ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

06 жовтня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/1390/21	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача:  Шальєвої В.А.
суддів:                           Білак С.В., Олефіренко Н.А.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 11.05.2021 р. (суддя Лазаренко М.С., повне судове рішення складено 11.05.2021 р.) в справі № 280/1390/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю науково-виробнича фірма  «МС Авіа-Грейд» до Головного управління ДПС  в Миколаївській  області про визнання протиправним та скасування наказу,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю науково-виробнича фірма  «МС Авіа-Грейд» (далі – ТОВ НВФ «Авіа-Грейд») звернулось до Запорізького окружного адміністративного з позовом  до Головного управління ДПС  в Миколаївській  області (далі – ГУ ДПС) про визнання протиправним та скасування наказу № 284-п від 15.02.2021 р.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 11.05.2021 р. позов задоволено, визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДПС у Миколаївській області №284-п від 15.02.2021 р.
В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати рішення з підстав неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, не надання оцінки доказам, ухвалити нове рішення  про відмову у задоволенні позову.  Апелянт вказує, що в основу наказу про проведення фактичної перевірки покладено пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, відповідно до якого самостійною підставою для призначення фактичної перевірки є здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, тобто норма цього пункту дозволяє  проведення фактичної перевірки, у тому числі, на виконання функцій контролюючого органу, визначених у зазначеній сфері.
Відповідачем зазначалось у відзиві що підставою для призначення фактичної перевірки слугувало саме реалізація контролюючим органом зазначених функцій. Вказує з цього питання на неврахування судом першої інстанції висновків Верховного Суду, викладених в постановах в справах №№ 140/391/19, 803/988/17, 805/3809/16-а, 460/1239/19.
Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 06.10.2021 р. допущена заміна первісного відповідача Головного управління  ДПС у Миколаївській області  (ЄДРПОУ 43144729) правонаступником – Головним управлінням ДПС  у Миколаївській області як відокремленим підрозділом (ЄДРПОУ ВП 44104027).
Справа судом розглянута  без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами на підставі п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України у зв`язку з поданням апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Перевіривши  законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.
          Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ НВФ «МС Авіа-Грейд» зареєстроване 30.12.2020 р., видами діяльності є: 72.19 Дослідження й експериментальні розробки у сфері інших природничих і технічних наук (основний); 30.30 Виробництво повітряних і космічних літальних апаратів, супутнього устаткування; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 63.11 Оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах і пов`язана з ними діяльність; 71.20 Технічні випробування та дослідження; 74.90 Інша професійна, наукова та технічна діяльність, н.в.і.у.; 25.61 Оброблення металів та нанесення покриття на метали; 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами.
15.02.2021 ГУ ДПС у Миколаївській області прийнято наказ №284-П «Про проведення фактичної перевірки», в якому зазначено, що на виконання підпункту  80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України,  а саме: здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, наказано провести з 16.02.2021 фактичну перевірку ТОВ НВФ «МС Авіа-Грейд» (код ЄДРПОУ 37359102) за місцем здійснення діяльності: вул. Космонавтів, 1-Н, м. Миколаїв, тривалістю 10 діб. Перевірку провести за період діяльності з 01.01.2020 року на момент закінчення перевірки, з метою здійснення контролю за дотриманням платниками податків законодавства в частині виробництва, обліку, обігу, зберігання та транспортування підакцизних товарів.
Посадовим особам ГУ  ДПС у Миколаївській області видано направлення на перевірку: №359/14-29-09-02-10 від 16.02.2021; №360/14-29-09-02-10 від 16.02.2021; №361/14-29-09-02-10 від 16.02.2021.
Згідно з направленнями №359/14-29-09-02-10, №360/14-29-09-02-10, №361/14-29-09-02-10 мета перевірки - дотримання вимог  Податкового кодексу України  та інших нормативно-правових актів, що регламентують порядок виробництва, обліку, обігу, зберігання та транспортування підакцизних товарів.
Направлення разом із службовими посвідченнями пред`явлено упоноваженій особі 16.02.2021 та вручено наказ від 15.02.2021 №284-П «Про проведення фактичної перевірки», що підтверджується підписом у відповідній графі направлень.
16.02.2021 року ГУ ДПС у Миколаївській області складено акт №175/14-29-09-02-12/37359102 «Про неможливість проведення перевірки у зв`язку з відсутністю платника податків (посадових осіб платника податків або його законних (уповноважених) представників) за місцезнаходженням», в якому зазначено, що працівниками Головного управління ДПС у Миколаївській області здійснено вихід за адресою реєстрації акцизного складу ТОВ НВФ «МС Авіа-Грейд»: вул. Космонавтів, 1-Н, м. Миколаїв. За вказаною адресою не встановлено платника податків, його посадових осіб або його законних (уповноважених) представників. У зв`язку з наведеним, розпочати та провести фактичну перевірку ТОВ НВФ «МС Авіа-Грейд» неможливо.
16.02.2021 складено доповідну записку №228/14-29-09-02-07 щодо неможливості проведення фактичних перевірок від управління контролю за підакцизними товарами Головного управління ДПС у Миколаївській області.
          Встановивши, що оскаржений позивачем наказ не містить посилання на будь-які повідомлення/інформацію про порушення позивачем законодавства чи інші підстави, що спричинили необхідність призначення фактичної перевірки позивача, такі докази не надано контролюючим органом до матеріалів справи, спірний наказ не містить жодної інформації щодо того, в рамках яких заходів відповідачем встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства; на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) встановлені факти сумнівності; сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) встановлена контролюючим органом, суд першої інстанції дійшов висновку, що за відсутності вказаної інформації наказ про призначення фактичної перевірки є протиправним.
          Суд визнає приведений висновок обґрунтованим, з огляду на наступне. 
Судом встановлено, що 15.02.2021 р. в.о. начальника ГУ ДПС у Миколаївській  області Д. Прокоф`євим із посиланням на пп.  80.2.5  п. 80.2  ст. 80 Податкового кодексу України, а саме здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального,  прийнято наказ № 284-п  про проведення фактичної перевірки  ТОВ  науково-виробничої фірми «МС Авіа-Грейд» (код ЄДРПОУ 37359102) за місцем здійснення діяльності: вул. Космонавтів, 1-Н, м. Миколаїв, тривалістю 10 діб; перевірку провести за період діяльності з 01.01.2020 р. на момент закінчення перевірки, з метою здійснення контролю за дотриманням платниками податків законодавства в частині виробництва, обліку, обігу, зберігання та транспортування підакцизних товарів (а.с. 7).
Спірним в цій справі є питання правомірності наказу про призначення фактичної перевірки платника податків за умови не приведення у наказі фактичних підстав для призначення такої перевірки.
           Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.
Право на проведення перевірки, в тому числі фактичної перевірки, визначено положеннями пункту  75.1. статті  75  та підпункту  20.1.4  пункту  20.1  статті  20 Податкового кодексу України  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), при цьому така перевірка повинна проводитися в межах  повноважень контролюючого органу виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу).
Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями  статті 80 Податкового кодексу України.
В основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункт   80.2.5  пункту  80.2  статті  80 Податкового кодексу України, за приписами якого фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки та за наявності хоча б однієї з таких підстав:  у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Отже, передумовою проведення фактичної перевірки з підстав, передбачених підпунктом  80.2.5  пункту  80.2  статті  80 Податкового кодексу України, є наявність та/або отримання контролюючим органом відповідної інформації, яка свідчить про можливі порушення з боку платника податку порушень вимог законодавства, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв,  тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
За позицією контролюючого органу зазначена правова норма дозволяє контролюючому органу проводити фактичну перевірку без наявності або отримання інформації про імовірні порушення платником податків  податкового законодавства, а така теза як «а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального» є самостійною підставою для проведення фактичної перевірки.
Суд визнає таку позицію контролюючого органу помилковою та зазначає таке.
Вимоги до змісту наказу керівника контролюючого органу про проведення фактичної перевірки встановлені абзацом 3 пункту 81.1 статті  81 Податкового кодексу України, відповідно до якого  в наказі про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Наказ №284-п    від 15.02.2021 р. не містить посилання на будь-яку підставу, крім здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, тобто не містить  підстави для проведення перевірки, визначеної Податковим кодексом України.
Суд не заперечує, що до функцій контролюючого органу відноситься  здійснення контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечення міжгалузевої координації у цій сфері (підпункт 19-1.1.14 пункту 19-1.1 статті 19 Податкового кодексу), здійснення заходів щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального (підпункт 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19), проведення роботи щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального (підпункт 19-1.1.17 пункту 19-1.1 статті 10 Податкового кодексу).
Разом з тим, при здійсненні покладених на нього функцій  контролюючий орган має дотримуватися вимог законодавства та не допускати порушення прав платників податків.
Приписами частини другої статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
На думку суду, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу не встановлює дві окремі підстави для проведення фактичної перевірки, як вважає контролюючий орган, (перша – наявність  або отримання інформації про порушення платником вимог законодавства у відповідній сфері, друга – здійснення  функцій, визначених законодавством у відповідній сфері), а пов`язує виникнення у контролюючого органу при здійсненні  функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв,  тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, права на проведення фактичної перевірки з наявністю або отриманням інформації про порушення таким платником законодавства у зазначеній сфері. 
При цьому ситуація, при якій контролюючим органом за відсутності будь-якої конкретної підстави для проведення фактичної перевірки буде призначена такий вид податкової перевірки, створює для платника  негативні наслідки у вигляді правової невизначеності, коли контролюючий орган без конкретно визначених підстав може у будь-який момент прийняти рішення про проведення фактичної перевірки.
Враховуючи, що призначення фактичної перевірки за підставами, вказаними у підпункті  80.2.5. пункту 80.2. статті 80 Податкового кодексу України, має  супроводжуватись  інформацією про порушення платником податків законодавства у відповідній сфері, а в спірному випадку контролюючим органом такої інформації не приведено в наказі, як й не надано суду першої інстанції, суд погоджує висновок суду першої інстанції про те, що оскаржений наказ не містить будь-яких посилань на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, а в  наказі не відображено, в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів  встановлені факти сумнівності, що обумовлює протиправність такого наказу.
Судом враховуються  висновки Верховного Суду, викладені в зазначених апелянтом справах, проте суд не погоджується з такими висновками з підстав, приведених вище.
Крім того, суд вважає за необхідне звернути увагу, що позиція Верховного Суду в цій категорії справ не є однаковою та сталою, судом першої інстанції застосовано іншу позицію Верховного Суду, з якій погоджується й суд при апеляційному перегляді справи.  
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9,   242, 243,   308,   311, 315,   316,   321,   322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд   
          ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 11.05.2021 р. в справі № 280/1390/21 залишити без задоволення.
Рішення  Запорізького окружного адміністративного суду від 11.05.2021 р. в справі № 280/1390/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю науково-виробнича фірма  «МС Авіа-Грейд» до Головного управління ДПС  в Миколаївській  області про визнання протиправним та скасування наказу залишити без змін.
Постанова  набирає законної сили з дати її прийняття 06.10.2021 р. та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
          Повне судове рішення складено 06.10.2021 р.
   
             Суддя-доповідач                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      Н.А. Олефіренко