П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

28 вересня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 540/3971/20	
Головуючий в 1 інстанції: Ковбій О.В.
          
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача – Шляхтицького О.І.,
суддів: Семенюка Г.В., Домусчі С.Д.,

секретар – П`ятіна В.В.,

за участю : представника апелянта – Познякової О.В.,
                   представника позивача – Рейлян М.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 23 квітня 2021 року по справі № 540/3971/20 за позовом    Товариства з обмеженою відповідальністю "ВЕРЕН" до    Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень – рішень, –

                                   ВСТАНОВИВ:
Короткий зміст позовних вимог.

У грудні 2020 року ТОВ "ВЕРЕН" звернулось з адміністративним позовом у якому просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 00003650722 від 28.10.2020 ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севатополі;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 00003660722 від 28.10.2020 ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севатополі.
В обґрунтування позовних вимог зазначалось, що спірні податкові повідомлення- рішення було складено на підставі висновків акту документальної позапланової перевірки від 22.09.2020 № 39/21-22-05-07/41737731 з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних (податкових періодах) – березень 2020 року (далі – Акт перевірки).
За актом перевірки відповідач  встановив завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного (звітного) податкового періоду на загальну суму 1 108 830,00 грн та заниження податку на додану вартість за перевіряємий період на загальну суму 588 687,00 грн.
Підставою для таких висновків податкового органу були результати перевірки господарських операцій позивача з контрагентами покупцями та контрагентами постачальниками за періоди, у яких виникло від`ємне значення з ПДВ.
Відповідач дослідивши обставини здійснення господарської діяльності ТОВ “Легіон Систем”, ТОВ “Елевант Інвест Компані”, ТОВ “Інвест Петрол”, ТОВ “Актив Стиль” вважав, що ці юридичні особи не мали можливостей здійснити операції з придбання та (або) постачання-продажу паливно-мастильних матеріалів (далі - ПММ) у задекларованих об`ємах і тому податковий орган дійшов до висновку про відсутність факту постачання паливно-мастильних матеріалів від вказаних контрагентів і як наслідок неправомірне формування податкових зобов`язань та  податкового кредиту.
Обґрунтовуючи свої позовні вимоги ТОВ “Верен” стверджував, що постачання ПММ від ТОВ “Інвест Петрол”, ТОВ “Актив Стиль” відбувалось шляхом відвантаження позивачу з ємностей, що належали ТОВ “НАФТА СІТІ”. 
Таке постачання підтверджено бухгалтерськими та податковими документами, а також товарно-транспортними накладними. Посилаючись на ст. 83 ПК України позивач вважає, що для складення висновків щодо повноти та своєчасності сплати платником податків грошових зобов`язань податковий орган має використовувати докази отримані безпосередньо від платників податків, а також з інших джерел у встановленому законом порядку. На думку позивача, податковий орган для складення висновків щодо формування податкового кредиту з придбання ПММ використовує не перевірені і не повністю досліджені обставини здійснення господарської діяльності контрагентів постачальників та контрагентів покупців, не приймає до уваги належним чином складені та зареєстровані податкові накладні та бухгалтерські документи, складені постачальниками, реєстрація та діяльність яких не визнана фіктивною у встановленому законодавством України порядку. Зазначає, що такі висновки були здобуті податковим органом виключно на підставі власних припущень та маніпулювання не перевіреними відомостями. 
Неправомірними вважав позивач також висновки відповідача щодо відсутності факту постачання ПММ до ТОВ “Легіон Систем”, ТОВ “Елевант Інвест Компані” оскільки такий продаж підтверджено фіскальними чеками та податковими накладними, складеними на вимогу покупців у відповідності з статтею 201 Податкового кодексу України, які зареєстровані у встановленому порядку.
Відповідач проти задоволення позову заперечував, надав до суду першої інстанції відзив на позовну заяву, у якому зазначив, що перевіркою встановлено нереальність здійснення господарських операцій з контрагентами – покупцями ТОВ “Легіон Систем”, ТОВ “Елевант Інвест Компані”. У зв`язку з чим, підприємством допущено порушення п.185.1 ст.185, п.187.1 ст. 187 ПК України – завищено податкові зобов`язання за відсутністю факту проведення реальних операцій з реалізації товарів покупцям на суму ПДВ 695369,00 грн. Також, в порушення п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188 ПК України занижено податкові зобов`язання – не нараховано податкові зобов`язання при реалізації паливно-мастильних матеріалів невстановленим особам на суму 695369 грн.
Відповідач стверджував про завищення ТОВ “Верен” податкового кредиту за відсутністю факту проведення реальних операцій з придбання товарів у постачальників ТОВ “Інвест Петрол”, ТОВ “Актив Стиль” на суму ПДВ 1 697 517,00 грн.
Незважаючи на підтвердження господарської операції договорами, накладними та належним чином складеними та зареєстрованими податковими накладними не може у повній мірі бути підтвердженням самого факту здійснення цієї господарської операції. Для такого підтвердження істотним є підтвердження всіх етапів здійснення  господарських операцій власними чи залученими ресурсами СПД учасників цих операцій. Постачальники позивача не підтверджують факту придбання та транспортування ПММ до пункту призначення, вказаного у договорах, а позивач у свою чергу не підтверджує належним чином складеними товарно-транспортними накладними факту транспортування ПММ для їх використання у власній господарській діяльності. Надані до перевірки ТТН мають чисельні дефекти, які не дозволяють встановити власника перевезених ПММ пункти, призначення вантажів.
Відповідач посилався на відсутність у контрагентів основних засобів виробництва, достатньої кількості найманих працівників та просив відмовити у задоволенні позовних вимог.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Херсонський окружний адміністративний суд рішенням від 23 квітня 2021 року позов задовольнив.
Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 00003650722 від 28.10.2020 ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі.
Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 00003660722 від 28.10.2020 ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі.
Стягнув з Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (73003, м. Херсон, пр-т Ушакова, 75, код ЄДРПОУ 39394259) за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ВЕРЕН" (73009, м. Херсон, вул. Нафтовиків, 19, код ЄДРПОУ 41737731) судовий збір в розмірі 27670 (двадцять сім тисяч шістсот сімдесят) грн 33 коп.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погоджуючись з даним рішенням суду, Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі подало апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм процесуального та неправильним застосуванням норм матеріального права, неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, невідповідністю висновків суду обставинам справи, недоведеністю обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважав встановленими, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовити.
Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення:
- суд першої інстанції не врахував, що у наданих до перевірки ТТН, отриманих ТОВ "ВЕРЕН" на перевезення нафтопродуктів, неможливо ідентифікувати власника паливно-мастильних матеріалів (бензину автомобільного А-92 –Євро 5-Е5 код УКТЗЕД 2710124194, бензину автомобільного А-92 –Євро 5-Е5 код УКТЗЕД 2710124512), оскільки в ТТН відсутня інформація щодо найменування власника(постачальника) та відсутні його реквізити;
- суд першої інстанції проігнорував, що контрагенти постачальники – ТОВ"ІНВЕСТ ПЕТРОЛ" та ТОВ "АКТИВ СТИЛЬ" не мали достатньої кількості працівників для реального виконання господарських операцій з поставки нафтопродуктів в задекларованих обсягах для ТОВ "ВЕРЕН"
- твердження суду першої інстанції, що використана контролюючим органом під час проведення перевірки інформація, джерелом якої є відомості з Єдиного реєстру податкових накладних та Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, податкова звітність платника податків, без дослідження первинних документів податкового обліку, не є достатнім доказом, є передчасним та просовується наведеними нормами закону України " Про реєстрацію прав на нерухоме майно та їх обтяжень";
- факти невідповідності даних бухгалтерського та податкового обліку ТОВ «ВЕРЕН», відсутність законного джерела введення в обіг бензину автомобільного А-92-Євро5-Е5 та бензину автомобільного А-95-Євро5-Е5, а також відсутність необхідних, виходячи із специфікації господарської операції, матеріально-технічних і трудових можливостей для конкретних операцій з його постачання, контролюючим органом цілком доречно поставлено під сумнів можливість здійснення операцій з постачання нафтопродуктів контрагентами - постачальниками ТОВ «ІНВЕСТ ПЕТРОЛ» та ТОВ «АКТИВ СТИЛЬ» на адресу ТОВ «ВЕРЕН» та подальша їх реалізація Позивачем через АЗС протягом березня та червня 2020 року;
- судом першої інстанції не надано правову оцінку факту неможливості придбання паливно мастильних матеріалів ТОВ "ЛЕГІОН СИСТЕМ" та ТОВ "ЕЛЕВАНТ ІНВЕСТ КОМПАНІ";
- судом першої інстанції не враховано практику Верховного Суду у справах № 400/987/19, 540/2501/18, 826/1588/13-а.

Обставини справи.

Суд першої інстанції встановив, що ТОВ “Верен”, код ЄДРПОУ 41737731, зареєстроване 15.11.2017 № 1 499  102 0000 020967. Підприємство взято на облік в податкових органах 15.11.2017 за № 73382, є платником податку на додану вартість.
З 07.09.2020 по 15.09.2020 ГУ ДПС на підставі наказу про проведення перевірки від 11.09.2020 № 729 та направлень на проведення перевірки від 04.09.2020 №286, від 11.09.2020 № 292, 293 проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ “Верен” з питань дотримання вимог податкового законодавства при декларуванні за червень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначено з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних (податкових) періодах – березень 2020 року.
22.09.2020 за результатами перевірки складено акт № 39/21-22-05-07/41737731, яким встановлені порушення:
1. Пункту 44.1 ст. 44, п. 185.1 ст. 185, п.187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст. 198, п.200.1, п.200.4 ст. 200 ПК України в результаті чого завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за перевіряє мий період на загальну суму 1 108 830,00 грн, у тому числі по періодам: березень 2020 року на суму 765 668,00 грн, червень 2020 року на суму 343 162,00 грн.
2.  Пункту 44.1 ст. 44, п. 185.1 ст. 185, п.187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст. 198, п.200.1, п.200.4 ст. 200 ПК України в результаті чого занижено податок на додану вартість за перевіряє мий період на загальну суму 588687,00 грн, у тому числі по періодам: березень 2020 року на суму 395 785,00 грн, червень 2020 року на суму 192 902,00 грн.
Висновки перевірки стали підставою для прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення № 00003650722 від 28.10.2020, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 735858,75 грн та податкового повідомлення-рішення № 00003660722 від 28.10.2020, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 1  108  830 грн.
Вказані обставини сторонами не заперечуються, а отже є встановленими.

Висновок суду першої інстанції.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не доведено правомірність прийнятих ним податкових повідомлень-рішень, з урахуванням вимог встановлених ч.2 ст.19 Конституції України та ч.2 ст.2 КАС України з огляду на те, що відповідачем не підтверджено наведених ним в акті перевірки доводів про нереальність відображених господарських операцій.
Колегія суддів вважає ці висновки суду першої інстанції правильними і такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України, Податковому Кодексу України.

Джерела права й акти їх застосування та оцінка суду.

За змістом частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 185.1 статті 185 ПК України унормовано, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з: 
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; 
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України; 
Згідно  пункту 198.1. статті 198 ПКУ до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:  
а) придбання або виготовлення товарів та послуг; 
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); 
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; 
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; 
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
За п.198.2. ст.198 ПКУ датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: 
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; 
дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою    пунктом 193.1    статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: 
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; 
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими    пунктом 201.11    статті 201 цього Кодексу.
Згідно пунктів 200.1, 200.2 статті 200 ПКУ сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з    пунктом 200.1    цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Як встановлено під час розгляду справи та підтверджено матеріалами справи, згідно наданих договорів на поставку нафтопродуктів від ТОВ “Інвест Петрол” та ТОВ “Актив Стиль” передбачалось, що товар (нафтопродукти) поставляється ТОВ “Верен” - партіями, протягом поточного місяця в кількості та за ціною, визначеними у кожній Додатковій угоді, на умовах ЕХW: резервуари ТОВ “НАФТАСІТІ” та інших нафтобаз, що належать ТОВ “НАФТАСІТІ” на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів згідно ІНКОТЕРМС-2010.
Відповідач зазначив, що для виконання умов договорів зазначені СПД повинні здійснити транспортування нафтопродуктів в резервуари ТОВ “НАФТАСІТІ”.
Претензії податкового органу відповідно акта перевірки зводились до того, що до наданих ТТН отриманих ТОВ “Верен” на перевезення нафтопродуктів, не можливо ідентифікувати власника паливно-мастильних матеріалів, так як у них відсутня інформація щодо найменування власника (постачальника) та відсутні його реквізити. Відсутність даних щодо постачальника нафтопродуктів в ТТН унеможливлює встановити власника ПММ, які надійшли на адресу ТОВ “Верен”. За результатами аналізу ЄРПН та АС “Податковий блок” не встановлено декларування ТОВ “Актив Стиль”, ТОВ “Інвест Петрол” операцій з перевезення (транспортування) нафтопродуктів від постачальників до резервуарів ТОВ “НАФТАСІТІ”, з яких здійснювалося відвантаження ПММ. ТОВ “Інвест Петрол” не мало взаємовідносин з отримання послуг транспортування нафтопродуктів від контрагентів постачальників та від не платників ПДВ.
Вказані висновки податковим органом складені на підставі вивчення даних ЄРПН та форми 1-ДФ, дані про зустрічні звірки з контрагентами постачальниками відсутні.
Отже, відповідач вважав, що перевіркою не можливо підтвердити реальність господарської операції щодо дотримання та виконання умов договору з поставки нафтопродуктів ТОВ “Інвест Петрол”, ТОВ “Актив Стиль” у зв`язку з відсутністю у контрагента необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності через незначну чисельність працюючих, відсутність підтвердження кваліфікації працівників, відсутність транспортних засобів, відсутність реального джерела походження нафтопродуктів.
Враховуючи вищезазначене, ГУ ДПС у Херсонській області вважало, що ТОВ “Верен” фактично здійснено лише документальне оформлення господарських операцій з придбання ПММ, а первинні документи складено всупереч норм частини першої та другої ст. 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” та п. 2.1 і 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88, оскільки відсутній факт формування згідно з абзацом другим ст. 1 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” відповідного активу, як ресурсу контрольованого у результаті минулих подій внаслідок реального придбання у інших суб`єктів господарювання або власного виробництва. Тобто, відсутня господарська операція як певна дія або подія у визначенні абзацу п`ятого ст. 1 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, в основі якої має бути дійсний рух певного активу.
Вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції виходив з такого.
ТОВ “Верен” за перевірені податкові періоди березень, червень 2020 року основні доходи отримував від продажу ПММ при цьому не був виробником вказаних товарів, що не спростовується сторонами. Тобто для здійснення господарської діяльності позивача придбання ПММ від інших СПД є неминучим. 
Для потреб господарської діяльності позивач залучав можливості інших СПД у тому числі й ТОВ “Інвест Петрол”, ТОВ “Актив Стиль”.
Відсутність власних можливостей для зберігання придбаних ПММ спонукало позивача використовувати можливості ТОВ “НАФТАСІТІ”.  
Для транспортування ПММ від ємностей, що належали ТОВ “НАФТА СІТІ” для наступного їх продажу позивач використовував можливості ТОВ “ТД “КРЕМЕНЧУКНАФТОПРОДУКТ СЕРВІС”. Господарські операції з придбання ПММ та послуг з транспортування підтверджені договорами, бухгалтерськими документами та податковими накладними. 
Здійснення господарських операцій позивача щодо приймання, зберігання та транспортування ПММ за період березень, червень 2020 року не спростовуються відповідачем, а тому суд першої інстанції правильно зауважив, що на момент розгляду справи відсутні розбіжності між податковим органом та ТОВ “Верен” щодо реальності здійснення вказаних операцій, оскільки суд вважав, що у Акті перевірки приведені зауваження щодо документування цих операцій, які не впливають на визначення реальності цих операцій.
Слушним апеляційний суд вважає і висновок суду першої інстанції, що відповідачем не проведено жодної зустрічної звірки, яка могла б надати вичерпну інформацію обставин постачання ПММ позивачеві. 
Так, не виключається висновками Акта перевірки, що постачання ПММ на нафтобазу ТОВ “НАФТА СІТІ” від ТОВ “Інвест Петрол”, ТОВ “Актив Стиль” може відбуватись шляхом залучення транспортних засобів, які належали СПД у яких були придбані ПММ для наступного продажу позивачеві. Не виключається той факт, що на час продажу ПММ вже знаходились на базах ТОВ “НАФТА СІТІ”, а право власності було лише переоформлене відповідними документами. У зв`язку з цим відсутня необхідність у постачальників мати велику вартість основних засобів, орендувати їх та залучати велику кількість персоналу. 
Також, недоречним є посилання контролюючого органу на інформацію виробника ПММ, щодо відсутності в нього господарських відносин з ТОВ “Інвест Петрол”, ТОВ “Актив Стиль”, оскільки позивачем, як і його контрагентами не зазначалось, що ПММ були придбані у виробника.
Зазначені обставини можуть бути встановлені тільки під час перевірки, а не встановлення їх дає підстави визнати про припущення податкового органу викладені у висновку.
Отже, під час розгляду справи з`ясовано, що висновки про неправомірність формування податкового кредиту позивача з ТОВ “Інвест Петрол”, ТОВ “Актив Стиль” сформовано лише на підставі тих даних, які зміг отримати відповідач проаналізувавши звітність платників податків, дані ЄРПН, та документи позивача надані до перевірки, не перевіряючи обставини здійснення та документування  господарських операцій  постачальників позивача. 
Відсутність у публічному доступі задекларованих умов для здійснення господарських операцій не дає підстав вважати фіктивними правочини, що були створені за наслідками таких господарських операцій.
Аналізуючи господарські операції позивача з придбання ПММ відповідач в Акті перевірки стверджує, що за наслідками перевірки неможливо підтвердити реальність здійснення вказаних операцій  через те, що правочини створені цими СПД не спрямовані на реальне настання правових наслідків і через те вважає неправомірним формування податкового кредиту з ПДВ по цим операціям.
Так, відповідно до статті 234 ЦК України правочин, який вчинено без наміру створення правових наслідків, які обумовлювалися цим правочином це фіктивний правочин. Фіктивний правочин визнається судом недійсним.  Правові наслідки визнання фіктивного правочину недійсним встановлюються законами.
Статтею 204 ЦК України унормовано, що правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним.
Отже, як правильно зазначив суд першої інстанції, для визнання правочинів нездійсненими у зв`язку з тим, що вони не спрямовані на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним, відповідач на думку суду мав встановити наявність умислу всіх сторін на вчинення фіктивного правочину та довести що за наслідками такого правочину позивачем не було отримано ніякого  майна, що узгоджується також із правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 31 березня 2021 року у справі № 201/2832/19.
Щодо правовідносин із контрагентам – покупцям ТОВ “Легіон Систем”, ТОВ “Елевант Інвест Компані” слід зазначити про таке.
Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на підставі документів ТОВ “Верен” встановлено, що у березні 2020 року задокументовано продаж бензину автомобільного А-92-Євро5-Е5 згідно з ДСТУ 7687:2015*, бензину автомобільного А-95-Євро5-Е5 згідно з ДСТУ 7687:2015, палива дизельного ДП-Арк-Євро5-В0 згідно з ДСТУ 7688:2015*  на загальну суму 3378514,52 грн, у тому числі ПДВ 563085,75 грн та реалізацію бензину автомобільного А-92 на загальну суму 793699,09 грн, у тому числі ПДВ 132283,18 грн.
Під час перевірки та на запит перевіряючих від 07.09.2020, позивачем не надано договори на постачання паливно-мастильних матеріалів.
На вимогу покупців - ТОВ “Легіон Систем”, ТОВ “Елевант Інвест Компані” складені лише податкові накладні на помісячну реалізацію ПММ на підставі наданих ними фіскальних касових чеків.
При здійсненні аналізу баз даних ІС „Податковий блок” ТОВ “Легіон Систем”, ТОВ “Елевант Інвест Компані” відповідачем встановлено, що основним видом діяльності цих СПД є оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами.
Згідно аналізу можливості виконання ТОВ “Легіон Систем” та ТОВ “Елевант Інвест Компані” оформлених господарських операцій з придбання ідентифікованих товарів (нафтопродуктів) від ТОВ “Верен” встановлено неможливість їх здійснення, оскільки, у ТОВ “Легіон Систем” відсутні власні транспорті засоби, у тому числі спеціальні транспортні засоби призначені для перевезення нафтопродуктів та не декларується залучення до господарських операцій транспортних засобів інших СПД.
Відповідач вважав, що задекларовані господарські операції з реалізації бензину та дизельного палива на адресу ТОВ “Легіон Систем” та ТОВ “Елевант Інвест Компані” не відбувалися. Рух активів від ТОВ “Верен” до вищевказаних покупців в дійсності не відбувався. У бухгалтерському обліку за даними балансу ТОВ “Верен” декларує зменшення структури активів, тобто відбулась реалізація товару (ПММ) покупцям (кінцевим споживачам), яких неможливо ідентифікувати. Оскільки факт реалізації товару підтверджено даними бухгалтерського обліку, то вибуття активів та відображення реалізації товару у бухгалтерському обліку вказує на факт реалізації її невстановленим особам (кінцевим споживачам за готівку).
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, дані підприємства є кінцевими споживачами (покупцями ПММ) у ТОВ «ВЕРЕН» та придбавали паливо безпосередньо у місцях торгівлі на АЗС ТОВ «ВЕРЕН», що в свою чергу не заборонено діючим законодавством, - договори поставки не укладались. Таким чином, коли  покупцями - кінцевими споживачами були пред`явлені касові чеки позивачем відповідно до положень абз, 1 п.п. «б» ст. 201.11 ПК України, було складено та зареєстровано податкові накладні.
У зв`язку цим суд вважає, що у разі придбання товарів за готівку у пунктах продажу де застосовуються належним чином зареєстровані реєстратори розрахункових операцій факт такого придбання може бути підтверджено  розрахунковим документом (фіскальним чеком РРО). Незважаючи на те, що фіскальний чек РРО не передбачає інформації про особу, яка здійснила сплату коштів для проведення розрахункових операцій такий чек є свідченням участі у здійснені  розрахункової операції його власником - пред`явником цього документу. При цьому розрахунковий чек одночасно є документом, що засвідчує прийняття коштів від покупця товарів, передачу права власності на товар (послугу) особі що сплатила кошти та сплату податку на додану вартість покупцем під час здійснення розрахункової операції. Відповідно до приписів ст.201 ПК України при незначних обсягах розрахункових операцій фіскальний чек є підтвердженням права покупця на податковий кредит з ПДВ за наслідками таких операцій. У разі значних обсягів розрахункових операцій сплата ПДВ для формування податкового кредиту має бути підтверджена належним чином складеною та зареєстрованою податковою накладною.
Суд вважає складання та реєстрацію податкових накладних частиною податкового обов`язку платника ПДВ, а тому у позивача не було альтернативного варіанту поведінки, в разі надходження відповідної вимоги особи - пред`явника фіскального чеку як того вимагають положення статті 201 Податкового кодексу України.
Отже, складаючи та реєструючи податкові накладні на вимогу покупців, що придбали ПММ за готівку за місцем їх роздрібної торгівлі позивач не зобов`язаний був з`ясовувати можливість їх транспортування покупцем, напрями їх подальшого використання та забезпеченість покупця трудовими ресурсами для фактичного здійснення операції з придбання вказаних товарів, оскільки фактичним здійсненням господарської операції (розрахункової операції) є поєднання внесення готівки та отримання товарів, який закінчується видачею фіскального чеку РРО.
За таких обставин колегія суддів погоджується із судом першої інстанції, що визнаючи операції по придбанню та реалізації ПММ "недостовірними" відповідачем належним чином у повному обсязі, в межах повноважень та у спосіб визначений ПК України  їх достовірність не перевірена.
Колегія суддів констатує, що судом першої інстанції встановлено в повній мірі фактичні обставини справи, досліджено детально господарські операції позивача з вищезазначеними контрагентами, за якими Товариством було сформовано витрати та податковий кредит, та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів, наведених позивачем, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено неповно та неправильно, а отже позовні вимоги ТОВ “Верен” підлягають задоволенню.
Зважаючи на встановлені у справі обставини та з огляду на приписи норм чинного законодавства, які регулюють спірні правовідносини, суд дійшов висновку про обґрунтованість заявлених позовних вимог.
Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В ході розгляду справи позивач довів суду ті обставини, на які він посилався в обґрунтування заявлених вимог, а відповідач не надав суду належні докази на підтвердження своїх заперечень проти позову.

Доводи апеляційної скарги.

Апеляційна скарга не містить належних та обґрунтованих доводів, які б спростовували наведений висновок суду. У ній також не зазначено інших міркувань, які б не були предметом перевірки апеляційного суду та щодо яких не наведено мотивів відхилення такого аргументу.
Колегія суддів відхиляє доводи апелянта  про те, що суд першої інстанції проігнорував, що контрагенти постачальники – ТОВ"ІНВЕСТ ПЕТРОЛ" та ТОВ "АКТИВ СТИЛЬ" не мали достатньої кількості працівників для реального виконання господарських операцій з поставки нафтопродуктів в задекларованих обсягах для позивача, а також те, що у наданих до перевірки ТТН, отриманих ТОВ "ВЕРЕН" на перевезення нафтопродуктів, неможливо ідентифікувати власника паливно-мастильних матеріалів оскільки в ТТН відсутня інформація щодо найменування власника(постачальника) та відсутні його реквізити, з огляду на таке.
Cлід зазначити, що ТТН на неналежне оформлення яких посилається апелянт як обґрунтування неможливості встановлення власника пального не є єдиними документами, що підтверджують право власності продавця та покупця, так  як офіційна інформація  про  власника  пального  відображається у  акцизних накладних ( стаття 231 ПК України), які   податковий орган  не перевіряв.
Крім того,  зауважень до податкової звітності позивача у перевіряємий період, згідно з додатком 5 та реєстрами виданих та отриманих податкових накладних, у податкового органу під час здійснення перевірки не виникло ( а.с.74,т.1).
Матеріалами справи підтверджується, що позивач надав під час проведення перевірки та долучив до матеріалів справи належно оформлену первинну та бухгалтерську документацію, а саме: первинні документи - договори поставки нафтопродуктів, договори зберігання нафтопродуктів, договори на перевезення вантажів автомобільним транспортом, акти приймання - передачі нафтопродуктів, договори надання послуг, договори комісії, лопаткові угоди до договорів, акти приймання - передачі нафтопродуктів, акти здачі - приймання виконаних робіт, протоколи узгодження ціни, зведені податкові накладні, касові чеки, платіжні доручення, специфікації на поставку товару, специфікації на поставку нафтопродуктів;
- інші бухгалтерські документи: товарно-транспортні накладні, видаткові накладні, звіти комісіонера, обороти по рахунку 631 «розрахунки з вітчизняними постачальниками» (а.с. 130-250, т.2 )
Колегія суддів зазначає, що надані первинні документи, які стосуються даних операцій, не мають дефекту форми, змісту або походження, та які в силу вимог Податкового кодексу України, Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за № 168/704, підтверджують здійснення фінансово-господарських відносин позивача з контрагентом.
Відповідно правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 04.12.2018 у справі № 802/851/18-а- не підтвердження операцій за ланцюгом постачання, так само як і податкова інформація про інші порушення податкової дисципліни, допущені контрагентом платника податків або третіми особами у відносинах з контрагентом, не є свідченням нереальності господарських операцій, за умови їх підтвердження належними і допустимими первинними документами, як підставами формування бухгалтерського обліку.
Оцінюючи матеріали перевірки колегія суддів вважає слушним зауваження  відповідача щодо відсутності у постачальників позивача власних або орендованих можливостей здійснити операції з фактичного постачання ПММ позивачеві, але за відсутності детального вивчення обставини здійснення господарської діяльності СПД постачальників в межах зустрічних звірок, суд визнає цю інформацію недостатньою для висновків про відсутність фактичного постачання ПММ та передчасним використання цієї інформації для перегляду зобов`язань з ПДВ позивача за перевірені податкові періоди березень, червень 2020 року.
Доводи апелянта про те, що судом першої інстанції не надано правову оцінку факту неможливості придбання паливно мастильних матеріалів ТОВ "ЛЕГІОН СИСТЕМ" та ТОВ "ЕЛЕВАНТ ІНВЕСТ КОМПАНІ" спростовуються матеріалами справи та доводами позивача.
Так, матеріалами справи підтверджено, що паливно-мастильні матеріали придбавались ТОВ "ЕЛЕВАНТ ІНВЕСТ КОМПАНІ", ТОВ "ЛЕГІОН СИСТЕМ", як кінцевими споживачами – у невеликих кількостях та використовувались безпосередньо без руху транспорту, без зберігання придбаного ПММ.
Приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків за місцем реалізації товарів, оформлення розрахункових документів та видача їх покупцю передбачено статтею 2, пунктами 9,10 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР, статтею  23 Постанови НБУ №148 від 29.12.2007 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні».
Отже, у разі придбання товарів за готівку у пунктах продажу де застосовуються належним чином зареєстровані реєстратори розрахункових операцій факт такого придбання може бути підтверджено розрахунковим документом (фіскальним чеком РРО). Незважаючи на те, що фіскальний чек РРО не передбачає інформації про особу, яка здійснила сплату коштів для проведення розрахункових операцій такий чек є свідченням участі у здійснені розрахункової операції його власником - пред`явником цього документу. При цьому розрахунковий чек одночасно є документом, що засвідчує прийняття коштів від покупця товарів, передачу права власності на товар (послугу) особі, що сплатила кошти та сплату податку на додану вартість покупцем під час здійснення розрахункової операції. Відповідно до приписів ст.201 ПК України при незначних обсягах розрахункових і операцій фіскальний чек є підтвердженням права покупця на додатковий кредит з ПДВ за наслідками таких операцій. У разі значних обсягів розрахункових операції) сплата ПДВ для формування податкового кредиту має бути підтверджена належним чином складеною та зареєстрованою податковою накладною.
Щодо доводів апелянта про необхідність врахування висновків Верховного Суду, викладених у справах № 400/987/19, 540/2501/18, 826/1588/13-а, колегія суддів зазначає, що такі не можуть бути враховані, оскільки вказані постанови винесена за інших фактичних обставин справи.
Окрім того, з метою перевірки  доводів  апелянта   варто зауважити про таке.
За правилами  пункту 231.1 статі 231  ПК України , платник податку при ввезенні на митну територію України пального або спирту етилового, з якого сплачено акцизний податок, або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу, або реалізації пального або спирту етилового зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального або спирту етилового та зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.
Платник податку зобов`язаний скласти акцизну накладну на обсяги пального або спирту етилового, використаного для власного споживання; реалізованого та/або використаного для виробництва непідакцизної продукції на умовах, встановлених статтею 229 цього Кодексу; втраченого у межах та/або понад встановлені норми втрат; зіпсованого, знищеного, в тому числі внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов`язаної з природним результатом, а також внаслідок випаровування у процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого пального або спирту етилового, а також при здійсненні операцій, які не підлягають оподаткуванню або звільняються від оподаткування.
Виробник пального, а також особа, яка здійснює розлив пального у споживчу тару ємністю до 5 літрів (включно), зобов`язані скласти акцизну накладну на обсяги такого пального.
Колегією суддів,  задля офіційного з`ясування всіх обставин у справі (стаття 9 КАС України)  було запропоновано  позивачу  надати  копії акцизних накладних  по спірним господарським операціям.
На пропозицію  суду позивач надав витребувані копії акцизних накладних, що додатково підтверджує реальність здійснення господарських операцій Товариством з обмеженою відповідальністю "ВЕРЕН".
Отже, враховуючи, що спірні господарські операції здійснені позивачем з метою подальшого їх використання в оподаткованих операціях у межах своєї господарської діяльності, спричинили реальну зміну його майнового стану, а також наявні в матеріалах справи документи бухгалтерського та податкового обліку є достатніми, належними та допустимими доказами для підтвердження реальності здійснення господарських операції з вищезазначеними контрагентами позивача, суд погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позовних вимог та скасування спірних податкових повідомлень-рішень.
Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у справі №11967/12/2670 (К/9901/40965/18) від 06.05.2020 .
Інші доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині постанови, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Отже, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, суд першої інстанції правильно дійшов висновку, що позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю "ВЕРЕН" є обґрунтованими та підлягають задоволенню.
Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін відповідно до приписів статті 139 КАС України підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, –

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі залишити без задоволення, а рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 23 квітня 2021 року по справі № 540/3971/20 – залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.
Дата складення та підписання повного тексту судового рішення – 04 жовтня 2021 року.

Головуючий суддя 	 	Шляхтицький О.І.	
Судді	    	Домусчі С.Д.    Семенюк Г.В.