ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

16 грудня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 160/8390/21	

          Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
          головуючого - судді  Лукманової О.М. (доповідач),
          суддів:  Божко Л.А., Дурасової Ю.В.,     
                    за участю секретаря судового засідання: Новошицької О.О., 
                                        розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04.08.2021 року (суддя Кучма К.С., м. Дніпро, повний текст рішення складено 13.08.2021 року) в справі №160/8390/21 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробнича група «Нова Основа»  до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
в с т а н о в и в:
                                         25.05.2021 року ТОВ «Виробнича група «Нова Основа» (далі по тексту – позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі по тексту – відповідач), в якому, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення  від 29.04.2021 року №0058970720, яким збільшено зобов`язання з податку на прибуток підприємств на загальну суму 1941113 грн., №0058950720, яким збільшено зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 57375 грн. (з яких 45900 грн. - за основним платежем, 11475 грн. за штрафними санкціями).
                                        Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04.08.2021 року позовні вимоги задоволено.
                                        Головне управління ДПС у Дніпропетровській області не погодившись з рішенням суду, подало апеляційну скаргу, в якій просило рішення суду скасувати та в задоволенні позовних вимог відмовити. Свої вимоги обґрунтовувало тим, що судом не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, висновки суду не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Апелянт зазначав, що позивач здійснив придбання ремонтних послуг від контрагента ТОВ «Спецбуд-Сервіс»,  вартість робіт склала 487950 грн., та ТОВ «Виробнича група «Нова Основа» у сумах по операціям з ТОВ «Спецбуд-Сервіс» віднесено до складу податкового кредиту за грудень 2020 року у сумі 81325 грн., та до складу загальновиробничих витрат за 2020 рік у сумі 406625 грн., згідно оборотно-сальдових відомостей по рахунку 631 «Розрахунки з постачальниками» бухгалтерське проведення -Дт91 Кт631. Апелянт вказував, що позивачем помилково суми загальновиробничих витрат віднесені на виробництво готової продукції згідно проведення Дт23Кт91, Дт26Кт23, та в подальшому віднесено до складу собівартості готової продукції згідно бухгалтерського проведення Дт901Кт26, що вплинуло на фінансовий результат декларації з податку на прибуток приватних підприємств зменшивши його на загальну суму за 2020 рік - 406625 грн. Підприємством було порушено п. 14 П(С) БО 7, згідно якого первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта. Залишкова вартість основних засобів зменшується у зв`язку з частковою ліквідацією об`єкта основних засобів, витрати на поліпшення збільшують первісну вартість, і на них у загальному порядку нараховується амортизація. Апелянт вказував, що розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності. Вартість робіт по проведенню ремонтних робіт основних засобів підприємством ТОВ «Виробнича група «Нова Основа» повинно бути відображено в бухгалтерському обліку записом: Дт 15 Кт 631 - придбано роботи по поліпшенню основних засобів - 406625 грн., Дт 644 Кт 631 - сума податкового кредиту - 81325 грн., Дт 631 КтЗ 11 - сплачено грошові кошти - 487950 грн., Дт 10 Кт 152 - оприбутковано як поліпшення основних засобів - 406625 грн. TOB «ВГ Нова Основа» було занижено фінансовий результат до оподаткування з податку на прибуток за 2020 рік на загальну суму 406625 грн. Заявником апеляційної скарги вказано, що ТОВ «Виробнича група «Нова Основа» було проведено операції з ФОП ОСОБА_1 та віднесено до складу загальновиробничих витрат у сумі 1447252 грн. за 2020 рік, згідно наданих до перевірки оборотно-сальдовим відомостям по рахунку 631 «Розрахунки з постачальниками» бухгалтерське проведення -Дт91 Кт631, суми загальновиробничих витрат віднесені на виробництво готової продукції згідно проведення Дт23Кт91, Дт26Кт23, та в подальшому віднесено до складу собівартості готової продукції згідно бухгалтерського проведення Дт901Кт26, що вплинуло на фінансовий результат декларації з податку на прибуток приватних підприємств зменшивши його на загальну суму за 2020 рік - 1447252 грн. Асфальтозмішувальна установка КДМ 2097 придбана ТОВ «Виробнича група «Нова Основа» згідно договору купівлі-продажу від 23.05.2019 №19/0364/69 у ПрАТ «Кременчуцький завод дорожніх машин» який є виробником. Гарантійним терміном експлуатаиії асфальтозмішувачьних установок є 15 місяців, вираховується з моменту запуску в експлуатаиію, але не більше 18 місяців з дати з моменту поставки продукції заводом-виробником, за умови дотримання правил, зазначених в керівництві по експлуатації. Асфальтозміщувальна установка КДМ 2097 введена в експлуатацію 20.07.2019 року. ТОВ «Виробнича група «Нова Основа» не скористалось наданими правами на безоплатне усунення недоліків або відшкодування витрат пов`язаних з ремонтом Асфальтозмішувальної установки КДМ 2097, згідно умов договору та діючого законодавства України. Підприємством не здійснювалось заходів щодо перевиставлення рахунку для відшкодування витрат виробником ПрАТ «Кременчуцький завод дорожніх машин», понесених на ремонт Асфальтозмішувальної установки КДМ 2097. ТОВ «ВГ «Нова Основа» за рахунок отриманих послуг по ремонту асфальтозмішувальної установки збільшено розмір витрат що вплинули на об`єкт оподаткування. Апелянт вказував, що поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту. Якщо виходити із загального розуміння характеру економічної діяльності можна зробити висновок, що економічний ефект - це приріст (збереження) активів платника податку та/або їх вартості. а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. Апелянт вказував, що операції позивача не зумовлені розумними економічними причинами (позбавлені ділової мети), тобто, така операція не була вчинена в межах господарської діяльності, а отже її наслідки, не зумовлені діловою метою, не підпадають відображенню в податковому обліку. Перевіркою не встановлено наміру платника податку отримати прибуток, дохід від вказаних операцій, відсутня кваліфікуюча ознака господарської діяльності - отримання доходу. Операції не можуть вважатися вчиненими в межах господарської діяльності платника податків, оскільки для цілей оподаткування враховані операції не у відповідності з їх дійсною економічною метою. ТОВ «Виробнича група «Нова Основа» безпідставно включено до складу загальновиробничих витрат, які в подальшому вплинули на собівартість виготовленої продукції та фінансовий результат - вартості послуг з ремонту асфальтозмішувальної установки КДМ 2097 у загальній сумі 1676752 грн. за 2020 рік, з яких отриманих від ТОВ «Спецбуд-Сервіс» 229500 грн. та ФОП ОСОБА_1 у сумі 1447252 грн. Також заявник апеляційної скарги вказував, що виявив придбання позивачем ремонтно-будівельних робіт (ремонт огорожі та асфальтобетонного покриття) на території ТОВ «Виробнича група «Нова Основа» за адресою: вул.Кутова,8, м.Лозова, Харківська область від контрагента ОСОБА_1 . ТОВ «Виробнича група «Нова Основа» суми по операціям з ФОП ОСОБА_1 до складу загальновиробничих витрат у сумі 8700582 грн. та відповідно проведеного аналізу бухгалтерського обліку, суми загальновиробничих витрат віднесені на виробництво готової продукції згідно проведення Дт23Кт91, Дт26Кт23, та в подальшому віднесено до складу собівартості готової продукції згідно бухгалтерського проведення Дт901Кт26, що вплинуло на фінансовий результат декларації з податку на прибуток приватних підприємств зменшивши його на загальну суму 8700582 грн., з яких за 2019 рік - 2988200 грн., за 2020 рік 5712382 грн. Заявник апеляційної скарги вказував, що відповідно до п.8 ПСБО 14 об`єкт операційної оренди відображається орендарем на позабалансовому рахунку бухгалтерського обліку за вартістю, указаною в угоді про оренду, затрати орендаря на поліпшення об`єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів. Передбачено, що основні засоби - матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік). Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта, залишкова вартість основних засобів зменшується у зв`язку з частковою ліквідацією об`єкта основних засобів. Апелянт вказував, що встановив замовлення позивачем ремонту огорожі, натомість  згідно рахунку 10 «Основні засоби» залізобетонна огорожа не обліковується як окремий об`єкт основних засобів, первісна вартість залізобетонної огорожі не зазначена. Залізобетонна огорожа також є основним засобом підприємства та відноситься до 3 групи основних засобів «Споруди», з мінімально допустимим строком корисного використання 15 років та використовується у господарській діяльності підприємства. Сума віднесена на ремонт залізобетонної огорожі в складі загальних витрат на ремонтно-будівельні роботи на території від ФОП ОСОБА_1 за 2019 – 2020 роки склала 317925 грн. Натомість відповідно до п.4 ПСБО 7 об`єктом основних засобів є закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього; конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій; відокремлений комплекс конструктивно з`єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс - певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно; інщий актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством. Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта, залишкова вартість основних засобів зменшується у зв`язку з частковою ліквідацією об`єкта основних засобів. На думку апелягта, вартість робіт по проведенню ремонтних робіт основних засобів отриманих від ФОП ОСОБА_1 , підприємством ТОВ «Виробнича група «Нова Основа» повинно бути відображено в бухгалтерському обліку наступним записом: Дт 15 Кт 631 - придбано роботи по поліпшенню основних засобів - 8700582 грн., Дт 631 КтЗІ 1 - сплачено грошові кошти - 8700582 грн., Дт 10 Кт 152 - оприбутковано як поліпшення основних засобів - 8700582 грн. Апелянт вказував, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга в межах її доводів не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. Для оподаткування податком на прибуток слід визначити прибуток або отриманий дохід. Прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу. Базою оподаткування податком на прибуток є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 ПК України з урахуванням положень пункт 135.1 статті 135 ПК України). Якщо передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то відбувається зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку) збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то відбувається збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку), зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни). Суд першої інстанції звернув увагу, що у власній господарській діяльності позивача на підставі права власності наявний виробничий комплекс з обслуговування асфальтозмішувальної установки загальною площею 1   287,9 кв.м., що розташований за адресою: Харківська область, м.Лозова, вул.Кутова, буд.8, на балансі підприємства рахується кількість виробничого обладнання, необхідна для власних господарських потреб, загальна вартість основних складає 25560796,33 грн. Висновок податкового органу щодо неправильності відображення позивачем витрат у складі собівартості і необхідності віднесення сум ремонту на амортизацію основних засобів є необгрунтованим, оскільки основними нормативними документами, що регламентують облік основних засобів, їх відображення у бухгалтерському обліку або міжнародній фінансовій звітності, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 року №92, яким передбачено, що первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта, первісна вартість основних засобів зменшується у зв`язку з частковою ліквідацією об`єкта основних засобів. Витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат. Суд першої інстанції вказував, що витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат. Вони не впливають на нарахування амортизації активу, оскільки є частиною його технічної експлуатації. Рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об`єкта, що приведе в майбутньому до збільшення економічних вигод, чи здійснюються вони для підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат. Переоцінка об`єктів основних засобів з моменту їх придбання не здійснювалася, експерти з даного питання контролюючим органом під час проведення перевірки не залучалися, комісія не створювалася, амортизація не нараховувалася. Стосовно витрат, пов`язаних із ремонтом асфальтозмішувальної установки КДМ 2097, податковий орган наполягає, що ТОВ «ВГ «Нова Основа» не скористався власним правом на гарантійне обслуговування вищезазначеної техніки, натомість скористався послугами не виробника, а сторонніх підприємств. Однак дана правова позиція суперечить принципу свободи договору, основоположному принципу договірних відносин у цивільному праві. Податкові наслідки переосмислюються у відповідності з економічною сутністю операцій, обов`язок доказування розумного змісту покладається на учасників правочину.
Матеріалами справи встановлено, що Згідно матеріалів справи, фахівцями Головного управління ДПС у Дніпропетровській області було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Виробнича група «Нова Основа» щодо дотримання податкового законодавства за період з 07.09.2018 року по 31.12.2020 року, валютного - за період з 07.09.2018 року по 31.12.2020 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 07.09.2018 року по 31.12.2020 року, за результатами якої 09.04.2021 року складено акт перевірки № 1189/04-36-07-20/42454679. Висновками акту перевірки встановлено порушення допущені ТОВ «Виробнича група «Нова Основа»: п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135 ПК України, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з податку на прибуток у сумі 1941113 грн.; п.198.5 ст.198 ПК України, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість у сумі 45900 грн.; п.201.10 ст.201 ПК України в частині порушення строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, що передбачає відповідальність згідно з п.120-1.2 ст.120-1 ПК України; абз. «б» п.176.2. ст.176 ПК України, р.ІІІ Порядку заповнення та подання податкового розрахунку за формою 1ДФ затвердженого Наказом МФУ від 13.01.2015 року №4, до податкового розрахунку за формою 1ДФ за ІV квартал 2020 року, не включено інформацію, щодо нарахованого доходу за виконані послуги ФОП ОСОБА_1 (рнокпп НОМЕР_1 ). Підставою для визначення таких висновків, на думку податкового органу, є неправильність відображення витрат у складі собівартості.  Вартість робіт по проведенню ремонтних робіт основних засобів підприємством ТОВ «Виробнича група «Нова Основа» повинна була відображена в бухгалтерському обліку як придбані роботи по поліпшенню основних засобів та повинна була оприбуткована як поліпшення основних засобів, а не віднесено до складу податкового кредиту та до складу загальновиробничих витрат.
На підставі акту перевірки Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області винесено податкові повідомлення-рішення від 29.04.2021 року: №0058970720, яким ТОВ «Виробнича група «Нова Основа» збільшено зобов`язання з податку на прибуток підприємств на загальну суму 1941113,00 грн., №0058950720, яким останньому збільшено зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 57375,00 грн., з яких 45900,00 грн. за основним платежем, та 11475,00 грн.  за штрафними санкціями.
          Встановлено, що 31.12.2020 року ТОВ «Виробнича група «Нова Основа» складено інвентаризаційний опис необоронних активів. 
          Відповідно до матеріалів справи, ТОВ «Виробнича група «Нова Основа» придбало у ПрАТ «Кременчуцький завод дорожніх машин» асфальтозмішувальну установку КДМ2097, що підтверджується контрактом від 23.05.2019 року № 19/0364/69, специфікацією від 25.05.2019 року. 
Асфальтозмішувальну установку КДМ2097 отримано ТОВ «Виробнича група «Нова Основа» згідно накладної № 15/110 від 23.07.2019 року про відвантаження та відпуск продукції та акту від 19.08.2019 року.
Відповідно до матеріалів справи, встановлено, що 02.11.2020 року між ТОВ «Виробнича група «Нова Основа» (замовник) та ТОВ «Спецбуд-Сервіс» (виконавець) було укладено договір про надання послуг №02/11-2020, відповідно до умов якого виконавець зобов`язується згідно з технічним завданням замовника надати комплекс послуг з ремонту будівлі та металевої огорожі. На виконання умов договору №02/11-2020 сторонами було підписано договірну ціну на ремонт металевої огорожі, довідку про вартість будівельних робіт від 30.11.2020 року, акт приймання виконаних робіт від 30.11.2020 року. 
Встановлено, що 16.11.2020 року між ТОВ «Виробнича група «Нова Основа»  (замовник) та ТОВ «Спецбуд-Сервіс» (виконавець) було укладено договір про надання послуг №16/11-2020, яким передбачили, що надання-отримання послуг з ремонтно-будівельних робіт на об`єкті замовника за адресою: місто Лозова, вул.Кутова, буд.8.  Долучено до справи дефектний акт (технічне завдання), договірну ціну, довідку про вартість будівельних робіт за грудень 2020 року, акт приймання виконаних будівельних робіт за грудень 2020 року, відомості витрачених ресурсів, акт приймання-передачі №4 від 30.12.2020 року. Сторонами договору підписано дефектний акт (технічне завдання)  від 16.11.2021 року. 
За результатом виконання договору ТОВ «Спецбуд-Сервіс» виписало податкову накладну № 12 від 30.12.2020 року, яка має відповідні реквізити та зареєстрована у Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Також встановлено, що 30.11.2020 року між ТОВ «Виробнича група «Нова Основа»   (замовник) та ТОВ «Спецбуд-Сервіс» (виконавець) було укладено договір про надання послуг №30/11-2020, за умовами якого виконавець прийняв на себе зобов`язання згідно з технічним завданням надати замовнику послуги із ремонту асфальтозмішувальної установки КДМ 2097, замовник у свою чергу зобов`язався прийняти надані послуги та сплатити за нього обумовлену договором ціну. На підтвердження реальності виконання умов даного договору надано складений дефектний акт (технічне завдання), довідку про вартість виконаних робіт за період грудень 2020 року, акт приймання виконаних робіт за період грудень 2020 року, підсумкову відомість ресурсів, договірна ціна, локальний кошторис, а також підсумкова ресурсна відомість.
За результатом виконання договору ТОВ «Спецбуд-Сервіс» виписало податкову накладну № 11 від 30.12.2020 року, яка має відповідні реквізити та зареєстрована у Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Матеріалами справи підтверджується, що 01.10.2019 року між ТОВ «Виробнича група «Нова Основа» (замовник) та Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (виконавець) було укладено договір про виконання робіт №1/10-2019, відповідно до умов якого виконавець зобов`язувався на свій власний ризик за завданням та з матеріалів замовника виконати поточний ремонт огорожі та асфальтобетонного покриття  на території підприємства за адресою: м.Лозова, вул.Кутова, буд.8. Згідно умов договору, закупівлю, одержання, складування необхідних для виконання робіт матеріалів, устаткування та інших ресурсів здійснює виконавець, по закінченню виконання ремонтних робіт складається акт приймання-передачі виконаних робіт. На виконання умов договору сторонами були оформлені договірна ціна, розрахунки прямих та загальновиробничих витрат, локальний кошторис на будівельні роботи, підсумкова відомість ресурсів до локального кошторису, розрахунок загальновиробничих витрат до локального кошторису, дефектний акт, довідка про вартість будівельних робіт за грудень 2019 року, акт приймання виконаних робіт за грудень 2019 року, підсумкова відомість ресурсів, розрахунок загальновиробничих витрат до акту КБ-2В, кошторисний розрахунок №П-137.
Встановлено, що між ТОВ «Виробнича група «Нова Основа» (замовник) та Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (виконавець) 09.10.2020 року було укладено договір про виконання робіт № 09/10-2020, яким було узгоджено виконання робіт із поточного ремонту огорожі та асфальтобетонного покриття території підприємства за адресою: м.Лозова, вул.Кутова, буд.8.  Між сторонами договору  були складені договірна ціна, локальний кошторис на будівельні роботи №2-1-1, відомість ресурсів, розрахунок загальновиробничих витрат №1-2, нормативно-розрахункова кошторисна трудомісткість (розрахунок) №6, дефектний акт, довідка про вартість будівельних робіт за грудень 2020 року, акт приймання виконаних робіт за грудень 2020 року, відомість ресурсів, розрахунок загальновиробничих витрат до акту №1.
Також встановлено, що 01.10.2020 року між ТОВ «Виробнича група «Нова Основа» (замовник) та Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (виконавець) укладено договір №01/10-2020 щодо  виконання поточного ремонту асфальтозмішувальної установки КДМ2097 за адресою: м.Лозова, вул.Кутова, буд.8. Передбачено, що по закінченню виконання ремонтних робіт комісією, яка складається з виконавця та уповноважених осіб Замовника, здійснюється перевірка виконаних робіт, за результатами якої складається акт приймання-передачі виконаних робіт. За результатом виконаних ремонтних робіт сторонами були оформлені договірна ціна, акт приймання виконаних робіт за листопад 2020 року, підсумкова відомість ресурсів, розрахунок прямих та загальновиробничих витрат, кошторисний розрахунок №П-137 та підсумкові вартісні параметри.
Відповідно до витягу з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності від 06.04.2020 року № 206194947, ТОВ «Виробнича група «Нова Основа» є власником будівель та споруд для обслуговування асфальтозмішувальної установки, загальною площею 1287,9 кв.м, за адресою: Харківська область, м.Лозова, вул.Кутова, буд.8.
Згідно ст. 42 ст. 43 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку. Положеннями статті 43 та статті 44 Господарського кодексу України встановлена свобода підприємницької діяльності, зокрема: право комерційного розрахунку та власного комерційного ризику. Підприємці мають право без обмежень самостійно здійснювати будь-яку підприємницьку діяльність, яку не заборонено законом.
Згідно пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до п. 44.1, п.п. 44.3 – 44.5 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Згідно пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: зокрема, доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо).
Відповідно до ст. 22, п. 23.1, п. 23.2 ст. 23 ПК України об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку. Базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об`єкта оподаткування. База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об`єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов`язання. База оподаткування і порядок її визначення встановлюються цим Кодексом для кожного податку окремо.
Згідно п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Згідно п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Відповідно до п.  187.1 ст. 187 ПК України  датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг уважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Отже, позиція податкового органу зводить до невірного обліку позивачем амортизації та витрат на основні засоби, вказує, що невірно віднесено витрати, понесені у зв`язку з ремонтом будівель, огорожі та асфальтозмішувальної установки як ремонт та модернізація основних засів, що зрештою включено до складу податкового кредиту. Вказано, що такі витрати не повинні враховуватись у складі обслуговування основних активів підприємства, включатись до собівартості готової продукції, тим більше, що ремонт асфальтозмішувальної установки не повинен був здійснюватися за рахунок підприємства та не між було замовляти послуги ремонту у контрагентів, оскільки на установку діяла гарантія від постачальника та виробника і строк пред`явлення гарантійного обслуговування не минув. 
Згідно ч. 1 ст. 12-1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» для складання фінансової звітності застосовуються міжнародні стандарти, які викладені державною мовою та офіційно оприлюднені на веб-сторінці центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку.
Проте, положення частини третьої статті 12-1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» надають можливість підприємствам (крім тих публічних акціонерних товариств, банків, страховиків, а також підприємств, які провадять господарську діяльність за видами, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України) самостійно визначати доцільність застосування міжнародних стандартів для складання фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності.
Відповідно до пунктів 14, 15 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. №92, первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта. Первісна вартість основних засобів зменшується у зв`язку з частковою ліквідацією об`єкта основних засобів. Витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.
Витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат, вони не впливають на нарахування амортизації активу, оскільки є частиною його технічної експлуатації.
Згідно пунктів 5 - 8 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року № 318 витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами   звітного   періоду  визнаються  або зменшення активів, або збільшення зобов`язань,  що призводить до  зменшення власного капіталу  підприємства (за  винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.
Згідно пунктів 12, 29 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року № 318,  до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути  безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, викладеному в пункті 11 цього Положення (стандарту). До складу інших витрат включаються витрати, які виникають під час діяльності (крім фінансових витрат), але не пов`язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг). До таких витрат належать: собівартість реалізованих фінансових інвестицій (балансова вартість та витрати, пов`язані з реалізацією фінансових інвестицій); втрати від зменшення корисності необоротних активів; втрати  від безоплатної передачі необоротних активів; втрати від неопераційних курсових різниць; сума уцінки необоротних активів і фінансових інвестицій; витрати на ліквідацію необоротних активів (розбирання, демонтаж тощо); залишкова вартість ліквідованих (списаних) необоротних активів; інші витрати діяльності.
Висновки відповідача є помилковими з огляду на право платника платків проводити відображення у бухгалтерському обліку загальновиробничих витрат. До загальновиробничих витрат можливо віднести витрати на обслуговування основних засобів. 
Згідно п. 189.1, п. 189.9 ст. 189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до  пункту 198.5  статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання. У разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.
Відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПК України Платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до  пункту 189.1  статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до  статті 196  цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених  підпунктом 196.1.7  пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197,  підрозділу 2  розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених  підпунктом 197.1.28  пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених  пунктом 197.11  статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених  пунктом 189.9  статті 189 цього Кодексу). У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Суд зазначає, що витрати, що здійснюються з метою обслуговування основних засобів, пов`язані з виробництвом та створенням певного продукту, можливо включати у собівартість готової продукції, оскільки такі витрати здійснюються під час провадження підприємницької діяльності, є витратами пов`язаними з обслуговуванням основних засобів, не є іншими витратами, включення яких до складу собівартості є неможливим. 
При прийняття рішення, суд апеляційної інстанції керується правовими позиціями Верховного Суду, викладеними у постановах від 12.10.2021 року у справі №813/5082/15, від 18.08.2021 року у справі № 825/1053/18, від 21.04.2021 року у справі № 820/1934/17, від 03.03.2021 року у справі № 813/2185/18, від 05.01.2021 року у справі № 200/1718/20-а.
Верховний Суд констатував, що податковий орган не може робити висновки про включення або не включення до собівартості продукції підприємства витрат на підставі надуманих висновків, можливо казати про не включення витрат до собівартості у разі відсутності у підприємства належним чином оформлених бухгалтерських документів.  У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці витрати.
Поняття економічного ефекту не розкрито в Податковому кодексі України, не зважаючи на те, що вказане поняття використовується у визначенні «розумна економічна причина (ділова мета)» (пп.  14.1.231  п.  14.1  ст.  14 Податкового кодексу України). Не є обов`язковим, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції, не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі.  У платника податків повинен бути намір отримати відповідний економічний ефект.  Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов`язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції. Таке твердження відносить до позиції податкового органу щодо замовлення позивачем ремонту асфальтозмішувальної установки у час дії гарантії. 
У  підпункті 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПК України        наведене визначення розумної економічної причини (ділова мета), яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Підприємство вільне у виборі засобів ремонту свого обладнання.
Діяльність позивача, у тому числі з укладання договорів та отримання послуг з метою ремонту основних активів не означає діяльність направлену на прибутковість кожної окремої операції, адже йдеться не про позитивний фінансовий результат та не про прибуток як об`єкт оподаткування, а про доход як один з елементів обчислення бази оподаткування. Господарська операція, спрямована на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є об`єктивним процесом здійснення господарської діяльності, яка опосередковується комерційним ризиком неодержання очікуваного доходу. Втім віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках належного обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод для формування виробничої собівартості. Платник повинен прагнути до отримання економічного ефекту за рахунок приросту (збереження) активів, а не від мінімізації податкових платежів. 
У постанові від 12.02.2019 року у справі № 809/1385/13-а Верховний Суд зробив висновок про те, що Податковий кодекс України не містить положень, що дають можливість податковому органу оцінювати здійснені платником витрати з позиції їх економічної доцільності, раціональності та ефективності господарських взаємовідносин, у зв`язку з чим прибутковість або збитковість конкретних господарських операцій або діяльність платника в цілому за один податковий період не може слугувати підставою для висновку про відсутність ділової мети або спрямованості діяльності не на отримання прибутку, тобто для одержання необґрунтованої податкової вигоди. Можливість врахування від`ємного значення об`єкта оподаткування у результатах наступних податкових періодів (передбачена, зокрема, статтею 150  Податкового кодексу України) свідчить про те, що податкове законодавство допускає нерентабельність окремих господарських операцій та не тягне обов`язкове виключення витрат за такими операціями (у тому числі й зі сплати податку на додану вартість) з податкового обліку платника.
При вирішенні спору суд апеляційної інстанції також враховує правові позиції Верховного Суду викладені у постановах від 25.06.2020 року у справі № 810/2318/16, від 12.06.2020 року у справі №820/4972/17, від 11.06.2020 року у справі №808/1088/17, від 20.12.2019 року у справі №1540/4811/18, від 20.08.2020 року у справі № 2а-0870/8159/11.
Вирішуючи спір по суті, колегія суддів виходить з вимог ч. 2 ст. 77 КАС України та вважає, що податковим органом не доведено правомірність винесених податкових повідомлень-рішень.
Згідно ч. 1, ч. 6 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Новий розподіл судових витрат здійснюється у разі задоволення апеляційної скарги. Не передбачено повернення судових витрат, здійснених суб`єктом владних повноважень, у тому числі у разі відмови у задоволенні апеляційної скарги.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції слід залишити без змін, як таке, що прийняте з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Керуючись ст.ст.    242, 315, 316, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

                                                      п о с т а н о в и в:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області – залишити без задоволення
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04.08.2021 року в справі №160/8390/21 – залишити без змін.
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня її проголошення у порядку ст.ст. 328 – 329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.М. Лукманова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова