ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
22 листопада 2021 року 
м. Київ
справа № 816/4845/15
адміністративне провадження № К/9901/27274/18, К/9901/27275/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Пасічник С.С.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Брейн-Полтава» на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 06.06.2016 (головуючий суддя - Філатов Ю.М., судді: Калиновський В.А., Бенедик А.П.) та касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління ДФС у Полтавській області на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 30.03.2016 (суддя Єресько Л.О.) та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 06.06.2016 (головуючий суддя - Філатов Ю.М., судді: Калиновський В.А., Бенедик А.П.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Брейн-Полтава» до Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
У С Т А Н О В И В:
У грудні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Брейн-Полтава» (далі - ТОВ «Брейн-Полтава», позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - ДПІ у м. Полтаві, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 21.12.2015:
№0001582301 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 306' 551,25 грн, в тому числі: за основним платежем - 245' 241,00 грн, за штрафними санкціями - 61' 310,25 грн;
№0001592301 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 14'536,25 грн, в тому числі: за основним платежем - 11' 629,00 грн, за штрафними санкціями - 2907,25 грн;
№0238281702 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 1270,63 грн, в тому числі: за основним платежем - 1016,50 грн, за штрафними санкціями - 254,13 грн.
Полтавський окружний адміністративний суд постановою від 30.03.2016 адміністративний позов задовольнив.
Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 06.06.2016 скасував постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 30.03.2016 в частині задоволення позову про визнання недійсним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21.12.2015 №0001582301 та в цій частині прийняв нову постанову про відмову в задоволенні позову, в іншій частині постанову суду першої інстанції залишив без змін.
Позивач та відповідач звернулися до Вищого адміністративного суду України з касаційними скаргами.
ТОВ «Брейн-Полтава», посилаючись у касаційній скарзі на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просило суд скасувати вказане судове рішення в частині відмови в задоволенні позову та залишити в силі постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 30.03.2016. 
На обґрунтування вимог касаційної скарги позивач вказував на те, що придбане позивачем у ТОВ «Макролоджик» разом із товарно-матеріальними цінностями програмне забезпечення Microsoft на фізичному носії та електронною поштою (коди активації програмного забезпечення були передані ТОВ «Брейн-Полтава» електронною поштою, а ліцензійні носії (DVD) поставлялися перевізниками або отримувалися безпосередньо позивачем) не є об`єктом авторського права, а екземпляром (річчю) - втіленням авторського права. Такі обставини виключають позицію щодо наявності між позивачем та ТОВ «Макролоджик» договірних зобов`язань щодо розпорядження майновими правами інтелектуальної власності, та, як наслідок, поширення на спірні правовідносини обов`язку, передбаченого статтею 1107 Цивільного кодексу України (далі - ЦК), дотримання письмової форми укладення правочину. Кінцевий споживач програмного забезпечення особисто укладає з компанією Microsoft ліцензійні договори або інші договори щодо розпорядження майновими правами інтелектуальної власності шляхом погодження з відповідними умовами при встановленні програмного забезпечення та безпосередньо через мережу Інтернет. Крім того, ТОВ «Брейн-Полтава» наголошує на тому, що суд апеляційної інстанції, визнаючи правочин між позивачем та ТОВ «Макролоджик» нікчемним з підстав недотримання письмової форми договору щодо розпорядження майновими правами інтелектуальної власності, не звернув уваги на те, що предметом купівлі-продажу було не тільки програмне забезпечення, а й товарно-матеріальні цінності (комп`ютерної техніки, оргтехніки, комплектуючих та витратних матеріалів до неї). 
У запереченнях на касаційну скаргу відповідач посилається на її необґрунтованість та просить залишити її без задоволення.
ДПІ у м. Полтаві у касаційній скарзі наголошувало на порушенні судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просило скасувати вказані судові рішення в частині задоволення позову та ухвалити нове рішення в цій частині про залишення позову без задоволення.
Обґрунтовуючи свою позицію, контролюючий орган зазначив, що при здійсненні нарахувань податкових зобов`язань з податку на додану вартість на підставі податкового повідомлення-рішення від 21.12.2015 №0001592301 відповідач відняв показники сум завищеного податкового кредиту ТОВ «Брейн-Полтава» за жовтень 2012 року з підстав закінчення строку давності таких нарахувань. З приводу правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення від 21.12.2015 №0238281702 ДПІ у м. Полтаві посилалося на обставини, встановлені в акті перевірки.
Позивач правом на подання заперечень на касаційну скаргу відповідача не скористався.
15.12.2017 розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03.10.2017 №2147-VIII ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів'', яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС) викладено в новій редакції.
Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII ''Перехідні положення'' КАС в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
У лютому 2018 року вказані касаційні скарги були передані на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС.
Верховний Суд перевірив касаційні скарги, обґрунтування заперечень на касаційні скарги, правильність застосування судами першої й апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга позивача підлягає частковому задоволенню, а касаційна скарга контролюючого органу задоволенню не підлягає з таких підстав.
Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що ДПІ у м. Полтаві проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ «Брейн - Полтава» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2014, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2014, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.12.2014, за результатами якої складено акт від 04.12.2015 №2957/16-01-22-01-09/37237857 (т. 1, а.с. 18-67; далі - акт перевірки).
Актом перевірки зафіксовані порушення позивачем:
пункту 44.1 статті 44, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.4 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК, що призвело до заниження податку на прибуток приватних підприємств у загальному розмірі 245' 241,00 грн, в тому числі: за IV квартал 2012 року - 11' 989,00 грн, за 2013 рік - 225' 604,00 грн, за 2014 рік - 7648,00 грн;
пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.4, 201 статті 201 ПК, що призвело до заниження податку на додану вартість на 2045,00 грн;
підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 176.2 статті 176 ПК у зв`язку з несплатою податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб за грудень 2014 року у сумі 1016,50 грн.
На підставі висновків акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір у цій справі.
І. На обґрунтування висновків про допущення позивачем порушень пункту 44.1 статті 44, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.4 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК, що слугувало підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 21.12.2015 №0001582301, контролюючий орган вказував на неправомірне віднесення ТОВ «Брейн-Полтава» до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, 1' 286' 967,00 грн (в тому числі: у IV кварталі2012 року - 57' 092,00 грн, у 2013 році - 1' 187' 388,00 грн, у 2014 році - 42' 488,00 грн), понесених у зв`язку з придбанням у ТОВ «Макролоджик» активів (комп`ютерної техніки, оргтехніки, комплектуючих та витратних матеріалів до неї, програмного забезпечення).
Відсутність права у позивача на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, за наслідками вказаних операцій відповідач обґрунтовував тим, що позивач у відповідь на письмові запити ДПІ у м. Полтаві не надало ряд документів, які б відображали суть та реальність зобов`язань між учасниками правочину, а саме: письмові договори із ТОВ «Макролоджик»; товарно-транспортні накладні; договори про перевезення товарів; акти звірок з інформацією про період здійснення операцій, сум взаєморозрахунків, початкового та кінцевого сальдо; документи, що підтверджують ліцензійність продукта (програмного забезпечення).
Контролюючий орган також вказував на невідповідність показників щодо обсягу придбаних позивачем у ТОВ «Макролоджик» товарів згідно з даними бухгалтерського обліку (1' 286' 967,00 грн) та з наданими на перевірку податковими і видатковими накладними (1' 106' 597,00 грн).
Крім того, відповідач наголошував на встановленій невідповідності між адресою доставки вантажу та юридичними адресами вантажовідправника і вантажоодержувача у товарно-транспортних накладних, оскільки у ході перевірки не виявлено наявність у позивача складських та/або офісних приміщень за адресою пункту розвантаження: м. Київ, пр-т Перемоги, 67.
ДПІ у м. Полтаві також врахувало наявну податкову інформацію щодо ТОВ «Макролоджик», а саме - акт ДПІ у Подільському районі м. Києва від 20.11.2014 №178/7/26-56-22-01-11 про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Макролоджик» за період з 01.09.2011 по 31.12.2013, в якому зафіксовано факт здійснення контрагентом позивача безтоварних господарських операцій з їх відображенням у податковому обліку.
Згідно з поясненнями ТОВ «Брейн - Полтава» у спірний період позивач придбав у ТОВ «Макролоджик» ряд активів, в тому числі програмне забезпечення без укладення письмового договору. Замовлення товарів відбувалось за допомогою мережі Інтернет шляхом подання заявки на порталі ТОВ «Макролоджик» В2В, призначеному для здійснення замовлень у форматі бізнес-бізнесу. Для входу на даний портал та замовлення товару підприємство використовувало ідентифікатори доступу: логін та пароль (т. 4, а.с. 210). Підтвердження та погодження замовлення на поставку товарів здійснювалось шляхом складення постачальником рахунка на оплату. Коди активації програмного забезпечення передавались електронною поштою.
Задовольняючи позов в частині вимог щодо оскарження податкового повідомлення-рішення від 21.12.2015 №0001582301, суд першої інстанції виходив з того, що надані ТОВ «Брейн-Полтава» документи є належним чином оформленими та такими, що повністю відображають зміст спірних договірних зобов`язань, а такою господарську мету укладення такого правочину.
Суд апеляційної інстанції, скасовуючи судове рішення суду першої інстанції в цій частині вимог та ухвалюючи нове - про залишення позову без задоволення, керувався тим, що оскільки позивачем у ТОВ «Макролоджик» було придбано не тільки матеріальні цінності, а й об`єкт права інтелектуальної власності (програмне забезпечення), то фактично такі господарські правовідносини мали змішаний характер. Аналізуючи пункт 5 частини першої та частини другої статті 1107 ЦК, суд вказав про обов`язковість письмової форми укладення будь-якого договору щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності безвідносно до статусу продавця (власник виключних майнових прав інтелектуальної власності чи наступний її набувач) та дійшов висновку, що придбання позивачем з допомогою мережі Інтернет ряда активів, зокрема програмного забезпечення, у ТОВ «Макролоджик» є нікчемним договором у розумінні частини другої статті 1107 ЦК внаслідок недодержання обов`язкової письмової форми правочину щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).
Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Згідно зі статтею 1 Закону № 996-ХIV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону №996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких визначений у цій нормі.
Тобто, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК .
Так, згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Визначальною ознакою господарської операції взагалі, і для цілей податкового обліку зокрема, є те, що вона спричиняє реальні зміни майнового стану платника податків.
Формування витрат, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, повинно здійснюватися тільки щодо фактичного здійснення господарських операцій, підтверджених належним чином оформленими первинними документами та іншими обліковими документами, складання яких для оформлення операцій певного виду передбачено правовими нормами. При цьому презюмується, що такі документи є достовірними, а зафіксована в них інформація розкриває справжній зміст та суть господарської операції, свідчить про її економічну вигоду (виправданість, ризик). Якщо певна господарська операція не відбулася або її зміст інший, ніж той, стосовно якого складені документи, підстави для відтворення фінансових показників операції в податковому обліку відсутні (в разі якщо документи складені про людське око) або ж операція відтворюється відповідно до її дійсного змісту, що відповідає  принципу превалювання сутності над формою, згідно з яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.
Наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
За результатами оцінки реальності вчинення операцій з придбання позивачем у ТОВ «Макролоджик» товарів (комп`ютерної техніки, оргтехніки, комплектуючих та витратних матеріалів до неї, програмного забезпечення) без укладення письмового договору, а шляхом здійснення замовлення через мережу Інтернет із використанням логіну та паролю, суд першої інстанції дійшов висновку, що фактичне вчинення таких операцій у межах підприємницької діяльності ТОВ «Брейн-Полтава» підтверджується належним чином оформленими первинними документами.
Так, копії видаткових накладних, містять необхідні реквізити та розкривають зміст господарських операцій, а посилання відповідача на невідповідність таких документів вимогам закону, оскільки їх підписано неповноважними особами, спростовується наявною у матеріалах справи копією довіреності ТОВ «Брейн-Полтава», виданої на ім`я завідуючого складом Опаріна Ю.В. (т. 4, а.с. 168).
Обставини щодо транспортування придбаної позивачем у ТОВ «Макролоджик» комп`ютерної техніки та комплектуючих орендованим транспортом підтверджуються договором найму (оренди) транспортного засобу від 15.06.2012, укладеного з ТОВ «Медіашторм» (т. 2, а.с. 99-100), договором перевезення вантажів автомобільним транспортом від 26.11.2011 №28, укладеного з ФОП ОСОБА_2 (т. 2, а.с. 103-107), відомостями про придбання дизпалива, паливно-мастильних матеріалів та оплату вартості послуг з оренди автомобіля (т. 4, а.с. 94-119; т. 5, а.с. 140-153), копіями актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) з оренди автомобіля (т. 5, а.с. 154-158). Перевезення активів відбувалося також сторонніми перевізниками за замовленням ТОВ «Макролоджик», що підтверджується копіями товарно-транспортних накладних (т. 1, а.с. 124-125, 128-129, 131-132; т. 2, а.с. 114-119).
У матеріалах справи також наявні копії податкових накладних (т. 1, а.с. 133-173) та банківські виписки і платіжні доручення з відмітками банку (т. 4, а.с. 219-250, т. 5, а.с. 1-139) щодо оплати за товари.
Суд першої інстанції дослідив укладені позивачем із ТОВ «Сток Матрікс Логістик» договорів від 03.03.2014 №01/1-СТМ та від 30.05.2014 №04-СТМ щодо надання логістичних послуг, пов`язаних з організацією отримання товарів, їх відповідального зберігання та передачі (т. 4, а.с. 148-154, 170-176), копій актів здачі-приймання робіт (надання послуг), прибуткових складських ордерів, видаткових складських ордерів, товарно-транспортних накладних, довіреностей, реєстрів документів щодо надходження товарів, реєстрів документів на видачу товарів, реєстрів зберігання товарів по дням (т. 4, а.с. 155-169, 181, 182-206) та встановив, що вказаним контрагентом позивача впродовж 2014 року надано ТОВ «Брейн-Полтава» логістичні послуги, пов`язані з організацією отримання товарів від ТОВ «Макролоджик», їх відповідального зберігання та передачі. Такі обставини також підтверджуються поясненнями ТОВ «Сток Матрікс Логістик», викладеними у відповіді на запит контролюючого органу.
На спростування доводів контролюючого органу щодо невідповідності адреси доставки вантажу та юридичними адресами вантажовідправника і вантажоодержувача, суд першої інстанції вказав на встановлені обставини поставки товару від ТОВ «Макролоджик» на адресу складу ТОВ «Сток Матрікс Логістик» (м. Київ, пр-т Перемоги, 67), що прямо передбачено умовами укладених договорів про надання логістичних послуг. 
Посилання відповідача у підтвердження нереальності спірних господарських операцій на акт ДПІ у Подільському районі м. Києва від 20.11.2014 №178/7/26-56-22-01-11 про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Макролоджик» у зв`язку з відсутністю вказаного контрагента позивача за місцезнаходженням суд відхилив, оскільки викладені в такому акті висновки щодо нереальності господарських операцій вказаного контрагента позивача здійснені без дослідження необхідних документів та з`ясування фактів, що стосуються таких операцій.
Суд першої інстанції також дослідив спірні господарські операцій на предмет наявності господарської мети, за наслідками чого встановив, що придбані у ТОВ «Макролоджик» товарно-матеріальні цінності позивач реалізував ТОВ «Пума-2000», ПАТ по газопостачанню та газифікації «Полтавагаз», ПАТ «Полтава-авто», ПП «Есмон-сервіс», ТОВ «ВМ», ТОВ «Вибір», ТОВ «Кернел-Трейд», АБ «Полтава-банк», ПП «Явір-2000», ПП «СЦ Ворд», ПП «ФЕБ-2012», КТФ «ЕлСит», ПАТ «Полтавський олійноекстракційний завод - Кернел Груп», ПП «Несс», ПП «Принтер Сервіс», ТОВ «Мобільні системи зв`язку», ДП «НЕК "Укренерго», ТОВ «Інфосвіт», ТОВ «Кононівський елеватор», ТОВ «Ай.Ті.Ес Україна», ТОВ «Інтерфейс Плюс», ТОВ "БФ «Астра», ТОВ «Агрофірма Хлібороб», ТОВ «Інфол», ТОВ «Сільф», ПП «КД Персонал», ПП «НЕО», Полтавська дистанція сигналізації та зв`язку СТГО «Південна залізниця», ТОВ «Білогіря Молокопродукт», ТОВ «Офіс Техно», Полтавський регіональний фонд підтримки підприємництва, ТОВ «Спецмехсервіс», ТОВ «Солвер Трейд», ТОВ «Автомоторна компанія», ТОВ «Агропромцентр Полтава», ТОВ «Енселко Агро», ТОВ «Гутянський елеватор», ПП «Техмаркет», ТОВ «Агрофірма Добробут», ТОВ СП «Нібулон», КТ «Фірма «Елсит» (т. 2, а.с. 120-249; т. 3, а.с. 1-67), що відображено в оборотно-сальдових відомостях по рахунку 361 (т. 3, а.с. 68-184). 
Разом з тим, висновки суду першої інстанції про реальність господарських операцій позивача з ТОВ «Макролоджик» щодо придбання програмного забезпечення фактично вмотивонані посиланням на те, що згідно з поясненнями позивача коди активації такого програмного забезпечення передавались електронною поштою (т.2, а.с. 92-98), а тому відсутність у ТОВ «Брейн-Полтава» доказів щодо транспортування зазначеного виду товару не свідчить про безтоварний характер операції. 
У свою чергу, суд апеляційної інстанції при вирішенні справи зазначив про змішаний характер правовідносин між позивачем та ТОВ «Макролоджик» з огляду на факт придбання разом з товарно-матеріальними цінностями (комп`ютерної техніки, оргтехніки, комплектуючих та витратних матеріалів до неї) також і програмного забезпечення, у зв`язку з чим дійшов висновку про поширення на сторін правочину передбачених статтею 1107 ЦК вимог щодо письмового оформлення договорів щодо розпорядження майновими правами інтелектуальної власності. Недотримання позивачем та ТОВ «Макролоджик» обов`язку щодо письмової форми договору, за висновком суду апеляційної інстанції, свідчить про нікчемність правочину у розумінні частини другої статті 1107 ЦК та відсутність у позивача права на формування витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, за спірними операціями.
Колегія суддів касаційної інстанції з такою позицією не погоджується, з огляду на таке.
Відповідно до частини другої статті 628 ЦК сторони мають право укласти договір, в якому містяться елементи різних договорів (змішаний договір). До відносин сторін у змішаному договорі застосовуються у відповідних частинах положення актів цивільного законодавства про договори, елементи яких містяться у змішаному договорі, якщо інше не встановлено договором або не випливає із суті змішаного договору.
Таким чином, за загальним правилом на кожен з елементів договорів, які об`єднані змішаним договором, можуть поширюватися різні норми цивільного законодавства, які є спеціальними для відповідного виду правочину.
У даному випадку висновок суду апеляційної інстанції про нікчемність змішаного договору позивача з ТОВ «Макролоджик» щодо придбання товарно-матеріальних цінностей та програмного забезпечення з огляду на недотримання письмової форми правочину, передбаченої для договорів щодо розпорядження майновими правами інтелектуальної власності, не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права, зокрема частини другої статті 628 ЦК.
Так, правовідносини між контрагентами в частині придбання товарно-матеріальних цінностей (комп`ютерної техніки, оргтехніки, комплектуючих та витратних матеріалів до неї) мають ознаки договорів купівлі-продажу, які регулюються главою 54 ЦК. Поширення на такі правовідносини приписів цивільного законодавства стосовно договорів щодо розпорядження майновими правами інтелектуальної власності відсутні.
Таким чином, позиція суду апеляційної інстанції про відсутність у позивача права на формування показників витрат, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, за наслідками операцій з ТОВ «Макролоджик» щодо придбання товарно-матеріальних цінностей з огляду на їх нікчемність є безпідставною.
При цьому при вирішенні справи судом апеляційної інстанції взагалі не надавалась оцінка реальності вчинення позивачем вказаних операцій та не досліджувалося питання підтвердження фактичного вчинення договірних зобов`язань на підставі відповідних первинних документів.
Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 КАС (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 КАС (в редакції, чинній на момент вирішення справи в суді касаційної інстанції), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
У даному випадку висновок суду апеляційної інстанції щодо правомірності прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 21.12.2015 №0001582301 за порушення, що стосуються епізоду формування витрат, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, за наслідками операцій позивача з ТОВ «Макролоджик» щодо придбання товарно-матеріальних цінностей (комп`ютерної техніки, оргтехніки, комплектуючих та витратних матеріалів до неї), не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права та здійснений з порушенням принципу офіційного з`ясування усіх обставин справи. 
У свою чергу, відповідно до частини другої статті 341 КАС (в редакції, чинній на момент вирішення справи в суді касаційної інстанції) суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Крім того, комп`ютерна програма є об`єктом права інтелектуальної власності (частина перша статті 420 ЦК) та об`єктом авторського права (пункт 2 частини першої статті 433 ЦК, пункт 3 частини першої статті 8 Закону України «Про авторське право і суміжні права» від 23.12.1993 №3792-ХІІ).
Відповідно до частини першої статті 421 ЦК суб`єктами права інтелектуальної власності є: творець (творці) об`єкта права інтелектуальної власності (автор, виконавець, винахідник тощо) та інші особи, яким належать особисті немайнові та (або) майнові права інтелектуальної власності відповідно до цього Кодексу, іншого закону чи договору.
Відповідно до частини першої статті 435 ЦК первинним суб`єктом авторського права є автор твору. За відсутності доказів іншого автором твору вважається фізична особа, зазначена звичайним способом як автор на оригіналі або примірнику твору (презумпція авторства).
Відповідно до частин першої та другої статті 440 ЦК майновими правами інтелектуальної власності на твір є: 1) право на використання твору; 2) виключне право дозволяти використання твору; 3) право перешкоджати неправомірному використанню твору, в тому числі забороняти таке використання; 4) інші майнові права інтелектуальної власності, встановлені законом. Майнові права на твір належать його авторові, якщо інше не встановлено договором чи законом.
Згідно з частиною першою статті 427 ЦК майнові права інтелектуальної власності можуть бути передані відповідно до закону повністю або частково іншій особі.
Відповідно до частини першої статті 1107 ЦК розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності здійснюється на підставі таких договорів: 1) ліцензія на використання об`єкта права інтелектуальної власності; 2) ліцензійний договір; 3) договір про створення за замовленням і використання об`єкта права інтелектуальної власності; 4) договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності; 5) інший договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.
Договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності укладається у письмовій формі. У разі недодержання письмової форми договору щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності такий договір є нікчемним. Законом можуть бути встановлені випадки, в яких договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності може укладатись усно (частина друга статті 1107 ЦК.)
Таким чином, придбання комп`ютерної програми передбачає укладення договору щодо розпорядження майновими правами інтелектуальної власності з автором комп`ютерної програми, або з особою, яка правомірно володіє відповідними майновими правами на таку програму. Тобто, при придбанні ліцензійних екземплярів програмного забезпечення покупець повинен отримати від продавця документальне підтвердження правомірності використання такого об`єкта інтелектуальної власності.
У випадку, що розглядається, у матеріалах справи, крім пояснень позивача,  відсутні будь-які докази, які б підтверджували і дозволяли ідентифікувати яке саме програмне забезпечення було придбане позивачем у ТОВ «Макролоджик», на яких умовах і в який спосіб.
Відсутність у матеріалах справи таких документів виключає підстави для висновку про те, що операції позивача з ТОВ «Макролоджик» щодо придбання програмного забезпечення є договором щодо розпорядження майновими правами інтелектуальної власності у розумінні статті 1107 ЦК, на який поширюються вимоги щодо обов`язковості письмової форми договору.
Отже, висновки суду апеляційної інстанції про те, що операції позивача з ТОВ «Макролоджик» є нікчемними в силу частини другої статті 1107 ЦК є необґрунтованими.
Ні до перевірки, ні під час розгляду справи позивачем не було надано жодних документів стосовно умов правочину щодо придбання програмного забезпечення, що позбавляє можливості встановити вид предмету договору, обсяг отриманих позивачем прав на такий товар тощо. Відсутні докази легальності походження такого активу та його використання, а також докази фактичного отримання товару від контрагента.
За змістом частини першої статті 71 КАС (в редакції, чинній на час розгляду справи), частини першої статті 77 КАС (в чинній редакції), за загальним правилом кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. 
Обставини справи у сукупності свідчать про те, що позивачем належними доказами не спростовано встановлені контролюючим органом обставини щодо неправомірності формування витрат, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, за відсутності підтверджуючих документів щодо фактичного здійснення операцій позивача з придбання у ТОВ «Макролоджик» програмного забезпечення.
З огляду на викладене, збільшення контролюючим органом грошових зобов`язань з податку на прибуток на підставі податкового повідомлення-рішення від 21.12.2015 №0001582301 за порушення, що стосуються епізоду формування позивачем витрат, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, за наслідками операцій з ТОВ «Макролоджик» щодо придбання програмного забезпечення, є обґрунтованим.
При цьому, з огляду на відсутність у суду можливості виокремити суму грошових зобов`язань з податку на прибуток, збільшену контролюючим органом за податковим повідомленням-рішенням від 21.12.2015 №0001582301, від тих, донарахування яких судом апеляційної інстанції належним чином не досліджено, колегія суддів прийшла до висновку про необхідність скасування судового рішення суду апеляційної інстанції в частині вирішення позовних вимог щодо вказаного податкового повідомлення-рішення в цілому з направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.  
ІІ. На обґрунтування висновків про допущення позивачем порушень пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.4, 201 статті 201 ПК, що слугувало підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 21.12.2015 №0001592301, контролюючий орган вказував на неправомірне формування підприємством податкових зобов`язань з податку на додану вартість та податкового кредиту за період з 01.01.2012 по 31.12.2014.
Згідно з поясненнями контролюючого органу, наведеними, зокрема в касаційній скарзі, допущення позивачем порушень, які слугували підставою для прийняття вищенаведеного податкового повідомлення-рішення, пов`язані з обставинами щодо завищення ТОВ «Брейн-Полтава» у період з 01.01.2012 по 31.12.2014: 
1)податкових зобов`язань з податку на додану вартість на 256941,00 грн внаслідок непроведення коригування податкових зобов`язань (значення рядка 8.1. податкової декларації з ПДВ) при поверненні реалізованого товару кінцевим споживачам;
2)          податкового кредиту на 258' 986,00 грн у зв`язку з:
- неправомірним включенням до його складу податку на додану вартість в сумі 253' 789,00 грн за наслідками операцій щодо придбання у ТОВ «Макролоджик» активів (комп`ютерної техніки, оргтехніки, комплектуючих та витратних матеріалів до неї, програмного забезпечення);
- нездійсненням коригування податкового кредиту в сторону зменшення на 5197,00 грн згідно із отриманими від контрагентів розрахунками коригування (в тому числі: за лютий 2014 року - на 2234,40 грн у зв`язку з поверненням коштів від постачальника ТОВ «Є.НОТ»; за червень 2014 року - на 2963,16 грн у зв`язку з поверненням товару постачальнику ТОВ «А1 Сервіс»).
Під час розгляду справи судом першої інстанції було з`ясовано, що при прийнятті податкового повідомлення-рішення від 21.12.2015 №0001592301 контролюючим органом було враховано обставини щодо завищення позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість на 246' 187,00 грн (а не, як вказано в акті перевірки - на 256' 941,00 грн, оскільки здійснено віднімання завищеного податкового кредиту за жовтень 2012 року в сумі 10' 754,00 грн у зв`язку зі спливом 1095 днів з моменту подання податкової звітності за спірний період) та податкового кредиту на 257' 816,00 грн (а не, як вказано в акті перевірки - на 258986,00 грн, оскільки здійснено віднімання завищеного податкового кредиту за жовтень 2012 року в сумі 1170,00 грн у зв`язку зі спливом 1095 днів з моменту подання податкової звітності за спірний період). Таким чином, сума збільшених податкових зобов`язань з податку на додану вартість зазначеним податковим повідомленням-рішенням склала: 257' 816,00 грн - 246' 187,00 грн = 11' 629,00 грн.
Вирішуючи справу в частині вимог щодо оскарження податкового повідомлення-рішення від 21.12.2015 №0001592301, суд першої інстанції виходив з того, що ТОВ «Брейн - Полтава»  не погоджується лише з позицією відповідача щодо завищення підприємством податкового кредиту в сумі 253' 789,00 грн, сформованого за наслідками операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей у ТОВ «Макролоджик». 
Задовольняючи позов в цій частині вимог, суд першої інстанції виходив з того, що надані позивачем первинні документи щодо вчинення таких операцій підтверджують їх реальність (з мотивів, про які вже зазначено). При цьому суд врахував, що оскільки визнана позивачем сума завищення податкових зобов`язань з податку на додану вартість на 256' 941,00 грн в повному обсязі погасить визнану суму завищення невідкоригованого податкового кредиту на 5197,00 грн, то підстави для збільшення підприємству грошових зобов`язань з ПДВ у спірних правовідносинах відсутні.
Суд апеляційної інстанції, погоджуючись з позицією суду першої інстанції, також врахував, що розрахунок здійснених контролюючим органом в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні від 21.12.2015 №0001592301 донарахувань не відповідає висновкам, викладеним у акті перевірки від 04.12.2015 №2957/16-01-22-01-09/37237857.
Згідно з пункту 86.1 статті 86 ПК результати перевірок (крім камеральних та електронних) оформлюються у вигляді акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
За змістом пункту 58.1 статті 58 та пункту 86.8 статті 86 ПК на підставі акта перевірки контролюючим органом приймається податкове повідомлення-рішення.
Відповідно до пункту 2 розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів від 20.08.2015 №727 (далі - Порядку), акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з пунктами 3, 4, 5 розділу ІІ Порядку акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
В акті перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Отже, акт податкової перевірки є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом при проведенні податкової перевірки порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, обов`язковим документом, на підставі якого приймається відповідне податкове повідомлення-рішення.
В акті перевірки від 04.12.2015 №2957/16-01-22-01-09/37237857 зафіксовано висновок про те, що позивачем занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на 2045,00 грн, а оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням від 21.12.2015 №0001592301, прийнятим на підставі такого акта, збільшено податкове зобов`язання з податку на додану вартість на 11' 629,00 грн та нараховано штрафні санкції в сумі 2907,25 грн.
За таких обставин обґрунтованим є висновок суду апеляційної інстанції про те, що викладені в акті перевірки висновки відповідача щодо завищення позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість не узгоджуються зі здійсненими донарахуваннями у податковому повідомленні-рішенні від 21.12.2015 №0001592301.
У даному випадку акт перевірки від 04.12.2015 №2957/16-01-22-01-09/37237857 не є належним та достовірним доказом факту завищення ТОВ «Брейн-Полтава» податкових зобов`язань з податку на додану вартість на 11' 629,00 грн.
З огляду на викладене, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про недоведеність відповідачем правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення від 21.12.2015 №0001592301.
ІІІ. На обґрунтування висновків про допущення позивачем порушень підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 176.2 статті 176 ПК, що слугувало підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 21.12.2015 №238281702, контролюючий орган посилався на неутримання підприємством податку з доходів фізичних осіб при наданні у грудні 2014 року працівнику позивача (директор ТОВ «Брейн-Полтава» Медвідь Є.В.) додаткового блага у вигляді вартості ремонту легкового автомобіля на суму 5760,00 грн.
На обґрунтування своєї позиції відповідач посилався на те, що оскільки у позивача відсутні на балансі транспортні засоби (власні та орендовані), то сплата ТОВ «Брейн-Полтава» коштів у сумі 5760,00 грн за ремонт легкового автомобіля на підставі рахунка від 09.12.2014 №3032 здійснена в особистих цілях директора підприємства та не пов`язана з веденням виробництва.
Задовольняючи позов в цій частині вимог, суди попередніх інстанцій керувалися тим, що зафіксовані в акті перевірки порушення не підтверджуються належними доказами та спростовуються показниками оборотно-сальдової відомості позивача по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» за грудень 2014 року.
Відповідно до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).
Відповідно до пункту 176.2 статті 176 ПК особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані, зокрема, своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
Відповідно до частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час розгляду справи; далі - КАС), частини другої статті 77 КАС (в чинній редакції) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Отже, саме на контролюючий орган як суб`єкт владних повноважень покладається обов`язок надати суду достатні докази на обґрунтування зафіксованих в акті перевірки висновків про порушення платником податків норм податкового та іншого законодавства, на підставі яких щодо платника прийнято оскаржувані акти індивідуальної дії.
У випадку, що розглядається, відповідачем не наведено обґрунтувань, чим саме підтверджується факт понесення ТОВ «Брейн-Полтава» витрат на ремонт легкового автомобіля директора підприємства у грудні 2014 року, та не надано на підтвердження цієї позиції належних доказів.
Натомість, судами попередніх інстанцій на підставі оборотно-сальдової відомості по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» ТОВ «Брейн - Полтава» за грудень 2014 року (т. 4, а.с. 132) встановлено, що проведення позивачем виплат у грудні 2014 року на суму 5760,00 грн не здійснювалося.
Відтак, висновок судів попередніх інстанцій про те, що позиція відповідача щодо порушення позивачем вимог підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 176.2 статті 176 ПК є необґрунтованою, а підстави для прийняття податкового повідомлення-рішення від 21.12.2015 №238281702 відсутні, є правильним.
Отже, Суд приходить до висновку щодо скасування рішення суду апеляційної інстанції в частині відмови в задоволенні позову щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21.12.2015 №0001582301 з підстав, що викладені в мотивувальній частині цього рішення, з направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. В іншій частині рішення суду апеляційної інстанції слід залишити без змін.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Згідно з пунктом другим частини другої статті 353 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції (частина четверта статті 353 КАС).
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Брейн-Полтава» задовольнити частково.
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління ДФС у Полтавській області залишити без задоволення.
Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 06.06.2016 скасувати в частині відмови в задоволенні позову в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21.12.2015 №0001582301,  справу в цій частині направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
В іншій частині постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 06.06.2016 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	І.А. Васильєва С.С. Пасічник   В.П. Юрченко