П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  600/915/20-а 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Брезіна Т.М.   
Суддя-доповідач -  Гонтарук В. М.   
10 листопада 2021 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Гонтарука В. М. 
суддів:  Білої Л.М.  Курка О. П. , 

розглянувши  в порядку письмового провадження апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 23 червня 2021 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
позивач звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про скасування податкових повідомлень-рішень.
Рішенням Чернівецького  окружного адміністративного суду від 23 червня 2021 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погодившись з прийнятим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та ухвалити нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.
30 вересня 2021 року від відповідача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено про безпідставність її доводів.
02 листопада 2021 року від відповідача до суду надійшло клопотання про відкладення судового засідання.
Як вбачається зі змісту клопотання представника відповідача, мотивами неможливості прибуття в судове засідання сторони є карантинні обмеження, встановленні Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширення гострої респіраторної хвороби COVID-19.
Разом з тим, суд зауважує, що мотиви представника відповідача, які зумовили подання відповідного клопотання про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції не покладають на суд обов`язок щодо проведення судового засідання в режимі відеоконференції, оскільки вжиті Кабінетом Міністрів України, на підставі постанови "Про запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19", карантинні заходи, на думку апеляційного суду, не можна визнати непереборною обставиною для прибуття до суду, оскільки на даний час не обмежують свободу пересування у разі дотримання певних заходів безпеки.
Відтак, будь-яких мотивованих обґрунтувань неможливості прибуття в судове засідання відповідача, не наведено та не надано жодного належного доказу, на підтвердження обставин, що перешкоджають представнику Головного управління ДПС у Житомирській області прибути в судове засідання для участі у розгляді справи.
Враховуючи, що в матеріалах справи достатньо доказів, на підставі яких її може бути вирішено, суд вважає за можливе здійснювати розгляд справи без участі відповідача, у зв`язку з чим клопотання Головного управління ДПС у Чернівецькій області не підлягає задоволенню.
Позивач в судове засідання не з`явився., про дату, час та місце розгляд справи повідомлений завчасно та належним чином, причини неявки суду не відомі.
Відповідно до пункту 2 частини 1 статті 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання.
За таких умов, згідно з ч. 4 ст. 229 КАС України у випадку неявки в судове засідання всіх осіб, які беруть участь у справі, під час судового розгляду повне фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не відбувається.
З огляду на викладене, колегія суддів визнала за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження.  
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи апеляційної скарги та відзиву, колегія суддів вважає, що остання не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду неоспорені факти про те, що податковим органом проведено документальну планову перевірку фізичної особи ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного ат іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування, дотримання норм законодавства щодо ввезення, виробництва чи реалізації підакцизних товарів за період з 01.01.2017 р. по 31.12.2018 р., за результатами якої складено акт від 26.09.2019 р. №12/24-13-33-04-14/ НОМЕР_1 (том 1 а.с. 6-16).
Перевіркою встановлено порушення податкового законодавства, на підставі чого:
- донараховано податок з доходів фізичних осіб від здійснення господарської діяльності у сумі 310116,42 грн, в тому числі за 2017 р. в сумі 178372 грн, за 2018 р. в сумі 131744,42 грн;
- встановлено заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності на суму 25843,04 грн, у тому числі за 2017 р. на суму 14864,34 грн за 2018 р. на суму 10978,70 грн;
- встановлено заниження суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті до державного бюджету у сумі 906860 грн, в тому числі за грудень 2017 р. 336722 грн, за березень 2018 р. 1769 грн, за грудень 2018 р. 570138 грн;
-встановлено, що позивачем не повідомлено контролюючий орган за основним місцем обліку платника податків про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадяться діяльність, за формою №20-ОПП;
-встановлено, що у формі №1-ДФ протягом періоду з 01.01.2015 р. по 31.12.2017 р. відображено не в повному обсязі нараховані (сплачені) доходи на користь платників податків;
-встановлено, що позивачем не надано до контролюючого органу, які проводить перевірку, документів, що підтверджують показники, відображені платником податків у податковій звітності.
На підставі акта перевірки від 26.09.2019 р. №12/24-13-33-04-14/ НОМЕР_1 прийнято податкові повідомлення-рішення:
-№0001191304 від 19.11.2019 р., яким збільшено грошове зобов`язання з військового збору, що сплачується за результатами річного декларування на загальну суму 38764,56 грн;
-№0001181304 від 19.11.2019 р., яким збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 465174,63 грн;
-№0001171304 від 19.11.2019 р., яким застосовано штрафні санкції з податку на додану вартість на загальну суму 424867,50 грн;
-№0001161304 від 19.11.2019 р., яким збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 1360290 гривень. (том 1 а.с. 17-20).
Матеріали справи містять розрахунки податкових зобов`язань та штрафних санкцій до акту перевірки від 26.09.2019 р. №12/24-13-33-04-14/ 2991012892. (том 1 а.с. 36-39).
Позивач 27.12.2019 р. подав до Державної податкової служби України скаргу на податкові повідомлення - рішення від 19.11.2019 р. №0001191304 р., №0001181304, №0001171304, №0001161304, в додатках якої подано аналіз доходів і витрат за 2017-2018 роки, сплачені податки та платежі за 2017-2018 роки, рух кредитних коштів за 2017-2018 р., прямі витрати інші витрати у відповідності до банківських виписок за 2017-2018 р., лізингові платежі за 2017-2018 р., оплата праці та нарахування оплати праці за 2017-2018 р., узагальнені дані по аналізу доходів та витрат за 2017-2018 р., копії договорів позики. (том 1 а.с. 21-34).
За результатами розгляду скарги позивача податковим органом 28.02.2020 р. прийнято рішення, яким вказану скаргу залишено без задоволення, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення без змін. (том 1 а.с. 40-50).
Вважаючи податкові повідомлення рішення протиправними, позивач звернувся до суду для їх скасування.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно положень ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Суд перевіряє дотримання вказаних критеріїв суб`єктом владних повноважень при прийнятті оскаржуваного рішення, вчиненні дій чи допущенні бездіяльності.
Згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України передбачено, що об`єктом оподаткування с чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документальне підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи -підприємця.
Згідно з п. 164.1 ст.164 Податкового кодексу України загальний оподатковуваний дохід - це будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Відповідно до п. 164.3 ст.164 Податкового кодексу України при визначенні бази оподаткування враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій, так і не грошовій формах.
Згідно з п.85.2 ст. 85 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
З матеріалів справи встановлено, що на підставі документів наданих для перевірки, зокрема банківських виписок за 2017-2018 роки встановлено, що ОСОБА_1 одержано кошти: 2017 рік в сумі 25381869,60 грн та за 2018 рік в сумі 26476823 гривень.
При цьому, на банківські рахунки платника надійшли кошти, що не включаються до складу доходу, від провадження господарської діяльності, а саме: кошти повернуті ОСОБА_1 суб`єктам господарської діяльності у 2017 р. в сумі 1233249 грн та у 2018 р. у сумі 452500 грн; власні кошти, що внесені ОСОБА_1 на розрахункові рахунки у 2017 р. в сумі 459066 грн та у 2018 р. у сумі 416940 грн; кошти, що надійшли на розрахунковий рахунок згідно за кредитним договором у 2017 р. в сумі 1875003,60 грн, у 2018 р. у сумі 3028000 грн; кошти, що надійшли, як повернення безвідсоткової фінансової допомоги у 2017 році в сумі 35000 грн; податок на додану вартість, що входить до сум отриманих на розрахункові рахунки за реалізовані товари, роботи, послуги у 2017 р. в сумі 3629925 грн та у 2018 р. в сумі 3763231 гривень.
Згідно з п. 165.1 ст. 165 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається основна сума поворотної фінансової допомоги, наданої платником податку іншим особам, яка повертається йому, основна сума поворотної фінансової допомоги, що отримується платником податку.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що позивачем 31.07.2017 р. отримана безповоротна фінансова допомога в загальній сумі 106000 грн, зокрема: в сумі 84000 грн безвідсоткової фінансової допомоги від ФОП ОСОБА_2 та 22000 грн безвідсоткової фінансової допомоги від ФОП ОСОБА_3 .
На підтвердження обґрунтованості позовних вимог, позивачем до матеріалів справи надано договори позики (поворотної фінансової допомоги) від 30.07.2017 р., укладених між ОСОБА_1 з фізичними особами суб`єктами підприємницької діяльності ОСОБА_2 та ОСОБА_3 . У п. 4.1 договорів вказано про повернення позики протягом 30-ти календарних днів з моменту звернення позикодавця.
Водночас судом встановлено, що позивачем до перевірки не надані договори, акти звірки, інші документи, які підтверджували б отримання безвідсоткової поворотної фінансової допомоги, а на підставі банківських виписок, не встановлено фактів повернення вищезазначеної фінансової допомоги, яка не включається до загального оподатковуваного доходу.
При цьому перевіркою встановлено, що вказаними фізичними особами-підприємцями, відповідно до вимог наказу Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4 (далі Порядок №4) яким затверджено Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, подавався податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб і сум утриманого з них податку ( форма №1-ДФ).
Згідно додатку 2 до Порядку №4 за ознакою доходу « 153» відображається основна сума поворотної фінансової допомоги, наданої платником податку іншим особам, яка повертається йому, основна сума поворотної фінансової допомоги, що отримується платником податку (підпункт 165.1.31 пункту 165.1 статті 165 розділу IV Кодексу).
На підставі матеріалів проведеної перевірки встановлено, що згідно інформації з Центральної бази даних державного реєстру фізичних осіб ДФС України (1-ДФ) за період з 01.01.2017 р. по 31.12.2018 р. про отримання доходів ФОП ОСОБА_1 від інших суб`єктів господарювання сума доходів з ознакою « 153» не зазначена. Крім того, в поданих позивачем до контролюючого органу податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку ( форма №1ДФ) не зазначено про виплачені іншим суб`єктам господарювання доходи з ознакою « 153» (повернута сума поворотної фінансової допомоги).
Відповідно до пп. 164.2.17 «ґ» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються суми безповоротної фінансової допомоги (крім суми процентів умовно нарахованих на таку допомогу).
Таким чином, оскільки апелянтом не підтверджено документально повернення отриманої безвідсоткової фінансової допомоги, колегія суддів погоджується з висновки  суду першої інстанції, що вказана фінансова допомога на загальну суму 106000 грн є безповоротною, а тому включається до загального оподатковуваного доходу.
Крім того, як встановлено з матеріалів справи, за наслідками документальної планової перевірки податковим органом встановлено, що ФОП ОСОБА_1 для здійснення господарської діяльності укладено 01.11.2016 р. з КП «Лідинг» договір оренди нежитлового приміщення за адресою АДРЕСА_1 . Умовами вказаного договору передбачено, що КП «Лідинг» надає частину нежитлового приміщення площею 130.8 кв.м. за адресою   АДРЕСА_1 позивачу в строкове володіння і користування на безоплатній основі для господарського використання, а саме, як складське приміщення для використання в торгівельній діяльності та для зберігання продукції.
Відповідно до ч. 1 ст. 759 Цивільного кодексу України за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов`язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк.
Таким чином, безоплатне користування майном з метою оподаткування розглядається, як безоплатне отримання послуг.
Відповідно до вимог пп. 170.1.2 п. 170.1 ст.170 Податкового кодексу України та рішення Виконкому Чернівецької міської ради від 28.12.2016 №836/25 «Про мінімальну вартість місячної оренди одного квадратного метра загальної площі нерухомого майна та визнання таким, що втратило чинність, рішення виконавчого комітету міської ради», яким затверджено мінімальну вартість місячної оренди 1кв.м. загальної площі нерухомого майна (без ПДВ) для приміщень, що використовуються під комерційну діяльність у сумі 30 гривень.
Згідно з пп. 164.2.17 є) п. 164.2. ст. 164 Податкового кодексу України визначено, що до складу доходів включається вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг).
На підставі зазначеного та згідно з пп. 164.2.17 є) п.164.2 ст.164 Податкового кодексу України суд вважає, що податковим органом правомірно розраховано та включено до складу доходу отриманий ОСОБА_1 дохід від безоплатного отримання в оренду частини нежитлового приміщення площею 130.8 кв.м. за адресою АДРЕСА_1 у 2017 році в сумі 47088 грн та у 2018 році в сумі 47088 гривень.
Пунктом 177.4 ст. 177 ПК України визначено перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування.
Згідно з пп. 177.4.1 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.
Відповідно до пп. 177.4.5 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат підприємця, зокрема, витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; документально не підтверджені витрати.
Згідно з п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до п. 177.2 ст.177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
На підставі наявних в матеріалів справи банківських виписок та висновків документальної перевірки позивача встановлено, що з рахунків ФОП ОСОБА_1 списано коштів у 2017 році в сумі 25309263,90 грн та у 2018 році в сумі 26367984,93 гривень.
При цьому, у складі коштів, які списані з банківських рахунків позивача є кошти, що не включаються до складу витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, а саме: суми сплачених податків у 2017 році в сумі 536498,65 грн, у 2018 році в сумі 626720,78 грн; кошти повернуті суб`єктам господарської діяльності у 2017 році в сумі 1233249 грн, у 2018 році в сумі 454334 грн; кошти спрямовані на погашення кредиту, комісії банку та відсотків банку згідно з кредитним договором у 2017 році в сумі 1902598,32 грн, у 2018 році в сумі 2316482,74 грн; кошти, що списані з розрахункового рахунку на поповнення карткового рахунку у 2017 році в сумі 688000 грн, у 2018 році в сумі 1086100,50 грн; кошти, що зняті з розрахункового рахунку готівкою у 2017 році в сумі 1614522 грн, у 2018 році в сумі 1388844 грн; кошти у сумі 35000 грн надані у 2017 році, як безвідсоткова фінансова допомога; пдв, що входить до сум списаних з банківських рахунків на оплату товарів, робіт, послуг у 2017 році в сумі 3170341,61 грн, у 2018 році в сумі 3379265,86 грн; кошти, списані з карткового рахунку на оплату товару, без документального підтвердження у 2017 році в сумі 64095,38 грн, у 2018 році в сумі 98816,94 грн; лізингові платежі здійснені у зв`язку із придбанням легкового автомобіля, отриманого в лізинг у 2013 р., а саме у 2017 р. в сумі 294734,84 грн та у 2018 р. в сумі 121090,83 гривень.
Колегія суддів звертає увагу, що в матеріалах справи міститься договір фінансового лізингу від 20.06.2013 р. №1418/06/13-В, укладеного між ТОВ" Український лізинговий фонд" та ФОП ОСОБА_1 на загальну суму 251550 грн, в тому числі ПДВ 41925 грн та графік внесення лізингових платежів. Крім того, матеріали справи містять довідку, видану фізичній особі підприємцю ОСОБА_1 про те, що договір лізингу від 20.06.2013 р. №1418/06/13-В переуступлено ТОВ «УЛФ - Фінанс» та станом на 09.08.2019 р. відсутня простроченої заборгованість. Відповідно до вказаного договору позивачем придбано легковий автомобіль Renault Master FGT 1 223 H6 2,3 DCI. Однак, під час перевірки та для суду позивач не надав доказів, що вказаний автомобіль придбаний та використовується для господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 , а тому вказані лізингові платежі не підлягають включенню до складу витрат при визначенні частого оподаткованого доходу позивача.
Крім того, судом встановлено, що позивач надав для перевірки інвентаризаційні описи залишків товарно-матеріальних цінностей, згідно з якими вказані залишки станом на 30.12.2016 р. становлять 1597420,36 грн, станом на 27.12.2017 р. 1958247,05 грн та станом на 28.12.2018 р. 1957343,90 гривень. У зв`язку із вказаним податковим органом встановлено збільшення залишків товарно-матеріальних цінностей на кінець 2017 року в розмірі 360826,70 грн та зменшення залишків на кінець періоду, що перевірявся в розмірі 903,15 гривень.
Проте, позивач, ні до суду першої інстанції, ні до суду апеляційної інстанції не надав доказів та обґрунтувань на спростування вказаних висновків податкового органу, а тому суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що відомості щодо визначеної вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції у 2017 р. в сумі 16212534,76 грн та у 2018 році в сумі 16897223,58 гривень.
Також на підставі матеріалів документальної перевірки встановлено витрати на оплату праці та нарахування на заробітну плату, які згідно відомостей нарахування заробітної плати, що перевірені суцільним порядком становлять у 2017 р. - 184033.03 грн та у 2018 р. -231794,20 грн, інші витрати, до яких включено витрати пов`язані із наданням банком послуг у 2017 р. - 24312,11 грн та у 2018 р. -21440,49 гривень.
Водночас, позивач не надав суду доказів та обґрунтувань на спростування вказаних висновків податкового органу, а тому суд погоджується з висновками податкового органу щодо заниження витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів за 2017 рік на 747794,30 грн та завищено витрат безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів за 2018 рік на 1037846,90 гривень.
На підставі вказаного суд погоджується з висновками податкового органу про порушення позивачем вимог п. 177.1, 177.2, 177.4 ст. 177 ПК України щодо заниження чистого оподаткованого доходу у 2017-2018 р. на загальну суму 1722869,01 грн та заниження податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб на 310116,42 гривень.
Щододо збільшення податковим органом грошового зобов`язання позивача з податку на додану вартість за 2017-2018 роки, суд зазначає наступне.
Згідно з пп. 185.1 а, б ст. 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Відповідно до положень пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Постачанням товарів також вважаються, зокрема, будь-яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов`язаною із господарською діяльністю такого платника податку; передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню).
Згідно з абз. 1 п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
Судом апеляційної інстанції встановлено, що внаслідок неправильного визначення позивачем в рядку 1 колонки Б декларацій з податку на додану вартість за 2017-2018 р., позивачем порушено п. 185.1 ст. 185 та п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, занижено вказаний показник на 905091 гривень. Для визначення вказаного показника податковим органом під час перевірки, на підставі даних ЄРПН та банківських виписок позивача визначено обсяги постачання товарів (робіт, послуг), що становлять за період з 01.01.2017 р. по 31.12.2017 р. 18247580 грн та за період з 01.01.2018 р. по 31.12.2018 р. - 19157215 гривень. Враховуючи інформацію з банківських виписок позивача та встановлення судом про не віднесення до об`єкта оподаткування ПДВ за 2017 р. 3484774 грн та за 2018 р. 3488165 грн, а саме: отриманої 31.07.2017 р. безповоротної фінансової допомоги в сумі 106000 грн; повернутою 30.05.2017 р. безвідсоткової фінансової допомоги в сумі 35000 грн; власні кошти, внесені на розрахункові рахунки у 2017 р. в сумі 459066 грн та у 2018 р. в сумі 416940 грн; кошти повернуті суб`єктам господарювання з вирахуванням повернення коштів постачальниками, на суму яких нараховано ПДВ за 2017 р. в сумі 1115703 грн та за 2018 р. в сумі 43227 грн; кошти, що надішли на рахунок згідно з кредитним договором у 2017 р. в сумі 1875003,60 грн та у 2018 р. в сумі 3028000 гривень.
При цьому, позивачем не надано належних доказів на спростування вказаних висновків податкового органу, у зв`язку з чим на переконання суду апеляційної інстанції податковим органом було вірно встановлено заниження позивачем в рядку 1 колонки Б декларацій з податку на додану вартість за 2017-2018 р. вказаного показника на 905091 гривень.
Крім того, на підставі матеріалів документальної перевірки повноти визначення податкового кредиту за період з 01.01.2017 р. по 31.12.2018 р. встановлено, що позивачем у декларації за березень 2018 року не зменшено на 1769,40 грн суму податкового кредиту згідно розрахунку коригування №12143 від 21.02.2018 року (зареєстрованого 10.03.2018 року) до податкової накладної №7903 від 14.02.2018 року, виписаного ТОВ "КТ УКРАЇНА", що призвело до порушення п.192.1 ст.192, п.201.10 ст. 201 Податкового Кодексу України. Позивач не надав суду доказів та належних обґрунтувань на спростування вказаних висновків податкового органу
Відповідно до пп. 192. 1.1 п. 192.1 та п. 192.1 ст. 192 Податкового кодексу України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок; б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг.
Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.
На підставі вказаного суд погоджується з висновками податкового органу, що позивачем порушено п. 44.1 ст. 44, п.192.1 ст.192, п.198.6 ст.198, п. 201.10 ст.201 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість, який підлягає сплаті до державного бюджету, на загальну суму 906860 гривень.
Щодо застосованих контролюючим органом штрафних санкцій за відсутність реєстрації податкових накладних при реалізації товарно - матеріальних цінностей в ЄРПН, складені позивачем по операціям з постачання товарів/послуг неплатникам ПДВ, колегія суддів зазначає наступне.
Під час перевірки податковим органом встановлено відсутність у 2017-2018 р. реєстрації податкових накладних при реалізації товарно - матеріальних цінностей в ЄРПН у 2017 р. в сумі 3292427 грн (пдв 658633 грн) та у 2018 р. в сумі 955509 грн (пдв 191102 грн), чим порушено п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України.
Проведеною перевіркою встановлено, що платником податків - фізичною особою ОСОБА_1 не проводилась реєстрація податкових накладних за операціями з постачання товарів неплатникам ПДВ та по операціям з постачання товарів із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо (еквайринг).
Відповідно до ст. 1 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» від 05.04.2001 № 2346-ІІІ еквайринг - послуга технологічного, інформаційного обслуговування розрахунків за операціями, що здійснюються з використанням електронних платіжних засобів у платіжній системі.
Згідно з п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Реєстрації підлягають усі податкові накладні та/або розрахунки коригування (далі ПН та/або РК) складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, складені за операціями з постачання послуг нерезидентом) незалежно від суми ПДВ в одній ПН/РК. Внесення відомостей, що містяться у ПН та/або РК до ЄРПН, які здійснюється відповідно до Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних №1246, затвердженого постановою КМУ від 29.12.2010 року.
Згідно з п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з положеннями п.201.10 ст.201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, зокрема: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
На підставі аналізу вказаних норм суд дійшов висновку, що постачальник товарів (робіт, послуг) має обов`язок провести реєстрацію у межах визначених законом строків у ЄРПН, в тому числі податкових накладних , які не надаються покупцю і які складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільненні від оподаткування.
Згідно з п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
З огляду на вищенаведені обставини та правові норми чинного законодавства, колегія суддів вважає, що за порушення термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН або відсутність реєстрації податкової накладної в ЄРПН штрафні санкції, визначені ПК України, не застосовуються виключно до податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю) та складені на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування та оподатковуються за нульовою ставкою.
Суд звертає увагу, що згідно з ст. 195 ПК України визначено перелік операцій, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою, а перелік операцій, звільнених від оподаткування визначено ст. 197 ПК України та підрозділом 2 розділу XX ПК України.
Таким чином,  ненадання податкової накладної отримувачу (покупцю) не є підставою для звільнення від відповідальності, передбаченої п.120-1.2 ст.120-1 ПК України.
Аналогічна позиція викладена в постановах Верховного Суду від 04.09.2018 року №816/1488/17, від 07.02.2019 року по справі №808/3250/17, від 29.04.2021 р. №816/1488/17.
Положеннями ст. 72 КАС України визначено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Згідно ч.1 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Частиною 2 ст.77 КАС України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Водночас доводи апеляційної скарги позивача не спростовують вищезазначені обставини.
У відповідності з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Частиною 2 ст. 6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Закон України "Про судоустрій і статус суддів" встановлює, що правосуддя в Україні функціонує на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд.
Відповідно до ст. 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Судова колегія зазначає, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини, зокрема, в рішенні по справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, відповідно до п. 58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
Таким чином, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про відмову в задоволенні позовних вимог.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення, а  рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 23 червня 2021 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

          
Головуючий	 	 	Гонтарук В. М.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Біла Л.М.    Курко О. П.