ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 листопада 2021 року	Львів	Справа № 380/2595/21 пров. № А/857/15339/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Коваля Р. Й.,
суддів                                                                       Гуляка В. В., 
                                                                                 Ільчишин Н. В.,
з участю секретаря судового засідання                Петрунів В. І.,
представника позивача                                          Джоха Р. В.,
представника відповідачів                                     Гурняк О. О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Приватного підприємства «Шостак» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 червня 2021 року (прийняте у м. Львові суддею Кузаном Р.І.; складене у повному обсязі 24 червня 2021 року) в справі № 380/2595/21 за адміністративним позовом Приватного підприємства «Шостак» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними і скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

                                                       В С Т А Н О В И В :

У лютому 2021 року Приватне підприємство «Шостак» (далі - ПП «Шостак») звернулося в суд з позовною заявою до Головного управління Державної податкової служби України у Львівській області (далі – відповідач 1, - ГУ ДПС у Львівській області), Державної податкової служби України (далі – відповідач 2, ДПС України), у якій просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Львівській області № 2261519/35010489 від 24.12.2020 про відмову у реєстрації податкової накладної № 47 від 07.10.2020, складеної ПП «Шостак», у Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну № 47 від 07.10.2020, складену ПП «Шостак», у Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію – 07.10.2020.
Позов обґрунтовано тим, що рішення комісії не містить чіткої підстави для відмови у реєстрації податкової накладної. Господарські операції, за результатами здійснення яким складено податкову накладну носять реальний характер, що підтверджено відповідними документами. Факт зупинення реєстрації податкової накладної, на думку представника позивача, не спростовує факту здійснення платником податків господарських операцій, оскільки такі підтверджуються первинними документами, на підставі яких складалася податкова накладна. Відтак, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про реальне проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, а також, беручи до уваги надані відповідачу пояснення, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 14 червня 2021 року у задоволенні позову відмовлено.

Не погодившись із вказаним рішенням, його оскаржило ПП «Шостак» і подало апеляційну скаргу, яку обґрунтовує тим, що суд першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення не врахував усіх обставин, що мають значення для справи, а тому просить скасувати рішення та прийняти нове, яким позов задовольнити.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що суд першої інстанції тягар доказування, який лежить на відповідачу, поклав на нього. Крім того зазначає, що представником позивача було надано суду достатні пояснення щодо розбіжностей суми оплати за товар у поданих документах

ГУ ДПС у Львівській області подало відзив на апеляційну скаргу та просило апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. Вважає, що рішення суду є законним і справедливим. Вказує, що позивачем не було подано копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, а тому Комісією Головного управління ДПС у Львівській області прийнято рішення за №2261519/35010489 від 24.12.2020 про відмову в реєстрації податкової накладної № 47 від 07.10.2020.

У судовому засіданні представник позивача підтримав вимоги апеляційної скарги з підстав, у ній зазначених, просив апеляційну скаргу задовольнити.
Представник відповідачів проти вимог апеляційної скарги заперечила, просила залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників судового розгляду, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла переконання, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.

Встановлено, що ПП “Шостак” зареєстроване 13.04.2007  як юридична особа в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців (номер запису: 1 393 102 0000 000468), код ЄДРПОУ 35010489. Місцезнаходження: 80630, Львівська область, Бродівський район, с. Заболотці, вул. Сагайдачного, 2А. Вказане підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців Серії АС № 614527.
Видами господарської діяльності ПП “Шостак” є: КВЕД 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний); КВЕД 01.1.3 Вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів; КВЕД 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту.
01.10.2020 між ПП “Шостак” (Постачальник) та ТзОВ “Скіфія” (Покупець) укладено договір поставки № С.0089 (далі - договір).
За умовами вказаного договору Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця зерно українського походження врожаю 2020 року, а Покупець - прийняти та оплатити товар відповідно до умов цього Договору та відповідних специфікацій до нього.
Відповідно до п. 3 вказаного Договору одиницею виміру Товару, що поставляється на умовах даного Договору, є метрична тонна. Товар за цим договором поставляється партіями протягом періоду вказаного в специфікаціях до цього Договору. Кількість, строк та місце поставки, ціна та загальна вартість товару для кожної партії, що поставляється згідно цього договору, визначаються в специфікаціях до цього Договору, які підписуються Сторонами щодо кожної партії товару та є невід`ємними частинами (додатками) цього Договору.
Згідно з специфікацією № 1 від 05.10.2020 до договору поставки № С.0089 від 01.10.2020 кількість товару (пшениці), яка поставляється для ТзОВ “Скіфія” становить 150 т та вартість товару з ПДВ становить 1 065 000,60 грн. У вказаній специфікації зазначено, що поставка здійснюється до 09.10.2020 включно.
Оплата Товару, визначеного Специфікацією, проводиться в національній валюті України шляхом перерахування грошових коштів на банківський рахунок Постачальника до реквізитів, зазначених у рахунку Постачальника, в наступному порядку: Покупець здійснює оплату товар у сумі 800 000 грн до 07.10.2020 включно. Решту суми покупець здійснює протягом 2 (двох) банківських днів з моменту поставки товару, реєстрації податкової накладної в ЄРПН, отримання оригіналів документів та оплати послуг елеватора.
Позивачем 05.10.2020 сформовано рахунок № 16 на оплату за пшеницю в кількості 144,04 т на загальну суму 1 022 684,58 грн.
На виконання умов вказаного договору ПП “Шостак” 07.10.2020 відвантажило ТзОВ “Скіфія” пшеницю в кількості 35 т 380 кг вартістю 251 198,14 грн з ПДВ, що підтверджується видатковою накладною № 40 від 07.10.2020 і товарно-транспортною накладною № 36 від 07.10.2020.
Водночас, за результатом здійснення вказаної господарської операції позивачем складено податкову накладну № 47 від 07.10.2020, в якій вказана кількість відвантаженого зерна пшениці 31 т 364 кг, загальною вартістю 222 684,36 грн. 
Крім цього, банківською випискою з рахунку від 06.10.2020 підтверджується часткова оплата за пшеницю згідно з рахунком № 16 від 05.10.2020 на суму 800 000,00 грн (а.с. 20).
Відповідно до приписів п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України (далі також - ПК України) зазначена вище податкова накладна № 47 від 07.10.2020 ПП “Шостак” направлена для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з отриманою позивачем квитанцію № 9281809807 від 29.10.2020 податкова накладна ПП “Шостак” прийнята, але реєстрацію зупинено відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України. Також зазначено, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величенну залишку обсягу придбання такого товару/послуг та його обсягу постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операції. Запропоновано надати пояснення та копії документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Відправник: Автоматизована система “Єдине вікно подання електронних документів” ДПС України (а.с.44).
Позивач, після отримання вказаної квитанції, надіслав на адресу ДПС України повідомлення про надання пояснень по податковій накладній, реєстрація якої зупинена, а також копії документів, пов`язаних із здійсненим господарської операції, зокрема, свідоцтва про реєстрацію сільськогосподарського підприємства як суб`єкта спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість, довідки про набуття статусу платника єдиного податку четвертої групи, бухгалтерської довідки про кількість штатних працівників (18 осіб), фонд середньої заробітної плати та вартість основних засобів та інших необоротних активів, довідки Заболотцівської сільської ради про орендовані площі сільськогосподарських угідь, договору поставки, специфікації на поставлений товар, платіжного доручення, видаткових накладних, товарно-транспортної накладної, відомості про вантаж, виписки по банківському рахунку, складської квитанції на зерно, реєстрів приймання зерна вагарем, відомостей руху зерна та іншої продукції.
Комісією Головного управління ДПС в Львівській області 24.12.2020 прийнято рішення № 2261519/35010489 від про відмову в реєстрації податкової накладної № 47 від 07.10.2020.
Підставою для відмови у реєстрації податкової накладної в зазначеному вище рішенні від 24.12.2020 обрано: “ненадання платником податку копій документів первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних”.
30.12.2020 ПП “Шостак” звернулось до ДПС України із скаргою № 9350979356 на рішення комісії № 2261519/35010489 від 24.12.2020 про відмову в реєстрації податкової накладної № 47 від 07.10.2020.
За результатами розгляду вказаної скарги комісією з питань розгляду скарг прийнято рішення від 14.01.2021 № 1261/35010489/2, яким залишено скаргу без задоволення та рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.

Не погоджуючись із таким рішенням відповідача, позивач звернувся до суду з цим позовом з метою захисту свого порушеного права.

Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції покликався на те, що матеріали справи не містять достатніх та належних доказів на спростування висновків контролюючого органу, щодо відсутності підстав для реєстрації податкової накладної № 47 від 07.10.2020.
Враховуючи наведене, суд дійшов висновку про те, що приймаючи рішення про відмову в реєстрації податкової накладної № 2261519/35010489 від 24.12.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних діяв на підставі, у спосіб та в межах повноважень, передбачених ПК України та Порядку № 520.
А позивачем не наведено суду аргументів на спростування вказаних висновків податкового органу, не подано доказів протиправності оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних та наявності підстав для його скасування.
При цьому суд першої інстанції зазначив, що податкова накладна № 47 від 07.10.2020 сформована позивачем на суму 222 684,56 грн, а видаткова накладна № 40 від 07.10.2020 складена на суму 251 198,14 грн. Крім цього, з долученої виписки по рахунку від 06.10.2020 підтверджується часткова оплата за пшеницю згідно рахунку № 16 від 05.10.2020 на суму 800 000,00 грн, що свідчить про розбіжності у вказаних документах.

Разом з тим, як видно з матеріалів справи для пояснення цих неспівпадінь позивачем було надано суду податкову накладну № 44 від 05.10.2020 на суму 264 830,15 грн, податкову накладну № 45 від 06.10.2020 на суму 535169,86 грн, видаткову накладну № 37 від 05.10.2020 на суму 264 830,15 грн квитанцію про оплату від 06.10. 2020 на суму 800 000,00 грн, рахунок на оплату № 16 від 05.10.2020 на загальну суму 1 022 684,58 грн, видаткову накладну № 38 від 06.10.2020 на суму 506 656,28 грн.
З пояснень позивача видно, що податкові накладні №№ 44, 45, та 47 були складені на виконання договору поставки № С.0089 від 01.10.2020 та згідно замовлення на загальну суму 1 022 684,58 грн (згідно рахунку № 16 від 05.10.2020). Згідно ПК України податкова накладна реєструється або за фактом відвантаження товару або за фактом оплати, в залежності від того яка подія відбулася першою.
Податкова накладна № 44 була зареєстрована за фактом відвантаження 05.10.2020  на суму 264 830,15 грн, тому було складено видаткову накладну № 37 від 05.10.2020 на суму 264 830,15 грн.
Після відвантаження товару згідно із видатковою накладною № 44 від 05.10.2020 ПП «Шостак» отримало часткову оплату згідно із рахунок на оплату № 16 від 05.10.2020 на загальну суму 1 022 684,58 грн, в сумі 800 000,00 грн (06.10.2020).
Станом на 06.10.2020, на час надходження коштів в сумі 800 000,00 грн, було відвантажено товар на суму 264 830,15 грн, згідно видаткової накладної № 37 від 05.10.2020, тому за фактом отримання коштів зареєстровано податкову накладну № 45 на суму 535 169,86 грн (800 000,00 грн - 264 830,15 грн), після реєстрації податкової накладної № 45 від 06.10.2020 згідно з видатковою накладною № 38 від 06.10.2020 було відвантажено на суму 506 656,28 грн. Тобто станом на закінчення 06.10.2020 ПП «Шостак» в рамках виконання договору поставки від 01.10.2020 зареєструвало дві податкові накладні на загальну суму 800 000,00 грн, а товару відвантажило на суму 771 486,43 грн, тому станом на закінчення дня (06.10.2021) у ПП «Шостак» залишалася зареєстроване податкове зобов`язання по ПДВ на суму 28 513,57 грн (станом на закінчення дня 06.10.2020 товар на суму 28 513,57 грн поставлений не був).
07.10.2020 ПП «Шостак» в рамках виконання договору поставки від 01.10.2020 відвантажило товар на суму 251 198,14 грн, тому за фактом відвантаження товару зареєстровано податкову накладну № 47 на суму 222 684,56 грн (222 684,56 + 28 513,57 = 251 198,13 грн).
Враховуючи наведене, на виконання договору поставки № С.0089 від 01.10.2020  ПП «Шостак» поставив товар на загальну суму 1 022 684,58 грн (тобто суму, що зазначена в рахунок на оплату № 16 від 05.10.2020). Видаткова накладна № 37 від 05.10.2020  на суму 264 830,15 грн + видаткова накладна № 38 від 06.10.2020 на суму 506 656,28 грн та + видаткова накладна № 40 від 07.10.2020 на суму 251 198,14 грн = 1 022 684,57 грн.

Враховуючи наведені вище пояснення можна з певністю стверджувати, що жодних невідповідностей в документах немає.

Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, суд виходить з такого.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Спірні правовідносини регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України; в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції. 
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї стані та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї стані, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).
Відповідно до пункту 2 Порядку № 1165 критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик; ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної / розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту "а" або "б" пункту 185.1 статті 185, підпункту "а" або "б" пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1.201.7.201.10 етапі 201 ПК України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній / розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Пунктом 6 Порядку № 1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно з пунктом 7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації (пункт 10 Порядку № 1165).
Згідно з пунктом 25 Порядку № 1165 Комісія регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Так, в даному випадку, підставою для такого зупинення став пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток № 3 до Порядку № 1165), підставою для зупинення реєстрації податкових накладних є: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Отже, для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку № 1165.

При цьому необхідно зауважити, що відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку № 1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій. 

Податковим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість такої квитанції.

Не заслуговують на увагу покликання на те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу постачання, оскільки відповідно до пункту 12 Порядку № 1165, подання такої таблиці є правом платника податків.
Крім цього, ГУ ДПС у Львівській області не надало доказів того, що обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбаного товару/послуги та обсягу його постачання, при тому, що постановлена продукція є власного виробництва.

Аналіз зазначеного вказує на те, що квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідає вимогам, що встановлені до неї пунктом 11 Порядку № 1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за цим критерієм, якому відповідає платник податку. Також, у них не конкретизовано, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку № 1165.

А за приписами пункту 5 Порядку № 520 «Про затвердження Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 12.12.2019 (далі - Порядок № 520) визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування (п. 6 Порядку № 520).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", "Про електронні довірчі послуги" та "Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами", затвердженого в установленому порядку (п. 7 Порядку №520).
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Тобто, можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Згідно з рішенням, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної, підставою для їх прийняття слугувало те, що платником податку до контролюючого органу не надано копій документів, а саме первинних документів щодо постачання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності повних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Проте, матеріалами справи підтверджено, що позивач до контролюючого органу подав усі належні документи, достатні для прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
Надіслане позивачем письмове пояснення з копіями первинних та інших документів повністю відображають зміст господарської операції та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію податкової накладної.

При цьому приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції позивача на предмет її реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.

Отже, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операцій, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішень про реєстрацію податкової накладної, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної.

Відповідачі не надали під час розгляду справи доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навели обґрунтованих мотивів прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування позивача в ЄРПН.

У постановах від 12 листопада 2019 року в справі № 816/2183/18, від 21 травня 2019 року в справі № 0940/1240/18, від 18 лютого 2020 року в справі № 360/1776/19, від 27 квітня 2020 року в справі № 360/1050/19, від 18.06.2020 у справі № 824/245/19-а Верховний Суд наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Саме лише зазначення про відсутність певних документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку. Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є самостійною та достатньою підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання контролюючим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
Ненаведення мотивів прийнятих рішення не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм належну правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Враховуючи викладене, колегія суддів апеляційного суду дійшла висновку про необхідність скасування оскаржуваного рішення ГУ ДПС у Львівській області від 24.12.2020 за № 2261519/35010489 про відмову у реєстрації податкової накладної № 47 від 07.10.2020.

Згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 ПК України податкова накладна, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється, зокрема, у день набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Виходячи з вимог зазначеної норми, колегія суддів апеляційного суду вважає, що належним способом відновлення порушеного права платника податку є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати ПН за № 47 від 07.10.2020 в ЄРПН датою її подання.

Оцінюючи в сукупності обставини справи та враховуючи вищенаведені положення законодавства, колегія суддів дійшла переконання про те, що заявлений позов є обґрунтованим, через що підлягає задоволенню.

Згідно зі статтею 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

З огляду на викладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про невідповідність висновків суду першої інстанції обставинам справи, що призвело до неправильного вирішення справи, через що рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям постанови про задоволення позову.

Керуючись ст.ст. 229, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд

                                                   П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Приватного підприємства «Шостак» задовольнити.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 червня 2021 року у справі № 380/2595/21 скасувати.

Позов Приватного підприємства «Шостак» задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головне управління ДПС у Львівській області № 2261519/35010489 від 24.12.2020 про відмову у реєстрації податкової накладної № 47 від 07.10.2020, складену ПП «Шостак», у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну № 47 від 07.10.2020, складену ПП «Шостак», у Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію – 07.10.2020.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	Р. Й. Коваль 	
судді	 	В. В. Гуляк 	
 	 	Н. В. Ільчишин  	
Постанова складена у повному обсязі 29 листопада 2021 року.