ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
06 жовтня 2021 року           справа №200/6478/21 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії: головуючого судді Міронової Г.М., суддів:  Блохіна А.А., Гаврищук Т.Г., розглянув в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної податкової служби України  на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 13 липня 2021 р.  у справі  № 200/6478/21 (головуючий І інстанції суддя Голубова Л.Б.)  за позовом  Публічного акціонерного товариства "Енергомашспецсталь"  до  Державної податкової служби України        про визнання недійсною індивідуальної податкової консультації, 
                                       
                                            ВСТАНОВИВ:

Позивач 27.05.2021 року звернувся до суду з  позовною заявою до відповідача, в якій  просив  визнати недійсною податкову консультацію відповідача, викладену у листі від 21.04.2021 № 1662/IПК/99-00-21-03-02-06 (а.с. 1-2).
Рішенням  Донецького окружного адміністративного суду від 13 липня 2021 року у справі  № 200/6478/21    позов  задоволено.
Визнано недійсною індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України, викладену у листі від 21.04.2021 року № 1662/ІПК/99-00-21-03-02-06.
Вирішено питання судових витрат (а.с. 37-40). 
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій  просив скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким відмовити позивачу у задоволенні його позовних вимог у повному обсязі.
В обґрунтування апеляційної скарги посилається на  п.п. 14.1.172 п. 14.1 ст. 14, п. 52.1 ст. 52, п. 52.4 Податкового кодексу України, п. 16 Положення про митні декларації та зазначає, що надана податкова консультація не суперечить нормам Податкового кодексу України та не порушує право платника податків.
У відзиві на апеляційну скаргу представник позивача просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково  поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів  та вимог апеляційної скарги.
Згідно  п. 3 ч. 1  ст. 311 КАС України справу розглянуто в порядку письмового провадження.
Судами  першої  та апеляційної інстанцій встановлено, що   Публічне акціонерне товариство «Енергомашспецсталь» є юридичною особою, яке зареєстровано та обліковується в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з кодом 00210602, про що свідчить витяг з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань та свідоцтво про державну реєстрацію юридичної особи серії А00 № 608386 (а.с. 4-8).
Позивач є платником податку на додану вартість відповідно до свідоцтва № 100336168 з 05.08.1995 року. Основним видом діяльності товариства є виробництво чавуну, сталі та феросплавів, код КВЕД 24.10, про що зазначено у витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань  (а.с. 9).
Товариство звернулося до відповідача за наданням індивідуальної податкової консультації стосовно відображення експортних операцій від 26.02.2021 року № 13/547 (а.с. 10-11).
Зокрема, позивач запитав у відповідача, чи має право підприємство застосовувати нульову ставку податку на додану вартість (далі ПДВ) без повідомлення митниці про фактичне вивезення експортованого ним товару за межі митної території України, керуючись пунктами 30-32 Положення про митні декларації, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.05.2012 року № 450. Тобто, фактично поставлене у запиті питання стосується визначення дати виникнення податкового зобов`язання з ПДВ у разі експорту товарів у випадках, коли дата оформлення митної декларації та дата фактичного вивезення товарів за межі митної території України припадають на різні податкові періоди, яка є пізнішою дати митної декларації.
Державна податкова служба України, розглянувши звернення позивача, надала індивідуальну податкову консультацію листом від 21.04.2021 року № 1662/ІПК/99-00-21-03-02-06. Відповідач роз`яснив, що датою виникнення податкових зобов`язань з ПДВ при здійсненні платником операцій з вивезення товарів за межі митної території України у випадках, коли дата оформлення митної декларації та дата фактичного вивезення товарів за межі митної території України не співпадають та припадають на різні податкові періоди, є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформленої відповідно до вимог Митного кодексу України та постанови КМУ № 450 від 21.05.2012 року   (а.с. 12-14).
Спірним питанням цієї справи є  правомірність наданої податковим органом податкової консультації, викладеної у листі від 21.04.2021 № 1662/IПК/99-00-21-03-02-06.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо  задоволення позовних вимог з огляду на наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі – ПК України).
Згідно з пп. 14.1.172 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом. При цьому, пп. 14.1.172-1 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України визначено, що індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
За приписами ст.ст. 52, 53 Податкового кодексу України, за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов`язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Платник податків може оскаржити до суду надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладений в письмовій або електронній формі, який, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
З аналізу наведених норм Податкового кодексу України,  вбачається, що податкова консультація є правовим актом індивідуальної дії, який містить правову позицію контролюючого органу щодо застосування конкретних норм податкового законодавства. Також право позивача на оскарження індивідуальної податкової консультації, як правового акту індивідуальної дії, прямо передбачено чинним законодавством України. Надання консультації є наслідком належної реалізації податковим органом своїх владних управлінських функцій в сфері податкового законодавства, яка може створювати для платника податків на якого вона спрямована відповідні права у цій сфері. Зазначена консультація, як певне рішення суб`єкта владних повноважень повинне відповідати вимогам законодавства, норми якого регулюють відповідні правовідносини.
Тобто, податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання, яка повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.
Пунктом 185.1 статті 185 Податкового кодексу України встановлено, що об`єктом оподаткування є, зокрема, операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Податкового кодексу України.
В підпункті 187.1 статті 187 Податкового кодексу України занотовано: датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформленої відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Підпунктом «б» пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з ПДВ за операціями з експорту товарів є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства.
Відповідно до підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України.
Абзацом «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України передбачено, що операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ.
Спеціальним законодавством, що регулює порядок і умови переміщення товарів через митний кордон України, їх митний контроль та митне оформлення є Митний кодекс України (далі – МК України).
Відповідно до ч. 1 ст. 258 Митного кодексу України під митною декларацією, заповненою у звичайному порядку, розуміється митна декларація, що містить обсяг відомостей (даних), достатній для завершення митного оформлення товарів, транспортних засобів комерційного призначення у заявлений митний режим.
За унормуванням частини першої статті 248 Митного кодексу України митне оформлення розпочинається з моменту подання митному органу декларантом або уповноваженою ним особою митної декларації або документа, який відповідно до законодавства її замінює, та документів, необхідних для митного оформлення, а в разі електронного декларування - з моменту отримання митним органом від декларанта або уповноваженої ним особи електронної митної декларації або електронного документа, який відповідно до законодавства замінює митну декларацію.
Частиною першою ст. 248 Митного кодексу України визначено, що з моменту подання органу доходів і зборів декларантом або уповноваженою ним особою митної декларації або документа, який відповідно до законодавства її замінює, та документів, необхідних для митного оформлення, а в разі електронного декларування – з моменту отримання органом доходів і зборів від декларанта або уповноваженої ним особи електронної митної декларації або електронного документа, який відповідно до законодавства замінює митну декларацію, розпочинається митне оформлення.
За змістом частини п`ятої статті 255 Митного кодексу України митне оформлення вважається завершеним після виконання всіх митних формальностей, визначених Митним кодексом відповідно до заявленого митного режиму, що засвідчується митним органом шляхом проставлення відповідних митних забезпечень (у тому числі за допомогою інформаційних технологій), інших відміток на митній декларації або документі, який відповідно до законодавства її замінює, а також на товаросупровідних та товарно-транспортних документах у разі їх подання на паперовому носії.
Пунктом 16 Положення про митні декларації, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21 травня 2012 року № 450 (далі – Постанова № 450) окреслено, що митна декларація на паперовому носії вважається оформленою за наявності на всіх її аркушах відбитка особистої номерної печатки посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення.
Електронна митна декларація вважається оформленою за наявності внесеної до неї посадовою особою митного органу, яка завершила митне оформлення, за допомогою автоматизованої системи митного оформлення відмітки про завершення митного оформлення та засвідчення такої декларації електронним цифровим підписом посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення.
Порядок підтвердження відомостей про вивезення товарів за межі митної території України передбачено пунктами 30-32 Постанови № 450.
Зокрема, для одержання повідомлення про фактичне вивезення товарів за межі митної території України, митне оформлення яких здійснюється з використанням митної декларації на бланку єдиного адміністративного документа на паперовому носії, декларант, який здійснив операцію з вивезення товарів, або уповноважена ним особа звертається до митного органу, яким оформлено відповідну митну декларацію, із заявою довільної форми, до якої додається оригінал декларації (аркуші з позначенням «3/8» форми МД-2 та у разі використання інших відповідних аркушів цієї митної декларації - доповнення форми МД-6, додаткові аркуші форми МД-3 або специфікація форми МД-8 та аркуші коригування).
Кількість митних декларацій, щодо яких може бути подана одна заява, не обмежується.
Заява реєструється митним органом у встановленому законодавством порядку та розглядається не більше п`яти робочих днів з дня її реєстрації.
Посадова особа митного органу за допомогою Єдиної автоматизованої інформаційної системи митних органів України перевіряє наявність внесеної посадовою особою митного органу в пункті пропуску через державний кордон інформації про пропуск задекларованих у цій митній декларації товарів за межі митної території України.
У разі наявності такої інформації на зворотному боці аркуша з позначенням «3/8» форми МД-2 відповідної митної декларації посадовою особою митного органу робиться запис «Задекларовані в цій митній декларації товари вивезено за межі митної території України в повному обсязі» або «Задекларовані в цій митній декларації товари вивезено за межі митної території України в обсязі (зазначається кількість і номери товарів у декларації)», який засвідчується підписом та особистою номерною печаткою посадової особи митного органу, та проставляється дата фактичного вивезення. Митна декларація повертається декларанту або уповноваженій ним особі.
Якщо митне оформлення товарів здійснювалося з використанням електронної митної декларації (митної декларації, заповненої у звичайному порядку, тимчасової митної декларації, періодичної митної декларації, додаткової декларації), не пізніше наступного робочого дня після її оформлення така декларація, засвідчена електронним цифровим підписом посадової особи митного органу, яка її оформила, Держмитслужбою надсилається ДПС.
Таким чином, з метою визначення згідно із п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України дати виникнення податкового зобов`язання з ПДВ у разі експорту товарів, датою оформлення митної декларації вважається дата завершення процедури митного оформлення експортної операції, яка визначається за фактом проставлення посадовою особою митного органу на всіх аркушах такої декларації відбитку особистої номерної печатки, а в разі електронного декларування – за фактом засвідчення електронним цифровим підписом посадової особи митного органу електронної митної декларації після перетворення її у візуальну форму.
Як зазначено вище, законодавством, що регулює порядок і умови переміщення товарів через митний кордон України, їх митний контроль та митне оформлення є Митний кодекс України, а також Положення про митні декларації, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21 травня 2012 року № 450.
При цьому слід зазначити, що Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, тому, оскільки питання дати оформлення митної декларації не врегульоване Податковим кодексом України, при виборі застосування норм права, слід надати перевагу саме нормам митного законодавства.
Крім того, відповідно до положень п. 56.21 ст. 56 Податкового кодексу України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Виходячи з наведеного, при експорті товарів датою виникнення податкового зобов`язання з ПДВ є дата оформлення митної декларації, яка відображає завершення процедури митного оформлення експортної операції, яка визначається за фактом проставлення посадовою особою митного органу на всіх аркушах такої декларації відбитку особистої номерної печатки, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, а в разі електронного декларування – за фактом засвідчення електронним цифровим підписом посадової особи митного органу електронної митної декларації, після перетворення її у візуальну форму. На дату виникнення податкового зобов`язання платник ПДВ – експортер складає податкову накладну з урахуванням офіційного курсу гривні до іноземних валют, який встановлено Національним банком України у попередній робочий день.
Відповідно до приписів п. 2 ч. 1 ст. 5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом, зокрема, визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.
З огляду на  вищевикладене, суд  першої інстанції  дійшов правомірного висновку про наявність підстав для задоволення заявлених позивачем вимог про визнання недійсною індивідуальної податкової консультації, викладеної у листі ДПС України № 1662/ІПК/99-00-21-03-02-06 від 21.04.2021 року.
Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок  щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
І відповідачем не доведено, що у спірних правовідносинах він діяв правомірно.
Статтею 316 КАС України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі Серявін та інші протии Україн від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29). 
З урахуванням вищевикладеного, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи та судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстав для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду не вбачається.  
Керуючись ст. ст. 205, 308, 311, 313, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, 

                                           ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу   Державної податкової служби України  на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 13 липня 2021 р.    -  залишити без задоволення.
Рішення   Донецького окружного адміністративного суду від 13 липня 2021 р.  у справі  № 200/6478/21   -  залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не  підлягає касаційному оскарженню крім  випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Повне судове рішення складено 6 жовтня 2021 року.

Головуючий  суддя                                                         Г.М. Міронова                                                                                                                                                      Судді                                                                                                                                     А.А. Блохін
                                                                                                                          Т.Г. Гаврищук