ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 грудня 2021 р. 	Справа № 520/18030/2020	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Мінаєвої О.М.
суддів: Макаренко Я.М. ,  Кононенко З.О. 
за участю секретаря судового засідання  Лисенко К.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14.07.2021 року, головуючий суддя І інстанції: Горшкова О.О., м. Харків, повний текст складено 14.07.21 року у справі № 520/18030/2020
за позовом         товариства з обмеженою відповідальністю "ЄФГ ТРЕЙДИНГ"      
до                        Головного управління ДПС у Закарпатській області                                  
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Позивач, товариство з обмеженою відповідальністю "ЄФГ Трейдинг", звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області, в якому просив суд визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16.09.2019 р. №0002224001 та №0002283201, прийняті Головним управлінням ДПС у Закарпатській області.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 14.07.2021 року у справі № 520/18030/2020 адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Закарпатській області від 16.09.2019 р. № 0002224001 та № 0002283201.
Стягнуто на користь товариства з обмеженою відповідальністю "ЄФГ Трейдінг" судові витрати в розмірі 7500 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України в особі відокремленого підрозділу Головного управління Закарпатської області. 
Відповідач, Головне управління ДПС у Закарпатській області, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на те, що судом першої інстанції не досліджено належним чином документи, що містяться у матеріалах справи, та зроблено висновок, що не відповідає обставинам справи, просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 15.04.2021 року у справі № 520/592/21 в частині задоволених позовних вимог та ухвалити у цій частині нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити, та в іншій частині рішення суду першої інстанції залишити без змін.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач посилається на те, що застосовані штрафні (фінансові) санкції до позивача є правомірними та повністю узгоджуються з нормами чинного податкового законодавства, а позиція контролюючого органу підтверджується судовою практикою.
Позивач правом надати відзив на апеляційну скаргу не скористався.
Розглянувши матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм чинного законодавства, колегія суддів апеляційної інстанції, переглядаючи судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги у відповідності до ч.1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України, дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що 28 серпня 2019 року Головним управлінням ДФС у Закарпатській області на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України проведено фактичні перевірки господарських одиниць АЗС, що розташовані за адресами: м. Берегово вул. Богдана Хмельницького, 135 А; с. Астей, Берегівський район, віл. Дружби народів, 4/А та належать суб`єкту господарювання товариству з обмеженою відповідальністю "ЄФГ ТРЕЙДИНГ".
Результати перевірок оформлено актами фактичних перевірок № 0566/07/16/40/40408479 та №0567/07/16/40/40408479 від 28.08.2019 р.
Відповідно до висновків акту перевірки № 0566/07/16/40/40408479 від 28.08.2019 р. контролюючим органом встановлено порушення вимог статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального". Так, контролюючий орган зазначив, що згідно баз даних Головного управління ДФС у Закарпатській області позивач у період з 01.07.2019 р. по 11.07.2019 р. здійснював реалізацію пального без наявності діючої ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним у АЗС за адресою: с. Астей, Берегівський район, вул. Дружби народів, 4/А.
Також, відповідно до висновків акту перевірки №0567/07/16/40/40408479 від 28.08.2019 р. контролюючим органом встановлено порушення вимог статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального". Контролюючий орган зазначив, що згідно баз даних Головного управління ДФС у Закарпатській області позивач у період з 01.07.2019 р. по 11.07.2019 р. здійснював реалізацію пального без наявності діючої ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним на АЗС за адресою: м. Берегово, вул. Богдана Хмельницького, 135 А.
На підставі акту перевірки № 0566/07/16/40/40408479 від 28.08.2019 р. Головним управлінням ДПС у Закарпатській області винесено податкове повідомлення-рішення від 16.09.2019 р. №0002224001, яким за порушення статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, статті 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" застосовано суму штрафних фінансових санкцій в сумі 250000 грн.
На підставі акту перевірки №0567/07/16/40/40408479 від 28.08.2019 р. Головним управлінням ДПС у Закарпатській області винесено податкове повідомлення-рішення від 16.09.2019 р. №0002283201, яким за порушення статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, статті 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" застосовано суму штрафних фінансових санкцій в сумі 250000 грн.
Не погоджуючись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями позивач звернувся до суду з позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що затримка в отриманні ліцензій на право роздрібної торгівлі пальним була зумовлена виключно відсутністю законодавчо визначеного порядку отримання таких ліценцій станом на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів», а не з вини позивача, тому оспорювані податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції з таких підстав.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України, врегульовані положеннями Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального” №481/95-ВР від 19.12.1995 (далі – Закон №481/95-ВР).
Статтею 1 Закону №481/95-ВР визначено, що:
ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку;
роздрібна торгівля пальним - діяльність із придбання або отримання та подальшого продажу або відпуску пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик з автозаправної станції/автогазозаправної станції/газонаповнювальної станції/газонаповнювального пункту та інших місць роздрібної торгівлі через паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки та/або реалізація скрапленого вуглеводневого газу в балонах для побутових потреб населення та інших споживачів.
23 листопада 2018 року Законом України № 2628-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» (далі Закон 2628-VІІІ) внесено зміни до Закону № 481/95-ВР, якими, зокрема, запроваджено ліцензування роздрібної торгівлі пальним, які набрали чинності з 01.07.2019 року.
Відповідно до статті 15 Закону № 481/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) імпорт, експорт алкогольних напоїв та тютюнових виробів здійснюються суб`єктами господарювання всіх форм власності без ліцензії. Оптова торгівля на території України алкогольними напоями та тютюновими виробами здійснюється за наявності у суб`єктів господарювання всіх форм власності ліцензії на оптову торгівлю алкогольними напоями та тютюновими виробами. Оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання всіх форм власності за наявності ліцензії.
Суб`єкти господарювання отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання.
Суб`єкт господарювання має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії.
Ліцензії на право оптової торгівлі пальним видаються терміном на п`ять років органом виконавчої влади, уповноваженим Кабінетом Міністрів України.
Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років.
Ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання, до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію.
Після видачі/призупинення/анулювання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на зберігання пального центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, вносить відповідні відомості до Єдиного реєстру ліцензіатів та місць обігу пального не пізніше наступного робочого дня з дня видачі/призупинення/анулювання відповідної ліцензії.
Ліцензія або рішення про відмову в її видачі видається заявнику не пізніше 10 календарних днів (щодо пального - не пізніше 20 календарних днів) з дня одержання зазначених у цьому Законі документів. У рішенні про відмову у видачі ліцензії повинна бути вказана підстава для відмови з посиланням на відповідні норми законодавства.
За порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами, пальним та зберігання пального суб`єкти господарювання притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
Абзацом 8 частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР передбачено, що у разі здійснення роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у розмірі 250000 гривень.
У зв`язку із зміною правового регулювання Державна фіскальна служба України 30.05.2019 направила Головним управлінням ДФС у областях та м. Києві лист №17014/7/99-99-12-01-01-17, яким роз`яснила порядок отримання ліцензії, зокрема і на роздрібну торгівлю пальним, в якому зазначила, що ліцензія на право роздрібної торгівлі пальним та на право зберігання пального або рішення про відмову в їх видачі видається заявнику не пізніше 20 календарних днів з дня одержання зазначених у цьому Законі документів. Суб`єкти господарювання можуть подати документи на розгляд до органу ліцензування для отримання відповідних ліцензії (на адресу Головних управлінь ДФС в областях та м. Києві за місцем розташування місць зберігання та роздрібної торгівлі пальним), починаючи з 12.06.2019 року. При цьому, Головні управління ДФС у областях та м. Києві мають видавати зазначені ліцензії суб`єктам господарювання починаючи з 01.07.2019 року.
Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 року № 545 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним і внесення змін до деяких постанов Кабінету Міністрів України» територіальні органи ДФС визначено органом ліцензування господарської діяльності з роздрібної торгівлі пальним, зберігання пального. Вказана постанова набрала чинності 01.07.2019 року.
Механізм застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону № 481/95-ВР, регламентований спеціальним Порядком, який затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 02.06.2003 року № 790 (далі - Порядок № 790).
Відповідно до пунктів 2 та 3 Порядку № 790 за порушення, передбачені статтею 17 Закону № 481/95-ВР до суб`єктів підприємницької діяльності, винних у вчиненні порушень, застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у розмірах, передбачених Законом.
Згідно з пунктом 5 Порядку №790 підставою для прийняття рішення про застосування фінансових санкцій є: акт перевірки додержання суб`єктом господарювання встановлених законодавством вимог, обов`язкових для виконання під час здійснення оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями та/або тютюновими виробами, складений органом, що видав ліцензію, у якому зазначається зміст порушення і конкретні порушені норми законодавства; результати проведення органом, який видав ліцензію, іншими органами виконавчої влади в межах їх компетенції перевірок суб`єкта господарювання, пов`язаної з виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; матеріали правоохоронних, податкових та інших органів виконавчої влади щодо недотримання суб`єктами господарювання вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
З матеріалів справи встановлено, що відповідно до висновків контролюючого органу, викладених у актах перевірки, підставою для прийняття рішення про застосування фінансових санкцій слугував факт здійснення на АЗС, яке було об`єктом перевірки, роздрібної торгівлі пальним без наявності діючої ліцензій.
При цьому, колегія суддів погоджується, що позивач вживав усіх необхідних заходів для своєчасного отримання відповідної ліцензії, оскільки із заявами про отримання ліцензії позивач звернувся 12.06.2019 р., до яких додав докази оплати за ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, а саме платіжні доручення від 12.06.2019 року №718 та № 717 (а.с. 203, 206).
Колегія суддів зазначає, що затримка в отриманні ліцензій на право оптової торгівлі пальним була зумовлена виключно відсутністю законодавчо визначеного порядку отримання таких ліценцій станом на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів" №2628-VIII.
Аналізуючи наявність легітимної мети і пропорційність втручання держави у майнові права позивача за обставин, що склалися у цій справі, апеляційний суд бере до уваги те, що держава не створила правового регулювання і фактичних умов, за яких господарська діяльність позивача у спірний період могла б бути законною. Необхідний перехідний період був уведений в дію, проте ретроспективної дії таким положенням законодавець не надав.
Це пов`язано, зокрема з тим, що, виходячи із норм Закону № 481/95-BP та Переліку органів ліцензування, відповідач мав право видавати ліцензії на роздрібну торгівлю пальним з 01 липня 2019 року, тобто з дня, коли при здійсненні роздрібного продажу пального за відсутності ліцензії наступала відповідальність у вигляді штрафу. При цьому, за приписами статті 15 Закону № 481/95-BP ліцензія або рішення про відмову в її видачі видається заявнику не пізніше 10 календарних днів (щодо пального - не пізніше 20 календарних днів) з дня одержання зазначених у цьому Законі документів.
З наведеного слідує, що за таких умов порушується встановлений абзацом четвертим пункту 4 частини першої статті 3 Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності» принцип державної політики у сфері ліцензування, згідно з яким, при запровадженні нових видів діяльності, що підлягають ліцензуванню, передбачається строк для реалізації цих змін не менше двох місяців. Цей строк необхідний як для держави для унормування змін у правовідносинах, так і для суб`єктів господарювання, які мають забезпечити виконання вимог закону, пов`язаних із запровадженими змінами.
Визначення лише з 01 липня 2019 року територіальних органів ДФС органами ліцензування діяльності з торгівлі пальним та не встановлення для суб`єктів господарювання строку для приведення своєї діяльності у відповідність до вимог закону є порушенням сприятливого та справедливого балансу між державними та приватними інтересами.
Таким чином, колегія суддів вважає, що притягнення до відповідальності за таких умов не може бути визнане таким, що переслідує законну мету і є пропорційним.
Наведене узгоджується із правовим висновком Верховного Суду, викладеного в постановах від  04.11.2020 року у справі № 160/10203/19, від  28.10.2021 року у справі № 160/1395/20, від 29.11.2021 року у справі № 280/1367/20 та інших.
Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
З огляду на вищевикладене, враховуючи правову позицію Верховного Суду у вказаній категорії справ, суд приходить до висновку про протиправність оскаржуваних рішень відповідача та необхідність їх скасування.
За таких обставин, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що спірні податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Закарпатській області від 16.09.2019 р. №0002224001 та №0002283201 є протиправними та підлягають скасуванню.
В силу ч. 2 ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Відповідачем не доведено суду правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. 
Відповідно до п.п. 1, 3 ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють серед іншого, чи прийняті вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення. При розгляді справи встановлено, що при прийнятті оскаржуваних рішень, відповідач діяв необґрунтовано, без врахування всіх обставин справи та всупереч вимогам чинного законодавства.
Відповідно до ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з ч. 1 ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких обставин, колегія суддів, переглянувши у межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, вважає, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи, ретельно дослідив наявні докази, дав їм належну оцінку та прийняв законне та обґрунтоване рішення у відповідності з вимогами норм матеріального та  процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених підстав, висновків суду не спростовують.  
Керуючись ст. ст. 245, 246, 250, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14.07.2021 року у справі № 520/18030/2020 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду. 

Головуючий суддя 		О.М. Мінаєва 	
Судді	   	Я.М. Макаренко    З.О. Кононенко   	
Постанова складена в повному обсязі  17.12.21 р.