ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и
27 жовтня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/1006/21	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді  Білак С.В. (доповідач),  суддів:  Олефіренко Н.А., Шальєвої В.А., секретар судового засідання Солодкова К.А., з участю представників позивача Лисенко Є.А., Журавльова О.С., Седлярова В.С., представника відповідача Стець А.О.,  розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м.Дніпрі апеляційну скаргу  Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14 червня 2021 року в адміністративній справі №280/1006/21 (головуючий суддя у першій інстанції Прасов О.О., рішення прийняте в приміщенні Запорізького окружного адміністративного суду 14 червня 2021 року, повний текст рішення складено 14 червня 2021 року) за позовом Публічного акціонерного товариства   "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО" до    Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
                                                    ВСТАНОВИВ:
          Позивач Публічне акціонерне товариство   "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО" (далі – позивач, ПАТ "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО")  звернувся до суду з адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення   №0002925106 від 21.12.2020 року на суму 36121882,74 грн. (штраф 20% за порушення строку сплати суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість).
          В обґрунтування позовних вимог зазначив, що 24.12.2020 року ПАТ   "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО"   отримало податкове повідомлення-рішення №0002925106 від 21.12.2020 року на суму 36121882,74 грн. (штраф 20 % за порушення строку сплати суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість), прийняте Офісом великих платників податків Державної податкової служби (Східне управління) на підставі Акту камеральної перевірки №576/28-10-51- 06/00130926 від 01.12.2020 року. Результатами перевірки була встановлена несвоєчасна сплата ПАТ   "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО"   податкового боргу з ПДВ на загальну суму 180609413,70 грн. за низкою податкових повідомлень-рішень, а також податковими деклараціями з ПДВ, які подавались ПАТ   "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО"   за періоди з липня 2018 року по березень 2019 року. Позивач вважає податкове повідомлення-рішення №0002925106 від 21.12.2020 року протиправним та таким, що підлягає скасуванню. Відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовлює протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій. Неналежне виконання ПАТ   "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО"   вимог податкового законодавства стосовно своєчасної сплати узгоджених грошових зобов`язань з податку на додану вартість відбулось не з вини ПАТ   "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО", що виключає протиправність діянь останнього, та як наслідок, притягнення його до відповідальності. Несвоєчасна сплата ПАТ   "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО"   узгоджених грошових зобов`язань з податку на додану вартість викликана об`єктивними обставинами, які знаходились поза межами впливу ПАТ   "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО". До 01.01.2019 року основними видами діяльності ПАТ   "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО"   були постачання електричної енергії за регульованим тарифом та передача електричної енергії місцевими (локальними) електромережами на території Запорізької області. Весь обсяг електроенергії для її передачі (розподілу) та постачання споживачам (суб`єктам господарювання та населенню) ПАТ   "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО"   купувало у єдиного в України оптового постачальника електричної енергії - Державного підприємства «Енергоринок». ПАТ   "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО"   використовує у своїй діяльності поточні рахунки та рахунки із спеціальним режимом використання. При цьому, використовувати кошти для здійснення платежів, не пов`язаних із оплатою електричної енергії, зокрема, для сплати податків та зборів, ПАТ   "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО"   може виключно з поточних рахунків, основним джерелом поповнення якого є надходження коштів за алгоритмом розподілу з рахунків із спеціальним режимом використання. Отже, ПАТ   "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО"   не може впливати, а ні на перерахування коштів та їх обсяг, а ні на встановлення алгоритму, оскільки перерахування коштів здійснюється виключно на підставі алгоритму, встановленого Національною комісією, що здійснює регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг України (НКРЕКП), і лише алгоритмом визначається частка, яка перераховується на поточні рахунки ПАТ   "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО"   з рахунків із спеціальним режимом використання. За період часу з липня 2017 року по березень 2018 року Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг (НКРЕКП), своїми постановами (розміщені у відкритих базах даних - системах НАУ, Ліга, офіційному сайті НКРЕКП) щомісяця встановлювались для ПАТ   "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО"   нормативи відрахувань коштів на поточні рахунки в розмірі 9-13% з додатковим щодобовим утриманням коштів з рахунків ПАТ   "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО"   в сумах від 1,5 до 34 млн. грн., тобто в сумах, які значно перевищують суми коштів, що надходять на поточні рахунки ПАТ   "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО"   виходячи із розміру встановленого алгоритму. В період з 01 по 27 грудня 2017 року, в зв`язку з неправомочністю НКРЕКП (відсутності встановленого законом кворуму для прийняття рішень), відповідно до   Постанови Кабінету Міністрів України №1136 від 19.07.2000 року «Про врегулювання відносин на оптовому ринку електричної енергії України», всі кошти, шо надійшли за спожиту електричну енергію на поточні рахунки із спеціальним режимом використання ПАТ   "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО", установи уповноваженого банку перераховували на поточний рахунок із спеціальним режимом використання оптового постачальника електричної енергії (ДП «Енергоринок»). В квітні-травні 2018 року та до 15.06.2018 року, в зв`язку з неправомочністю НКРЕКП (відсутності встановленого законом кворуму для прийняття рішень), відповідно до   Постанови Кабінету Міністрів України №1136 від 19.07.2000 року «Про врегулювання відносин на оптовому ринку електричної енергії України», всі кошти, шо надійшли за спожиту електричну енергію на поточні рахунки із спеціальним режимом використання ПАТ   "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО", установи уповноваженого банку перераховували на поточний рахунок із спеціальним режимом використання оптового постачальника електричної енергії (ДП «Енергоринок»). Вищезазначені обставини фактично призвели до того, що ПАТ   "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО"   в липні 2017р. - червні 2018р., вересні та грудні 2018р. практично не отримувало на свої поточні рахунки кошти в обсязі, необхідному для сплати податків, ЄСВ, виплати заробітної плати, витрат на здійснення господарської діяльності. За період лютого 2018р. - березня 2019р., внаслідок регуляторних дій НКРЕКП, сума заборгованості ПАТ   "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО"   по виплаті заробітної плати перед найманими працівниками становила від 351 млн.грн. до 58,4 млн.грн. (з урахуванням нарахованих на зарплату податків), що підтверджується відповідними довідками. Всього протягом 2016-2018р.р., внаслідок застосування до ПАТ   "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО"   з боку НКРЕКП додаткових щодобових утримань коштів з рахунків. ПАТ   "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО"   не отримано на свої поточні рахунки кошти на загальну суму 1446,2 млн.грн. Таким чином, відповідно до вимог чинного законодавства України, в т.ч.   Податкового кодексу України, черговість погашення заборгованості по виплаті заробітної плати має безумовний пріоритет перед черговістю погашення податкового боргу. Враховуючи викладене, залишки коштів на поточних рахунках ПАТ   "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО"   використовувались підприємством в першу чергу для погашення наявної заборгованості із заробітної плати перед працівниками та сум податків на цю заробітну плату   ЄСВ, ПДФО, військовий збір. Таким чином, ПАТ   "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО"   не мало об`єктивної можливості та правових підстав своєчасно сплатити грошові зобов`язання з податку на додану вартість за наявності заборгованості по виплаті заробітної плати перед найманими працівниками, яка в деякі періоду часу перевищувала 350 млн.грн., оскільки відповідно до вищенаведених приписів законодавства України сплата податкових платежів може здійснюватись лише після погашення у повному обсязі існуючої заборгованості по виплаті заробітної плати. Зважаючи на той факт, шо відповідно до поданих декларацій та згідно норм   Податкового кодексу України   - платником податків за вказаною статтею податку сума зобов`язання розраховується самостійно (а не контролюючим органом) - до вказаних правовідносин норма п.102.1 ст.102 Податкового кодексу України   щодо права контролюючого органу проводити камеральну перевірку в зазначені статтею строки - не підлягає застосуванню. А відтак - повинна застосовуватися норма п.76.3 ст.76 Податкового кодексу України, згідно якої камеральну перевірку щодо своєчасності сплати податкового зобов`язання за поданою декларацією орган ДПС мав провести у 30-денний строк після граничного строку сплати податкових зобов`язань. Проте, Акт камеральної перевірки №576/28-10-51-06/00130926 складений органом ДПС лише 01.12.2020 року.
          Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 14.06.2021 року позов задоволено.  
          Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України №0002925106 від 21.12.2020 року, яким до Публічного акціонерного товариства   "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО"    застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 36121882 грн. 74 коп. (штраф 20% за порушення строку сплати суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість).
          Стягнуто на користь Публічного акціонерного товариства   "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО"   за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України  судові витрати у вигляді сплаченого судового збору в сумі 22700 грн. 00 коп.
          Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач звернувся до суду з апеляційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, просив рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти  нове рішення, яким відмовити позивачу в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
          В обґрунтування апеляційної скарги зазначив, що постанови НКРЕКП, прийняті в період з лютого 2015 року по грудень 2018 року, що затверджували алгоритм перерахунку грошових коштів на рахунки ПАТ  "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО"    та щодобові відрахування з рахунків підприємства, не входять до переліку обставин, що звільняють від фінансової відповідальності.
          Представник відповідача в судовому доводи апеляційної скарги підтримав.
          Представники позивача заперечували проти доводів апеляційної скарги.
          Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників позивача та відповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до висновку, що апеляційна скарга  підлягає задоволенню, а рішення суду першої інстанції скасуванню з наступних підстав.
          Судом першої інстанції встановлено, що контролюючим органом застосовано штрафну санкцію за порушення строків сплати грошових зобов`язань та фактично ототожнено поняття податкового зобов`язання та штрафних санкцій і здійснено нарахування штрафних санкцій на суму раніше визначеного штрафу, що, на думку суду, не відповідає вимогам п.126.1 ст.126 Податкового кодексу України   (у редакції на час виникнення спірних правовідносин).
         Суд погоджується з позицією позивача, що сплата позивачем податкового боргу на загальну суму 180609413 грн. 70 коп. відбулась з порушенням строків сплати грошових зобов`язань за незалежних від нього причин та за відсутності його вини.
          Відповідачем не доведено достатність у позивача власних грошових коштів на поточних рахунках, необхідних для своєчасного погашення податкового боргу на загальну суму 180609413 грн. 70 коп.
         Матеріали справи свідчать про відсутність у діях позивача такої складової податкового правопорушення як вина.
          Норми   Податкового кодексу України   не передбачають можливості притягнення платників податків за податкові правопорушення до юридичної відповідальності за відсутності вини.
          На думку суду, контролюючий орган при вирішенні питання про притягнення платників податків до юридичної відповідальності повинен з`ясувати їх ступінь вини та, відповідно, довести її наявність у суді.
          Таким чином, за відсутності вини позивача (яку відповідачем не доведено), він не може бути притягнутий до юридичної відповідальності.
          Колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції з наступних підстав.
          Судом апеляційної інстанції встановлено, що контролюючим органом проведено камеральну перевірку ПАТ   "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО"   з питань своєчасності сплати узгоджених податкових зобовязань з податку на додану вартість, за результатами якої складено Акт №576/28-10-51-06/00130926 від 01.12.2020 року  (а.с.7-11).
          За висновками акту перевірки №576/28-10-51-06/00130926 від 01.12.2020 року зроблено висновок про те, що камеральною перевіркою встановлено порушення: п.57.1   та 57.3 ст.57, п.200.2 ст.200, п.203.2 ст.203, п.50.1 ст.50 Податкового кодексу України, а саме   несвоєчасна сплата узгоджених податкових зобов`язань з податку на додану вартість за період з 27.05.2020р. по 01.12.2020р. з затримкою більше 30 календарних днів у сумі 180609413,70 грн.».
          На відставі акту перевірки, відповідачем 21.12.2020 року відносно ПАТ   "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО" прийнято   податкове повідомлення-рішення №0002925106 форми «Ш», яким до позивача за затримку більше 30 календарних днів сплати грошового зобов`язання у сумі 180609413 грн. 70 коп. застосовано штраф на суму 36121882 грн. 74 коп. (а.с.12-16).
          За матеріалами справи, позивач не заперечує, що ним податковий борг на загальну суму 180609413 грн. 70 коп. був сплачений з порушенням строків сплати грошових зобов`язань, але відзначає, що це відбулось за незалежних від нього причин та за відсутності його вини.
          Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам колегія суддів виходить з наступного.
         Відповідно до підпункту   14.1.175   пункту   14.1   статті   14 Податкового кодексу України, податковий борг сума грошового зобов`язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), самостійно узгодженого платником податків або узгодженого в порядку оскарження, але не сплаченого у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов`язання.
         Пунктом   126.1   статті   126 Податкового кодексу України   передбачено, що у разі якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
          Отже, передумовою нарахування штрафних санкцій з підстав, визначених пунктом   126.1   статті   126 Податкового кодексу України, є несплата платником податків суми узгодженого податкового зобов`язання у встановлені законом строки.
          Відповідно до п.   109.1   ст.   109 ПК України, податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
          Згідно приписів п.   109.2   ст.   109 ПК України, вчинення платниками податків, їх посадовими особами та посадовими особами контролюючих органів порушень законів з питань оподаткування та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.
        З аналізу зазначених правових норм вбачається, що штрафні санкції за порушення строків сплати узгоджених податкових зобов`язань є податковим правопорушенням, за яким відповідальність застосовується до платника податку, який допустив протиправну бездіяльність, внаслідок чого несвоєчасно виконав свій обов`язок зі сплати податку. 
          Позивачем не надано до суду доказів своєчасного та у повному обсязі сплати податкових зобов`язань з податку на додану вартість та/або погашення податкового боргу з цього податку за спірний період, що свідчить про наявність підстав у контролюючого органу для застосування штрафних санкцій визначених   ст. 126 ПК України.
          Камеральна перевірка є одним з видів податкових перевірок, встановлених пунктом   75.1   статті   75 Податкового кодексу України, та за своєю правовою сутністю є формою поточного документального контролю за дотриманням платником вимог податкового законодавства на підставі декларацій та інших документів податкової звітності, одержаних від платника.
        При цьому, будь-якого окремого рішення для проведення даного виду перевірки не вимагається, оскільки подання платником податків податкової звітної документації автоматично виступає юридичним фактом для перевірки її достовірності.
        У зв`язку з набранням чинності з 01 січня 2017 року змін до   Податкового кодексу України   (Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" від 21 грудня 2016 року №1797-VIII), зокрема і до ст. 75, предметом камеральної перевірки може бути своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання, в тому числі і з податку на додану вартість.
          Таким чином, своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання є предметом камеральної перевірки, яка проводиться виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах податкового органу.
         Камеральна перевірка своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання проводиться з урахуванням строків давності, визначених   статтею 102 Податкового кодексу України, а саме не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання.
        Таким чином, у спірних правовідносинах контролюючий орган мав право проводити камеральну перевірку своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання з урахуванням строків давності, визначених   статтею 102 Податкового кодексу України, а саме не пізніше закінчення 1095 дня, з дня подання декларації позивачем, а відповідно і застосовувати відповідальність до позивача виключно в межах перевіреного періоду, тобто з урахування строків давності.
        Аналогічний правовий висновок про застосування норм матеріального права викладено в постанові Верховного Суду від 19.02.2020 року в адміністративній справі №823/457/18, що враховано судом в порядку   ст. 242 КАС України.
          Колегія суддів звертає увагу, що позивач не заперечує факт несвоєчасної сплати податкових зобов`язань з податку на додану вартість у вищезазначеному розмірі, однак вказує, що несвоєчасна сплата податкового зобов`язання зумовлена об`єктивними обставинами, які не залежать від його волі.
          Проте, нормами   Податкового кодексу в редакції на момент виникнення спірних правовідносин не передбачено умов, за яких несвоєчасна сплата податкових зобов`язань може вважатись такою, що відбулась з поважних причин. Навпаки,   нормами Податкового кодексу   передбачено безальтернативний обов`язок платника своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати податкові зобов`язання, незалежно від будь-яких обставин, а у випадку невиконання такого обов`язку контролюючий орган зобов`язаний застосувати до платника  відповідні фінансові санкції.
         Отже,  сплата позивачем податкового боргу на загальну суму 180609413 грн. 70 коп., яка відбулась з порушенням строків сплати грошових зобов`язань згідно позиції позивача за незалежних від нього причин та за відсутності його вини не можуть бути підставою для звільнення позивача від відповідальності за несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) податкового зобов`язання, а тому підстави для визнання оскаржуваного рішення протиправним відсутні.
        В даному випадку, відповідач, як суб`єкт владних повноважень, довів правомірність та законність прийняття оскарженого рішення, тому підстави для задоволення позовних вимог відсутні.
        За таких обставин, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що судом першої інстанції було порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, у зв`язку з чим апеляційна скарга підлягає задоволенню, а постанова суду першої інстанції - скасуванню з прийняттям нової постанови про відмову в задоволенні позову.
          На підставі вищевикладеного, керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9, 242, 243,272,      286, 308,            315,            317,            321,       322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -      
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України  задовольнити.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14 червня 2021 року в адміністративній справі №280/1006/21 за позовом Публічного акціонерного товариства   "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО" до    Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення скасувати.
В задоволенні позову Публічного акціонерного товариства   "ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО" до    Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.
Вступна та резолютивна частини постанови складені в нарадчій кімнаті та проголошені в судовому засіданні 27 жовтня 2021 року, в повному обсязі постанова складена відповідно до ст.243 КАС України.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
   
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      Н.А. Олефіренко 

                               суддя                                                                      В.А. Шальєва