ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 жовтня 2021 року 
м. Київ
справа № 804/8748/17
адміністративне провадження № К/9901/63026/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Гончарової І.А.,
суддів: Пасічник С.С.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 
на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14 серпня 2018 року (колегія суддів: головуючий суддя - Шальєва В.А., судді - Білак С.В., Юрко І.В.)
у справі № 804/8748/17
за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 
до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень                № 0016591305, № 0016601305 від 01.11.2017, вимоги про сплату боргу (недоїмки)        № Ф-0016571305 від 01.11.2017, рішення про застосування штрафних санкцій                № 0016571305 від 01.11.2017,

ВСТАНОВИВ:

У грудні 2017 року фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, платник, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДФС у Дніпропетровській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 0016591305, № 0016601305 від 01.11.2017, вимоги про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0016571305 від 01.11.2017, рішення про застосування штрафних санкцій № 0016571305 від 01.11.2017.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2018 року (головуючий суддя - Кальник В.В.) адміністративний позов задоволено: 

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення                     № 0016591305 від 01.11.2017, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у загальному розмірі 1664442,83 грн, з яких за основним платежем - 1109628,56 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 554814,27 грн;

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення                      № 0016601305 від 01.11.2017, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору у загальному розмірі 109486,82 грн, з яких за основним платежем - 87589,46 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 21897,36 грн;

- визнано протиправною та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 01.11.2017 №Ф-0016571305 на загальну суму 48168,86 грн;

- визнано протиправним та скасовано рішення №0016571305 від 01.11.2017 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 5955,79 грн;

-          стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Дніпропетровській області на користь ФОП ОСОБА_1 судові витрати у розмірі 8000,00 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність віднесення позивачем у спірному періоді до складу витрат суми амортизації основних засобів. Вказав, що незастосування пункту 177.4 статті 177 Податковий кодексу України, в редакції Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» № 1797-VIII від 21.12.2016 (далі - Закон № 1797-VIII) до правовідносин, які виникли раніше, зокрема, щодо оскаржуваних у цій справі актів індивідуальної дії, призведе до порушення статті 58 Конституції України та статті 7 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод. Також суд першої інстанції зазначив, що надані позивачем первинні документи у повній мірі підтверджують правомірність формування платником витрат у спірному періоді.

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14 серпня 2018 року апеляційну скаргу ГУ ДФС у Дніпропетровській області задоволено, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2018 року скасовано та ухвалено нове рішення, яким у задоволенні позову відмовлено. 

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції зазначив, що Законом № 1797-VIII пункт 177.4 статті 177 Податкового кодексу України доповнено підпунктом 177.4.6, відповідно до якого фізичні особи - підприємці (крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування) мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. При цьому, апеляційний суд наголосив на неможливості застосування зазначених змін законодавства до правовідносин, що виникли у 2015-2016 роках. Також суд апеляційної інстанції зазначив про протиправність віднесення позивачем до складу витрат витрат на відрядження, оскільки останні не пов`язані з господарською діяльністю платника.

Не погодившись із зазначеним рішенням суду апеляційної інстанції, позивач звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив його скасувати, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2018 року залишити без змін. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що ФОП ОСОБА_1 веде бухгалтерський облік основних засобів та має право включати до складу витрат суми, які відносяться на відновлення первісної вартості основних засобів (майна) у зв`язку з їх експлуатацією. Наголошує на тому, що незастосування до спірних правовідносин нової редакції пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України призведе до порушення статті 58 Конституції України та статті 7 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, що є додатковою підставою для визнання протиправними та скасування рішень відповідача. Крім того, позивач зазначає про правомірність формування у спірному періоді витрат, зокрема, віднесення до їх складу витрат на відрядження у липні 2016 року до м. Варшави (Польща) та м. Стокгольму (Швеція), оскільки останні є такими, що прямо пов`язані з його господарською діяльністю, що підтверджується наданими платником первинними документами.

Ухвалою Верховного Суду від 18 жовтня 2018 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача. 

Від відповідача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи. 

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.

Як вірно встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача проведено виїзну планову документальну перевірку з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2015 по 31.12.2016, за результатами якої складено акт від 06.10.2017 №14925/04-36-13-05/ НОМЕР_1 (далі - Акт перевірки).

Як вбачається з Акта перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог: 

- пункту 163.1 статті 163, статті 176, з урахуванням пункту 161 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, в результаті чого ФОП ОСОБА_1 занижено військовий збір на загальну суму 87589,46 грн, у тому числі за 2015 рік - 43916,30 грн, за 2016 рік - 43673,16 грн;

- пунктів 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, з урахуванням вимог пункту 167.1 статті 167 Податкового кодексу України, в результаті чого платником занижено податок на доходи фізичних осіб від провадження господарської діяльності на загальну суму 1109628,56 грн, у тому числі за 2015 рік - 585550,61 грн, за 2016 рік - 524077,95 грн;

- пункту 2 частини 1 статті 7, пунктів 5, 11 статті 8, пункту 2 статті 9, з урахуванням частини 3 статті 7, розділу III Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VІ, в результаті чого позивачем занижено єдиний внесок на загальну суму 48168,86 грн, у тому числі за 2015 рік - 11389,11 грн, за 2016 рік - 36779,75 грн.

На підставі Акта перевірки відповідач прийняв: 

-          податкове повідомлення-рішення № 0016591305 від 01.11.2017, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 1664442,83 грн, з яких за основним платежем - 1109628,56 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями  (штрафами) - 554814,27 грн;

- податкове повідомлення-рішення № 0016601305 від 01.11.2017, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору у загальному розмірі 109486,82 грн, з яких за основним платежем - 87589,46 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 21897,36 грн;

- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 01.11.2017 № Ф-0016571305 на загальну суму 48168,86 грн;

- рішення № 0016571305 від 01.11.2017 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 5955,79 грн;

Контролюючий орган дійшов висновку про протиправність включення позивачем у 2015-2016 роках до складу витрат сум амортизації основних засобів, а також витрат на відрядження. Крім того, контролюючий орган дійшов висновку про заниження ФОП ОСОБА_1 належної до сплати суми податкового зобов`язання з військового збору та єдиного внеску у спірному періоді.

Вважаючи зазначені податкові повідомлення - рішення, рішення та вимогу протиправними, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.

Надаючи правову оцінку викладеним обставинам справи, Суд виходить з наступного.

Відповідно до статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

На думку колегії суддів, оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції зазначеним вимогам не відповідає, виходячи з наступного.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України (далі - ПК України) в редакції, що були чинними на момент їх виникнення.

Згідно зі статтею 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Порядок оподаткування доходів, отриманих підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, врегульовано статтею 177 ПК України.

Відповідно до пункту 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

У 2015 - 2016 роках виключний перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів фізичною особою - підприємцем, визначався пунктом 177.4 статті 177 ПК України.

Так, відповідно до пункту 177.4 статті 177 ПК України (у редакції, що була чинною на момент виникнення спірних правовідносин) до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат; витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством; суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

З огляду на вищевикладене, а також те, що положення пункту 177.4 статті 177 ПК України у редакції, що була чинною на момент виникнення спірних правовідносин, не передбачали у фізичних осіб - підприємцем права на віднесення до складу витрат сум амортизації, суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку про відсутність правових підстав для задоволення позовних вимог в цій частині.

Натомість, Верховний Суд вважає помилковими висновки суду апеляційної інстанції про протиправність віднесення платником до складу витрат сум витрат, понесених на відрядження, виходячи з наступного.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивач включив до складу витрат вартість авіаквитків Київ-Варшава на двох осіб у розмірі 10922,00 грн, вартість авіаквитків Київ-Стокгольм на двох осіб у сумі 20841,00 грн, вартість проживання у готелі у м. Варшаві в сумі 11312,08 грн, вартість проживання у готелі у м. Стокгольмі в сумі 4797,86 грн та добові в загальній сумі 4134,00 грн. Усього ФОП ОСОБА_1 включив до складу витрат суму витрат, понесених на відрядження, у розмірі 47781,94 грн.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог в цій частині, суд апеляційної інстанції погодився з доводами контролюючого органу про те, що зазначені витрати не пов`язані з господарською діяльністю позивача. Зокрема, Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд зазначив, що за результатами відряджень позивачем не укладено жодних контрактів, будь-якого постачання товарів як від компанії Ichemad Profarb так і від інших контрагентів не відбулося, відповідно, понесені ФОП ОСОБА_1 на відрядження витрати не є такими, що пов`язані з його господарською діяльністю. 

Суд вважає такі висновки суду апеляційної інстанції помилковими, оскільки факт неукладення платником за результатами відрядження контрактів, сам по собі, не є достатнім та беззаперечним доказом того, що такі витрати не пов`язані з господарською діяльністю позивача.

Так, суд апеляційної інстанції під час розгляду справи не надав належної правової оцінки наданим позивачем документам, зокрема, копіям наказів про відрядження, завдань на відрядження, протоколів намірів, звітів про використання коштів, закордонних паспортів, авіаквитків тощо, які підтверджують фактичне здійснення позивачем витрат та їх зв`язок з його господарською діяльністю. 

Згідно з пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. 

Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. 

Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.

Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу.

Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.

Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» визначає правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування,  умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу,  що здійснює його збір та ведення обліку.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному році або окремому місяці звітного року, такий платник має право самостійно визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.

Частиною другою статті 9 Закону України Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» визначено, що обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.

З аналізу вищевикладеного вбачається, що базою для визначення розміру належних до сплати сум єдиного внеску та військового збору є чистий оподатковуваний дохід фізичної особи - підприємця.

З огляду на вищевикладене, а також те, що у матеріалах справи відсутній детальний розрахунок оскаржуваних податкових повідомлень - рішень, рішення та вимоги Верховний Суд позбавлений можливості за результатами касаційного розгляду справи прийняти остаточне рішення у справі. За таких обставин, Суд дійшов висновку про наявність правових підстав для часткового задоволення апеляційної скарги, скасування рішення суду апеляційної інстанції та направлення справи до апеляційного суду на новий судовий розгляд.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.

Частиною першою статті 353 КАС України обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ :

Касаційну скаргу Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14 серпня 2018 року скасувати.

Справу № 804/8748/17 направити на новий розгляд до Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	І.А. Гончарова С.С. Пасічник   Р.Ф. Ханова