ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 жовтня 2021 року 
м. Київ
справа № 640/3223/20
адміністративне провадження № К/9901/28953/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у письмовому провадженні   касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Скела Терциум»
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 березня 2021 року (суддя Скочок Т.О.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 липня 2021 року (головуюча суддя - Ганечко О.М., судді: Кузьменко В.В., Василенко Я.М.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Скела Терциум»
до Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків)
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ
ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «Скела Терциум» (надалі також - Позивач, скаржник, ТОВ «Скела Терциум») звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників ДПС (правонаступник Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків; надалі також - Відповідач) про скасування податкового повідомлення-рішення від 28 жовтня 2019 року №0000731401. 
В обґрунтування заявлених позовних вимог зазначено, що висновки перевірки, які лягли в основу спірного податкового повідомлення-рішення, не відповідають фактичним обставинам справи, оскільки Позивачем надано до перевірки усі первинні документи на підтвердження реальності (товарності) спірних фінансово-господарських операцій з ТОВ «Варіант Ойл».
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 березня 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 липня 2021 року, в задоволенні позову відмовлено повністю.
Ухвалюючи рішення про відмову в позові суди попередніх інстанцій виходили з того, що Позивачем не надано суду жодного первинного документу, оформленого за результатами проведення спірної фінансово-господарської операції, а також не зазначено про причини неможливості їхнього подання до суду. При цьому суди обох інстанцій врахували те, що предметом спірних операцій є специфічний товар - нафтопродукти, операції щодо якого вимагають спеціального оформлення, передбаченого в Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженій наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155. За відсутністю у ТОВ «Скела Терциум» документів, які б могли достовірно свідчити про фактичне отримання Позивачем нафтопродуктів від ТОВ «Варіант Ойл» у межах виконання укладеного договору, а саме: належним чином оформлених документів щодо приймання та транспортування нафтопродуктів, з яких би можливо було встановити місця відвантаження товару, осіб, які здійснювали приймання та його зберігання, подальший рух придбаного товару, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про правомірність оскарженого податкового повідомлення-рішення в частині грошового зобов`язання за наслідком спірної операції.
Оскільки підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення слугували не лише висновки перевіряючих щодо нереальності (нетоварності) фінансово-господарських операцій Позивача з ТОВ «Варіант Ойл», а й встановлений в акті перевірки факт заниження бази оподаткування з податку на додану вартість на вартість придбаних у нерезидента - компанії IMPEXTRANS OU (Естонія) транспортно-експедиційних послуг у сумі 6032908,61 грн, чим занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на суму 1206581,72 грн, які у межах даної адміністративної справи Позивачем не оскаржуються, відповідні обставини не були предметом дослідження та судового контролю.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити.
У відзиві на касаційну скаргу Відповідач      зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій є законними та обґрунтованими, а тому просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржені судові рішення - без змін.
1.4. Процесуальні рішення
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 345 КАС України за відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю Суд постановив перейти до касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Офісом великих платників ДПС було проведено планову виїзну перевірку ТОВ «Скела Терциум» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року, валютного законодавства за період з 1 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2011 року по 30 вересня 2018 року, за результатами чого складено акт від 7 жовтня 2019 року №164/28-10-05-01-02/35247177, у висновках якого вказано про порушення ТОВ «Скела Терциум», зокрема, пункту 185.1 статті 185, підпункту «ж» пункту 186.3 статті 186, підпунктів 198.1, 198.3 статті 198, підпунктів 201.1, 201.10 статті 201, пункту 208.2 статті 208 Податкового кодексу України (надалі також - ПК Українт), пунктів 2.4, 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, у результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 15770673,00 грн (з урахуванням статті 102 ПК України), у тому числі по періодам: за грудень 2016 року - 11516924,00 грн, за січень 2017 року - 3522269,00 грн, за лютий 2017 року - 731479,00 грн, та занижено від`ємне значення з податку на додану вартість на 7825439,00 грн.
За змістом акту перевірки в основу таких висновків покладено те, що TOB «Скела Терциум» здійснювало діяльність з отриманням податкової вигоди від TOB «Варіант Ойл» в результаті відображення у бухгалтерському та податковому обліку господарських операцій з придбання товарів. Між TOB «Скела Терциум» та TOB «Варіант Ойл» укладено договір поставки ПММ від 24 листопада 2016 року №ВО-166, а саме: 5000 тон палива суднового з покращеними експлуатаційними характеристиками марки СПЗ (відповідає марці RME 180) та 1743 тони палива суднового з покращеними експлуатаційними характеристиками марки СПД (відповідає марці DMA) на загальну суму 100000000,00 грн на умовах поставки DDP (відповідно до вимог Інкотермс - пункт призначення Україна, Одеська область, м. Чорноморськ (територія ДП Іллічівський морський торговельний порт). На підтвердження поставки товару надано товарно-транспортні накладні від 21 грудня 2016 року та від 22 грудня 2016 року. Згідно з товарно-транспортними накладними, фактично на адресу TOB «Скела Терциум» відвантажено 140,87 тони мазуту на суму 1865541,41 грн, в тому числі ПДВ 310923,57 грн, та 72,18 тони дизельного пального на суму 1399137,12 грн, в тому числі ПДВ 233189,53 грн.
Відповідно до Сертифікатів відповідності, виробниками вищенаведених паливно-мастильних матеріалів є TOB «Агрохолдинг-С» та TOB «НВП Істок».
Зазначений товар TOB «Скела Терциум» нібито було поставлено на адресу філії «Центр транспортного сервісу «Ліски» ПАТ «Укрзалізниця».
У ході перевірки встановлено, що між філією «ЦТС «Ліски» ПАТ «Укрзалізниця» та TOB «Скела Терциум» укладено договори поставки мазуту флотського та палива дизельного, а саме: від 7 липня 2016 року №339-ПН та №340-ПН. Згідно зі специфікаціями від 7 липня 2016 року №1 до вищенаведених договорів, TOB «Скела Терциум» має пославити на філію 5000 тон мазуту на загальну суму 67200000,00 грн та 1743 тони дизельного пального для потреб суден на загальну суму 34302240,00 грн.
У межах виконання зазначених договорів TOB «Скела Терциум» виписало накладні на адресу філії «Центр транспортного сервісу «Ліски» ПАТ «Укрзалізниця» на 4859,13 тон мазуту флотського вартістю 65306707,20 грн з ПДВ та на 1670,82 (тон палива дизельного вартістю 32881737,60 грн з ПДВ. При цьому, податкові накладні було виписано на 5000 тон мазуту флотського вартістю 67200000,00 грн з ПДВ, та на 1743 тон палива дизельного вартістю 34302240,00 грн з ПДВ, з урахування отриманих передплат.
Договором від 21 грудня 2016 року №502-ЮІ, який укладено між TOB «Скела Терциум» та філією «ЦТС «Ліски» (клієнт) передбачено, що приймання, зберігання, облік і повернення зі зберігання товару здійснюється зберігачем (TOB «Скела Терциум»), згідно з Інструкцією «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України» від 20.05.2008 року № 281/171/578/155.
Відповідно до пункту 2.3 договору від 21 грудня 2016 року №502-ЮІ, приймання товару на зберігання та його повернення клієнту здійснюється з урахуванням технічних можливостей складу ПММ. Відповідно до пункту 2.4 договору від 21 грудня 2016 року №502-ЮІ, при прийманні-передачі товару за цим договором складається акт приймання-передачі товару на зберігання за фактично прийнятою кількістю, відповідно до пунктів 2.1, 2.2 цього договору. Акт приймання-передачі товарів на зберігання підписуються і датуються сторонами в день приймання товару, в резервуарному парку зберігача, розташованому за адресою: Харківська обл. Коломацький район, с. Шелестове, вул. Леніна,47.
В свою чергу, TOB «Скела Терциум» прийняло у строкове платне володіння та користування майно - резервуари для зберігання нафтопродуктів за адресою: Харківська обл., Коломацький р-н, с. Шелестове, вул. Леніна, 47 на умовах суборенди, згідно з договором суборенди від 26 грудня 2016 року №НВП-38, укладеним з TOB «НВП Істок». Умовами даного договору передбачено, що TOB «НВП Істок» приймає в платне використання вищезазначений цілісно-майновий комплекс нафтобази за адресою: Харківська обл., Коломацький р-н, с. Шелестове, вул. Леніна, 47, у фізичної особи ОСОБА_1 , згідно з договором оренди від 5 жовтня 2015 року №НВП-15/О.
Будь-які документи, що передбачені Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України від 20 травня 2008 року №281/171/578/155, які свідчать про фактичну поставку товару (у кількості 4859,13 тон мазуту флотського та 1670,82 тон дизельного пального), відсутні.
У той же час, за висновками акту перевірки, у кримінальному провадженні №52000000000618 від 14 вересня 2017 року, які надіслано на адресу Офісу листом НАБУ від 16 квітня 2018 року №0432-186/15677, задокументовано безтоварність проведених операцій по ланцюгу постачання TOB «Варіант Ойл» - TOB «Скела Терциум». Безтоварність операції підтверджується наступними документами: довідкою спеціаліста Державної аудиторської служби України від 19 грудня 2017 року, якою встановлено порушення умов договорів від 7 липня 2016 року №339-ПМ, №340-ПМ та безпідставність сплати коштів за товар, поставка якого документально не підтверджується; висновком експертів Київського науково-дослідного інституту судових експертиз від 20 липня 2018 року №1164/1624/18-45, яким підтверджено висновки довідки спеціаліста Державної аудиторської служби України від 19 грудня 2017 року та безпідставність сплати коштів за товар, поставка якого документально не підтверджується; протоколами допитів свідків.
На підставі викладеного, перевіряючими зроблено висновок про те, що надані до перевірки паперові носії за формою первинних документів не підтверджують фактичну поставку товару (мазуту флотського у кількості 4859,13 тон та дизельного пального у кількості 1670,82 тон) від TOB «Варіант Ойл», у зв`язку із недостовірністю (перекручуванням) даних, відображених у зареєстрованих у ЄРПН податкових накладних та свідчать про формальний підхід до їх оформлення та, як наслідок, про їхню юридичну дефектність.
На підставі наведених висновків перевірки, Офісом великих платників податків ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення від 28 жовтня 2019 року №0000731401, яким ТОВ «Скела Терциум» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 19713341,00 грн, з яких за податковим зобов`язанням нараховано 15770673,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 3942668,00 грн.
Скориставшись правом на адміністративне (досудове) оскарження вказаного податкового повідомлення-рішення, ТОВ «Скела Терциум» подало до Державної податкової служби України відповідну скаргу, за результатами розгляду якої рішенням від 28 грудня 2019 року №15174/6/99-00-08-05-03 оскаржене рішення залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають фактичним обставинам та ухвалені з порушенням норм матеріального та процесуального права.
У касаційній скарзі Позивач наполягає на тому, що на підтвердження реальності проведених господарських операцій Позивач разом з позовною заявою надав копії усіх первинних документів, що підтверджують реальність господарських операцій з TOB «Варіант Ойл». Проте вказані документи не були прийняті судами уваги, а прийняті лише докази Відповідача, зокрема, копії матеріалів кримінального провадження №52000000000618 від 14 вересня 2017 року. Звертає увагу, що ані Відповідачем, ані судами попередніх інстанцій не надано оцінку вказаним первинним документам, не надано жодних посилань на їх безпідставність та невідповідність нормам податкового законодавства. При цьому судами попередніх інстанцій ухвалено рішення у цій справі без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 22 грудня 2020 року по справі №0940/2337/18, від 17 березня 2020 року по справі №1340/6264/18, від 12 травня 2020 року по справі №813/4311/14, від 26 лютого 2019 року по справі №826/1536/18, від 31 липня 2018 року по справі №817/1339/17, від 19 травня 2020 року по справі №816/713/17.
Стверджує, що всупереч положенням Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України) суди першої та апеляційної інстанцій поклали тягар доказування на Позивача, відхиливши усі доводи ТОВ «Скела Терциум» без належної оцінки. 
Скаржник вважає, що судами попередніх інстанцій безпідставно враховано при вирішенні спору матеріали кримінального провадження, зокрема протоколи допиту свідків (водіїв-перевізників), оскільки протокол допиту особи в межах кримінального провадження, якщо в такому кримінальному провадженні відсутній вирок, який набрав законної сили, не є належним доказом в адміністративній справі, а підлягає оцінці в межах кримінального провадження.
Також акцентує на тому, що судами попередніх інстанцій при вирішенні даної справи не було застосовано норми Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань», положення Класифікатора видів економічної діяльності-2010.
Стверджує, що судами попередніх інстанцій не були враховані висновки суду по справі №826/12663/18, за результатом розгляду якої у судовому порядку було скасовано пункт 104 Вимоги Державної аудиторської служби України від 10 липня 2018 року № 05-14/545. Тому скаржник вважає, що фактично у судовому рішенні у цій справі встановлено, що нафтопродукти загальним обсягом 6529,95 тон на загальну суту 98188,44 тис. грн з ПДВ в грудні 2016 року ТОВ «Скела Терциум» передано покупцю, а саме Філії «Центр Транспортного сервісу «Ліски» ПАТ «Українська залізниця» та стверджує, що саме ці нафтопродукти попередньо придбано Позивачем у TOB «Варіант Ойл».
Також вказує на те, що договір поставки ПММ з ТОВ «Варіант Оіл» від 24 листопада 2016 року №ВО-166 було укладено для виконання договорів поставки мазуту флотського та палива дизельного від 7 липня 2016 року №339-ПН та №340 ПН укладених між ТОВ «Скела Терциум» та Філією «ЦТС «Ліски» ПАТ «Укрзалізниця», але внаслідок виникнення певних об`єктивних обставин означені угоди припинено та у зв`язку з поверненням товару Продавцеві було відкориговано як дані податкового та бухгалтерського обліку, так і податкові зобов`язання. Водночас, на залишок ПММ, поставлених покупцеві, Позивач правомірно формував регістри бухгалтерського обліку та податкову звітність.
Тому вважає, що судами попередніх інстанцій неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, отже такі висновки не узгоджуються з фактичними обставинами у справі.
3.2. Доводи Відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
Вважаючи необґрунтованими доводи касаційної скарги, Відповідач, насамперед, зазначає про те, що висновки Верховного Суду, на які посилається Позивач, не є релевантними до обставин даної справи, оскільки різниця у встановлених обставинах у сукупності з наданими сторонами доказами об`єктивно впливає на умови застосування правових норм.
Наголошує на те, що жодних документів щодо постачання нафтопродуктів від постачальника TOB «Варіант Ойл», які передбачено в Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 та які б свідчили про фактичну поставку товару (у кількості 4859,13 тон мазуту флотського та 1670,82 тон дизельного пального) ані до перевірки, ані до суду надано не було.
Просить врахувати й те, що протоколами допитів, проведених в рамках кримінального провадження №52000000000618 підтверджується той факт, що водії, які нібито перевозили вищезазначений товар, ніколи не виконували рейсів до Чорноморська та в село Шелестове, та запевняють, що підписи на товарно-транспортних накладних їм не належать, а отже ті первинні документи, які на думку Позивача підтверджують реальність здійснення господарської операції, є фіктивними та не носять юридичного характеру. При цьому зауважує на тому, що у постанові від 16 березня 2020 року у справі №2-а-053/10/0270 Верховний Суд зробив висновок, що той факт, що на момент розгляду справи судами не було постановлено вироків щодо офіційних осіб контрагентів позивача, не може спростовувати достовірність пояснень таких осіб відносно характеру укладених угод і фактичного здійснення за цими угодами операцій.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених   статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також -   КАС України), колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з пунктами 198.3, 198.6 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду..
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентами на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку. При цьому, документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, висновки акта перевірки щодо порушення Позивачем положень податкового законодавства зроблено з огляду на відсутність факту реальності господарських операцій між Позивачем та його контрагентом - ТОВ «Варіант Ойл», предметом яких є поставка Позивачу нафтопродуктів: палива суднового з покращеними експлуатаційними характеристиками марки СПЗ (відповідає марці RME 180) та палива суднового з покращеними експлуатаційними характеристиками марки СПД (відповідає марці DMA) на умовах поставки DDP (відповідно до вимог Інкотермс - пункт призначення Україна, Одеська область, м. Чорноморськ (територія ДП Іллічівський морський торговельний порт).
Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлює Інструкція «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України», затверджена спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 (надалі також - Інструкція №281/171/578/155).
Ця Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів.
Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Відповідно до підпункту 5.1.1 пункту 5.1 Інструкції №281/171/578/155 приймання нафти і нафтопродуктів за кількістю здійснюється відповідно до вимог цієї Інструкції та договорів постачання, купівлі-продажу тощо.
У підпунктах 5.4.1, 5.4.2, 5.4.3 пункту 5.4 Інструкції №281/171/578/155 визначено, що перевезення нафтопродуктів автомобільним транспортом здійснюється згідно з Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Мінтрансу України від 14  жовтня  1997  року №363, зареєстрованими в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за №128/2568, та ГОСТ 27352-87 «Автотранспортные средства для заправки и транспортирования нефтепродуктов. Типы, параметры и общие технические требования».
З прибуттям нафтопродуктів до вантажоодержувача в автоцистерні перевіряється наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, відповідність об`єму і густини нафтопродукту в автоцистерні об`єму і густині, зазначеним у товарно-транспортній накладній на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою №1-ТТН (нафтопродукт) (далі ТТН) (додаток 3), відповідність найменування, марки і виду (залежно від масової частки сірки) нафтопродукту, зазначених у ТТН і паспорті якості на відвантажений нафтопродукт. Відповідність густини нафтопродукту під час відвантаження та приймання визначається після її приведення до температури 20 град.С відповідно до ГОСТ 3900.
Маса нафтопродукту в автоцистерні визначається зважуванням на автомобільних вагах або об`ємно-масовим методом.
Маса нафтопродуктів, розфасованих у тару, визначається зважуванням на вагах або за трафаретами на тарі (якщо нафтопродукти в заводській упаковці). Про прийнятий нафтопродукт матеріально відповідальна особа складає акт за своїм підписом, підписами водія та представника одержувача чи відправника із зазначенням їх прізвищ і посад.
Згідно з пунктом 6.1 Інструкції №281/171/578/155 на всіх підприємствах ведеться облік нафти і нафтопродуктів із записом у журналі реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №7-НП (додаток 6) (на НПЗ у спеціальних  регістрах  складського  обліку) для кожного резервуара з відображенням усіх технологічних операцій, що здійснюються кожною зміною.
Для підприємств, укомплектованих для зберігання світлих нафтопродуктів винятково  резервуарами  місткістю до 100  куб.м, ведення обліку для кожного резервуара не є обов`язковим. Відображення технологічних операцій ведеться за марками нафтопродукту.
Сторінки журналу нумеруються, шнуруються і скріплюються печаткою та підписом керівника підприємства (організації).
При вирішенні спорів щодо обґрунтованості відображення у бухгалтерському та податковому обліку наслідків господарських операцій, поставлених під сумнів за результатом проведеного податковим органом заходу контролю судам слід виходити з того, що на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник повинен мати первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають підтверджувати реальне вчинення господарських операцій.
Недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а  покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з фактично вчиненою господарською операцією учасників правовідносин.
З`ясовуючи обставини реальності вчинення господарської операції, слід ретельно перевіряти доводи податкового органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або зафіксовані іншими доказами.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
Водночас, у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
В контексті встановлених обставин у цій справі слід враховувати, що предметом договору поставки від 24 листопада 2016 року №ВО-166 є специфічний товар - нафтопродукти. Відповідно, до правовідносин з постачання, перевезення, прийняття, обліку цього товару має застосовуватись порядок приймання та транспортування нафти і нафтопродуктів під час надходження автомобільним транспортом, що врегульований Інструкцією №281/171/578/155. 
Аналогічний підхід продемонстровано Верховним Судом у постановах від 25 березня 2020 року у справі №804/5947/15, від 31 серпня 2021 року у справі №820/4373/16.
Однак, Позивачем, як під час перевірки, так і під час судового розгляду не було надано доказів транспортування нафтопродуктів, їх зберігання у процесі виконання розглядуваних поставок; також: відсутні фактичні дані на підтвердження прийняття Позивачем товару за кількістю та якістю з дотриманням вимог Інструкції №281/171/578/155.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено недотримання вказаного нормативно-правового акту, зокрема, при виконанні договору поставки від 24 листопада 2016 року №ВО-166: Позивачем не було надано до судів першої та апеляційної інстанції документів первинного обліку, які б підтвердили фактичний рух нафтопродуктів (у кількості 4859, 13 тон мазуту флотського та 1670,82 тон дизельного пального) від постачальника до покупця. Більш того, Позивачем не надано до суду жодного первинного документу, оформленого за результатом проведення спірної операції, як і не зазначено про причини неподання відповідних документів.
Таким чином, колегія суддів зазначає, що суди першої та апеляційної інстанції дійшли обґрунтованого висновку, що до документального забезпечення господарських операцій з нафтопродуктами існують додаткові вимоги, тоді як Позивачем не було надано жодних належних та достатніх доказів на підтвердження отримання ним нафтопродуктів від ТОВ «Варіант Ойл» та їх транспортування і зберігання.
Стверджуючи, що судами попередніх інстанцій при вирішенні даної справи не було застосовано норми Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань», положення Класифікатора видів економічної діяльності-2010 скаржник не навів жодного обґрунтування щодо їх застосування до спірних правовідносин, як і не зазначив якими нормами зазначених законодавчих актів врегульовано, на думку скаржника, спірні правовідносини. 
Посилання скаржника на постанову Верховного Суду від 22 грудня 2020 року по справі №0940/2337/18 не можуть бути прийняті до уваги, оскільки правовідносини у тій справі (предметом спору у справі №0940/2337/18 є правомірність прийняття контролюючим органом податкових повідомлень-рішень про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість та податку на прибуток на підставі висновків перевірки про нереальність здійснення господарських операцій, предметом яких було придбання автоматичних вимикачів, автоскла, автошин, акумуляторів і т.п., реальність яких підтверджена належним чином оформленими копіями первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку) не є релевантними до спірних.
Висновки Верховного Суду у постановах від 17 березня 2020 року по справі №1340/6264/18, від 12 травня 2020 року по справі №813/4311/14, від 26 лютого 2019 року по справі №826/1536/18, від 31 липня 2018 року по справі №817/1339/17, від 19 травня 2020 року по справі №816/713/17, на які посилається скаржник у касаційній скарзі зазначаючи про те, що у податкових спорах тягар доказування необґрунтованості податкової вигоди покладено на суб`єкта владних повноважень, стосуються загальної концепції доказування у податкових спорах та не свідчать про ухвалення судами попередніх інстанцій оскаржених рішень всупереч позиції Суду.
При цьому у наведених скаржником судових рішеннях Верховний Суд також акцентував й на тому, що у разі надання контролюючим органом доказів, які свідчать, що платником податків неправомірно відображено у податковому обліку витрати, або документи, на підставі яких платник податків сформував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, платник податку повинен мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.
Щодо доводів скаржника про неврахування судами попередніх інстанцій висновків суду у справі №826/12663/18, слід звернути увагу на те, що предметом розгляду у цій справі була вимога Державної аудиторської служби України від 10 липня 2018 року №05-14/545 щодо усунення порушень, що відображені у акті ревізії від 4 червня 2018 року №05-21/4 по Одеському відділенню філії «Центр транспортного сервісу «Ліски» ПАТ «Укрзалізниця» за період з 1 червня 2016 року по 31 грудня 2017 року (в частині пунктів 35, 36, 104, 105 вимоги).
Як встановлено судами у справі №826/12663/18, у пункті 104 вимоги зазначено: «На порушення пунктів 6.2, 4.6 договорів від 7 липня 2016 року №339-ПМ та №340-ПМ здійснено оплату Філією «ЦТС «Ліски» протягом грудня 2016 - лютого 2017 років ТОВ «Скела Терциум» за нафтопродукти загальним обсягом 6529,95 тон на загальну суму 98188,44 тис. грн з ПДВ за відсутності документів щодо настання моменту та дати їх поставки, моменту переходу права власності на них, факту їх отримання у грудні 2016 року.
Роблячи висновки у справі №826/12663/18 суд апеляційної інстанції вказав на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права. Апеляційний суд при цьому зауважив на тому, що суд першої інстанції не врахував наявності в оскаржуваній в частині вимозі нечіткого та незрозумілого способу усунення виявлених порушень, що є підставою для скасування вимоги в цій частині, натомість встановив безпідставність вимоги Державної аудиторської служби України в пунктах 35, 36, 104 та 105 через призму відсутності факту самих порушень, вдавшись в оцінку господарських відносин. Стосовно виявлених під час проведення ревізії порушень апеляційний суд наголосив та виходив з того, що в межах розгляду даної справи, з урахуванням предмету позову, суд позбавлений можливості вдаватись в оцінку та встановлювати наявність чи відсутність факту порушень. Такі висновки суду апеляційної інстанції слугували підставою для зміни рішення суду першої інстанції в мотивувальній частині.
Слід також врахувати й те, що за змістом встановлених обставин у справі №826/12663/18, господарські операції ТОВ «Скела Терциум» щодо постачання нафтопродуктів від контрагента ТОВ «Варіант Ойл», обставини щодо яких складають предмет доказування у цій справі, не були предметом розгляду у справі №826/12663/18, а відтак посилання скаржника на висновки суду у справі №826/12663/18 є безпідставним.
Таким чином, судами першої та апеляційної інстанцій правильно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний і обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін, у зв`язку з чим наведені в касаційній скарзі доводи не спростовують правильних по суті висновків  судів першої та апеляційної інстанцій.
З огляду на наведене, Верховний Суд вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог та прийняли рішення за правильного застосування норм матеріального права і з дотриманням норм процесуального права.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої   статті 242 КАС України   судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Отже, переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша   статті 350 КАС України).
З урахуванням наведеного, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішень судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями   341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Скела Терциум» залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 березня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 липня 2021 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                            Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                О.В. Білоус 
                                                                                І.Л. Желтобрюх