ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 жовтня 2021 року 
м. Київ
справа № 809/70/17
адміністративне провадження № К/9901/31772/18  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,

розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №809/70/17 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у м.Івано-Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, податкової вимоги, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 31.05.2017 (головуючий суддя  Бруновська Н.В., судді: Кузьмич С.М., Шавель Р.М.),

ВСТАНОВИВ:

ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Державної податкової інспекції у м.Івано-Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про скасування податкових повідомлень-рішень №№0014961701, 0015031701 від 25.04.2016, податкової вимоги №20940-25 від 02.09.2016.

Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 28.02.2017 позов задоволено.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 31.05.2017 постанову  Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 28.02.2017 скасовано, у задоволенні позову відмовлено. 

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, позивач звернувся з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 27.06.2017 відкрито касаційне провадження у справі  №809/70/17.

Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №809/70/17 за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ Перехідних положень цього кодексу.

За результатами автоматизованого розподілу справ суддею-доповідачем для розгляду цієї справи у Касаційному адміністративному суді визначено суддю Хохуляка В.В.

Ухвалою Верховного суду від 25.010.20121 касаційний розгляд справи призначено у порядку письмового провадження на 26.10.2021.

В обґрунтування касаційної скарги позивач посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального і матеріального права. Зазначає, що акцизний податок, як і податок на додану вартість, є непрямим податком, який не повинен бути включений для цілей обрахування податку на прибуток. Сума акцизного податку не може визнаватися доходом фізичної особи-підприємця на загальній системі оподаткування, оскільки така сума не збільшує економічну вигоду для підприємця, тому не відповідає основному критерію поняття дохід, зокрема з якого нараховується єдиний внесок для його платників. Невірне застосування судом норм матеріального права призвело до неправильного вирішення справи. 

У запереченні на касаційну скаргу податковий орган вказує, що не погоджується з доводами касаційної скарги. Вважає, що судом апеляційної інстанції норми матеріального права застосовані правильно. Наголошує, що фізична особа - підприємець на загальній системі оподаткування не має право включити до витрат суму сплаченого акцизного збору, включеного до вартості товару, який нею придбавається з метою подальшої реалізації. 

Касаційний суд вважає, що доводи касаційної скарги підтверджують обставини неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права при вирішенні даної справи, з урахуванням наступного.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, у період з 18.03.2016 по 31.03.2016 посадовою особою проведено документальну планову виїзну перевірку фінансово-господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з за період з 01.01.2014 по 31.12.2015.

За результатами перевірки складено акт №1179/09-15-13-04-09/2663311232 від 07.04.2016 (а.с. 16-43), у якому встановлено порушення (що стосуються оскаржуваних рішень):

пунктів 177.2, 177.10 статті 177 Податкового кодексу України, внаслідок чого донарахована податку з доходів фізичних осіб в розмірі 10854,69грн. за 2015 рік;

підпунктів 1.2, 1.6 пунктів 16 підрозділу 10 Розділу XX Податкового кодексу України, внаслідок чого донараховано військовий збір за 2015 рік в сумі 1085,47грн.

На підставі акту перевірки, відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення:

№0014961701 від 25.04.2016, яким збільшено суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на 16282,03грн., в тому числі 10854,69грн. основного платежу та 5427,34грн. штрафних (фінансових) санкцій;   

№0015031701 від 25.04.2016, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 1356,84грн., в т.ч. 1085,47грн. основного платежу та застосовано штрафні (фінансових) санкції у сумі 271,37грн.

Також, позивачу виставлено податкову вимогу №20940-25 від 02.09.2016, якою повідомлено, що станом на 01.09.2016 сума податкового боргу платника податків за узгодженим грошовим зобов`язанням становить 13085,45грн., у тому числі по податку на доходи фізичних осіб складає 12574,60грн. та військового збору - 510,85грн. (а.с. 15).

За наслідками адміністративного оскарження податкові повідомлення-рішення, податкову вимогу залишено без змін. 

Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями та вимогою про сплату боргу, позивач звернувся з адміністративним позовом до суду.

Суд першої інстанції, задовольняючи позов посилався на те, що як передбачає принцип рівності, не допускається встановлення правил оподаткування (пов`язаних із диференціацією ставок податків, наданням податкових пільг, реєстрацією платників податків, податковою звітністю тощо), що допускають дискримінацію платників податків в залежності від правової форми, змісту, виду їх підприємницької діяльності, їх національності, місця походження капіталу тощо. При формуванні доходу фізичними особами-підприємцями, які перебувають на загальній системі оподаткування, останніми повинні враховуватись положення пункту 6.1 П(С)БО 15 "Дохід", відповідно до якого не визнаються доходами суми акцизу. 

Апеляційний суд рішення суду першої інстанції скасував та у задоволенні позову відмовив, з огляду на те, що фізична особа - підприємець на загальній системі оподаткування не має право включити до витрат суму сплаченого акцизного збору, включеного до вартості товару, який нею придбавається з метою подальшої реалізації. Оскільки, позивач як фізична особа-підприємець не є юридичною особою і платником податку на прибуток тому, формує доходи та витрати відповідно до статті 177 Податкового кодексу України «Оподаткування доходів отриманих фізичною особою-підприємцем від проводження господарської діяльності крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування». Таким чином, акцизний податок як складова ціни товару, що сплачується під час його придбання покупцем є коштами, що надходять на адресу продавця (виручкою у грошовій або негрошовій формі), а тому включається до складу загального оподатковуваного доходу.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Відповідно до ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Пунктом 177.2 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції, що була чинною на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Відповідно до пункту 177.3 статті 177 Податкового кодексу України для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).

Як визначено підпунктом 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).

Отже, з наведених норм вбачається, що податок на додану вартість та акцизний податок мають однакову правову природу, а саме: обидва цих податки є непрямими. Однак, норма пункту 177.3 Податкового кодексу України не робить виключення для фізичних осіб-підприємців щодо не включення акцизного податку до доходу. Акцизний податок є непрямим податком, що встановлюється у вигляді надбавки до ціни, оплачується покупцями при купівлі підакцизних товарів, а в бюджет вноситься продавцями таких товарів за визначеними Кодексом ставками.

Нормами чинного податкового законодавством передбачено основоположні принципи функціонування податкової системи країни, зокрема підпунктом 4.1.11 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України встановлено єдиний підхід до встановлення податків і зборів, а підпунктом 4.1.8 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України- нейтральність оподаткування, відповідно до якого установлення податків та зборів повинно відбуватись у спосіб, який не впливає на збільшення або зменшення конкурентоздатності платника податків.

Однак, у даному випадку має місце нерівність у порядку визначення доходу від господарської діяльності фізичних осіб-підприємців та юридичних осіб-підприємців, а включення акцизного податку до доходу фізичної особи-підприємця негативно впливає на конкурентоздатність такого підприємця порівняно з юридичними особами- платниками податку на прибуток, що є порушенням статті 42 Конституції України, якою гарантується право кожного на підприємницьку діяльність, на захист конкуренції, недопущення зловживання монопольним становищем на ринку, неправомірного обмеження конкуренції та недобросовісної конкуренції.

Відповідно до пункту 6.1 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 1999 року №290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за №860/4153, сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов`язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів, не визнається доходами.

З огляду на вищевикладене, колегія суддів суду касаційної інстанції дійшла висновку, що фізична особа - підприємець на загальній системі оподаткування може віднести до складу витрат суми акцизного податку, включені до цін підакцизних товарів.

Крім того, акцизний податок з реалізованих суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є доходом Державного бюджету, а не підприємця, оскільки витрати по його сплаті не є такими, що належать до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів від провадження господарської діяльності, що свідчить про безпідставність донарахування контролюючим органом податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування та протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від №0014961701 від 25.04.2016.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 03.04.2018 у справі №821/874/17; від 25.09.2020 у справі №805/3736/16-а.

Суд першої інстанції констатував, що зважаючи на те, що у ході судового розгляду справи спростовані висновки акту перевірки в частині завищення позивачем оподатковуваного доходу, отже всі наступні висновки податкового органу є помилковими, оскільки всі донарахування були здійснені на його підставі. Відтак, обґрунтованими є позовні вимоги в частині визнання протиправними та скасування вимоги про сплату податкового боргу платника податків за узгодженим грошовим зобов`язанням, у тому числі по податку на доходи фізичних осіб та військового збору, оскільки така вимога є похідною від попередніх вимог.

Таким чином, рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, оскільки суд вирішив спір не у відповідності з нормами матеріального права, а доводи касаційної скарги вбачаються обґрунтованими.

Згідно приписів частини першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

За правилами статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. 

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 

Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

Згідно частини першої статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

За вказаних обставин постановлене у справі рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а рішення суду першої інстанції - залишенню в силі.

Керуючись статтями 345, 349, 352, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.

Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 31.05.2017 у справі №809/70/17 скасувати.

Постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 28.02.2017 у справі №809/70/17 залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду