку, обчисленої на підставі додаткової угоди № 3 від 20.05.2010 в розмірі 5% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки. Однак, враховуючи, що орендована позивачем на підставі договору оренди № 152 від 01.06.2004 земельна ділянка загальною площею 2,9174 га розташована за адресою: м. Сєвєродонецьк, пр. Гвардійський, 1-А, контролюючий орган, нараховуючи суму грошового зобов`язання за весь період, що перевірявся, мав застосувати спеціальні норми статті 6 Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» щодо звільнення позивача від сплати орендної плати за землю за період з 14.04.2014 по 07.06.2016 та врахувати як правильні нульові показники податкової звітності позивача за цей період, оскільки його звільнено від сплати цього податку в силу спеціальної норми податкового законодавства.

Постановою Донецького апеляційного адміністративного суду від 04.07.2017 змінено мотивувальну частину постанови Луганського окружного адміністративного суду від 30.01.2017 в справі № 812/1094/16 з підстав, вказаних в мотивувальній частині даної постанови суду. В іншій частині постанову залишено без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції мотивована тим, що системний аналіз пункту 288.1 статті 288 Податкового кодексу України, частини п`ятої статті 6 Закону України «Про оренду землі», статті 654 Цивільного кодексу України та статей 2, 3,4, 27 Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» дає можливість зробити висновок про те, що станом на момент складання податковим органом спірного податкового повідомлення-рішення, підлягали державній реєстрації як договір оренди земельної ділянки, так і внесення змін до нього. Тобто, додаткова угода № 3 від 20.05.2010 могла набути чинності лише після проходження процедури державної реєстрації, а тому відповідачем при  прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення безпідставно застосовано її положення.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ДПІ у                             м. Сєвєродонецьку оскаржила їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Луганського окружного адміністративного суду від 30.01.2017, постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 04.07.2017 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю. 

В обґрунтування своїх вимог ДПІ у м. Сєвєродонецьку зазначає, що аналіз норм Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» дає підстави для висновку про те, що використання податкової пільги є правом платника податків, а не обов`язком. Також зазначає, що прямих вимог щодо обов`язкової державної  реєстрації змін до договору оренди землі, що стосуються зміни орендної плати за землю, а ні нормами Закону України «Про оренду землі», а ні Цивільним кодексом України не встановлено.

Позивач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Як встановлено попередніми судовими інстанціями, ДПІ у  м. Сєвєродонецьку проведено камеральну перевірку декларацій з плати за землю (земельний податок та/або оренда плата за земельні ділянки державної або комунальної власності)                ПАТ «Променергоавтоматика», у результаті якої було виявлено заниження суми податкового зобов`язання по орендній платі за землю за період червень-грудень 2013 року, 2014 рік, 2015 рік, січень-травень 2016 року на загальну суму 259793,11 грн. 

За результатами проведеної перевірки складено акт від 21.06.2016 № 952/12-14-12-03/01417222, в якому відображено висновки про те, що в порушення пунктів 288.1, 288.5 статті 288 Податкового кодексу України ПАТ «Променергоавтоматика» занижено податкові зобов`язання з орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної власності, оскільки ПАТ «Променергоавтоматика» розраховувало суми податкового зобов`язання по орендній платі за земельні ділянки державної або комунальної власності без врахування останніх змін до договору №152 від 01.06.2004,  а саме додаткової угоди №3 від 20.05.2010.

На підставі названого акту перевірки ДПІ у м. Сєвєродонецьку Головного управління ДФС у Луганській області прийнято податкове повідомлення-рішення №0002581203 від 12.06.2016 про збільшення суми грошового зобов`язання з орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної власності на загальну суму                     324741,38 грн., з яких за податковим зобов`язанням - на суму 259793,11 грн., штрафними (фінансовими) санкціями на суму 64948,27 грн.

Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з наступного.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. 

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи. 

Згідно з підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального. 

За правилами пункту 76.1 статті 76 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.

Отже, на час виникнення спірних правовідносин камеральна перевірка є способом здійснення податкового контролю, який проводиться в приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків або відображених у системі електронного адміністрування податку на додану вартість. 

Особливості камеральної перевірки полягають у тому, що її проведення не потребує наказу керівника податкового органу або іншого спеціального дозволу чи направлення, згоди платника податків та його присутності. 

В свою чергу, метою камеральної перевірки на час виникнення спірних правовідносин є виявлення в поданій звітності, даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість та системи електронного адміністрування реалізації пального арифметичних та/або методологічних помилок, інших відомостей, які призвели до заниження або завищення податкових зобов`язань чи інших порушень. Камеральній перевірці підлягає уся податкова звітність суцільним порядком. Камеральною перевіркою охоплюються лише ті показники документів, які належать до податкової звітності та мають значення для правильності обчислення платником об`єкта оподаткування та суми податку, що підлягає сплаті до бюджету. 

Перевірка будь-яких інших відомостей камеральною перевіркою на час виникнення спірних правовідносин не охоплювалась.
Обставини, які впливають на своєчасність, достовірність, повноту нарахування і сплати податків, є предметом перевірки контролюючим органом під час здійснення документальних перевірок в порядку, передбаченому статтями 77, 78 Податкового кодексу України.

Наведені вище норми права свідчать про те, що при збільшенні позивачу спірним податковим повідомленням-рішенням суми грошового зобов`язання з орендної плати за земельну ділянку відповідачем порушено спосіб реалізації владних управлінських функцій. Достовірність, повнота нарахування та сплата податків є предметом документальної перевірки відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 25.04.2019 у справі №820/3471/16 та від 28.05.2020 у справі №826/18356/16. 
Отже, оскільки дії податкового органу при проведенні камеральної перевірки позивача є  протиправними, то відповідно і спірне податкове повідомлення-рішення, прийняте за результатами такої перевірки, є таким, що не ґрунтується на нормах закону, а тому воно підлягає скасуванню. 
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Статтею 351 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.

Таким чином, оскільки суди першої та апеляційної інстанцій при ухваленні оскаржуваних судових рішень не допустили порушень норм процесуального права, а неправильне застосування норм матеріального права не призвело до неправильного вирішення спору, вказані судові рішення слід змінити в мотивувальній частині, а в іншій частині - залишити без змін.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Сєвєродонецьку Головного управління Державної фіскальної служби у Луганській області задовольнити частково.

Постанову Луганського окружного адміністративного суду від 30.01.2017 та постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 04.07.2017 у справі №812/1094/16 змінити в мотивувальній частині, а в іншій частині - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова