ПОСТАНОВА
Іменем України

28 жовтня 2021 року   
Київ
справа №200/2754/20-а
адміністративне провадження №К/9901/857/21
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А.,  Яковенка М.М., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №200/2754/20-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АБЗ ПРОМБУД» до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 23 вересня 2020 року (суддя Голуб В.А.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 8 грудня 2020 року (головуючий суддя -      Гаврищук Т.Г., судді: Блохін А.А., Сіваченко І.В.),- 
ВСТАНОВИВ:
У березні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «АБЗ ПРОМБУД» (далі - позивач, ТОВ «АБЗ ПРОМБУД») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0001460510 від 25 лютого 2020 року.
В обґрунтування адміністративного позову позивач зазначав, що правомірно сформував податковий кредит за результатами господарських операцій з ТОВ «ДІРЕКТ СЕЙВ». Неістотні недоліки у первинних документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для її невизнання за умови, якщо такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у господарській операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції. 
Донецький окружний адміністративний суд рішенням від 23 вересня 2020 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 8 грудня 2020 року,  позов задовольнив повністю.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
Між ТОВ «АБЗ Промбуд» (постачальник) та ТОВ «ВІЗІТ-М» (покупець) було укладено договір поставки від 23 травня 2019 року № 23/19, згідно з умовами якого постачальник зобов`язується передати у власність покупцю асфальтозмішувальну установку ДС1683 в зборі, яка буде розташована на земельній ділянці покупця (ТОВ «ВІЗІТ-М») (далі - Завод), а покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його. Умовами договору також було передбачено, що ТОВ «АБЗ ПРОМБУД» зобов`язаний поставити, зібрати Завод, а також облаштувати прилеглу до Заводу територію до 31 січня 2020 року за адресою:                               м. Мелітополь, вул. Шмідта, буд. 116/8.
3 червня 2019 року з метою належного виконання договору поставки від 23 травня 2019 року № 23/19 між позивачем (замовник) та ТОВ «ДІРЕКТ СЕЙВ» (підрядник) було укладено договір підряду № 03/06/19, відповідно до умов якого Замовник доручає, а Підрядник бере на себе зобов`язання у межах договірної ціни своїми технічними засобами і персоналом виконати роботи з благоустрою території заводу по виготовленню асфальтобетонних сумішей ТОВ «АБЗ Промбуд» в м. Мелітополь.
ГУ ДПС було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «АБЗ ПРОМБУД» за період діяльності з 1 червня 2019 року по 31 липня 2019 року з метою контролю за дотриманням повноти декларування та своєчасності сплати податку на додану вартість по взаємовідносинам з контрагентом-постачальником ТОВ «ДІРЕКТ СЕЙВ» за червень 2019 року з урахуванням віднесення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту у липні 2019 року, за результатами якої складено акт від 4 лютого 2020 року №150/05-99-05-10/36652075.
Перевіркою встановлено порушення:
- статей 1, 4, пунктів 1, 2, 5 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» з огляду на документальне оформлення відносин з отримання результатів послуг, по яких не підтверджується реальність їх виконання контрагентом ТОВ «ДІРЕКТ СЕЙВ» за червень 2019 року в місці, розташованому на митній території України, внаслідок чого по відносинам з ТОВ «ДІРЕКТ СЕЙВ» за червень 2019 року відсутні об`єкти оподаткування, що підпадають під визначення підпунктів 14.1.36, 14.1.185 пункту 14.1 статті 14, підпункту «б» пункту 185.1 статті 185, підпунктів «б», «в» підпункту 186.2.2 пункті 186.2 статті 186 Податкового кодексу України (далі - ПК України);
- підпункту «а» пункту 198.1, пунктів 198.2, 198.3 статті 198 та пункту 201.10 статті 201 ПК України, внаслідок чого завищено податковий кредит у рядках 10.1 та 17 всього у сумі 1349297 грн, у т.ч. за червень 2019 року у сумі 268072 грн, за липень 2019 року - 1081225 грн, та відповідно занижено податок на додану вартість в періоді, що перевіряється, в такому ж розмірі.
Таких висновків контролюючий орган дійшов за наслідками аналізу наявної податкової інформації в частині реальності та можливості виконання робіт, що були предметом договору підряду між ТОВ «АБЗ ПРОМБУД» та ТОВ «ДІРЕКТ СЕЙВ», по ланцюгу постачання. Акти приймання виконаних робіт, складені між позивачем та указаним контрагентом, не містять усіх необхідних реквізитів (повної адреси місця виконання робіт, розрахункового рахунку, телефону). Контролюючий орган зазначив, що платник податків не надав до перевірки: документів, які б підтверджували здійснення господарських операцій з виконання та продажу покупцю ТОВ «Візіт-М» результатів виконаних робіт, а саме «Благоустрій територій заводу по виготовленню асфальтобетонних сумішей ТОВ «АБЗ ПРОМБУД» у м. Мелітополь»; документів на підтвердження відображення вартості робіт у складі витрат, оборотних і необоротних активів; документів, що підтверджують наявність у власності, оренді чи відведенні підряднику ТОВ «АБЗ ПРОМБУД» відповідної площадки для виконання робіт по будівництву заводу з виготовлення асфальтобетонних сумішей будь-яким замовником; письмові пояснення і документальні підтвердження щодо повної адреси розташування об`єкта будівництва, на якому виконувались роботи з благоустрою території відповідної номенклатури, змісту та кількості.
На підставі вказаного акта перевірки ГУ ДПС 25 лютого 2020 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 0001460510, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 2023945,50 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням - на 1349297 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями -                             на 674648,50 грн.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції за наслідками дослідження долучених до матеріалів справи договору підряду, довідки про вартість виконаних будівельних робіт, актів приймання виконаних будівельних робіт, підсумкових відомостей ресурсів, розрахунків загальновиробничих витрат, платіжних доручень, актів звірки взаєморозрахунків дійшов висновку, що указані первинні документи у своїй сукупності вказують на реальність надання ТОВ «ДІРЕКТ СЕЙВ» позивачу послуг з благоустрою. 
З приводу зауважень податкового органу до актів приймання виконаних робіт, а саме відсутності у них відомостей щодо повної адреси місця виконання робіт, розрахункового рахунку, телефону, суд першої інстанції вказав, що наведені відповідачем реквізити не є обов`язковими. З посиланням на висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 15 жовтня 2019 року (справа №802/1921/16-а), зазначив, що сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а також помилки у їх оформленні, не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших документів вбачається фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платників податків. Щодо адреси виконання робіт з благоустрою суд зауважив, що усі первинні документи містять посилання на м. Мелітополь, що відповідає більш точному визначенню адреси у пункті 3.1 договору від 23 травня 2019 року №23/19.
Посилання ГУ ДПС на нереальність спірних господарських операцій з огляду на здійснене ним дослідження ланцюга постачання, суд відхилив з посиланням на висновки, викладені у постановах Верховного Суду від 11 грудня 2018 року (справа №803/2094/15), від 20 грудня 2018 року (справа №815/4992/16).
Суд першої інстанції врахував долучений до матеріалів справи акт приймання-передачі майна за адресою: м. Мелітополь, вул. Шмідта, 116/8, складений між ТОВ «АБЗ ПРОМБУД» та ТОВ «Візіт-М» 30 січня 2020 року, як доказ на підтвердження факту продажу покупцеві за договором від 23 травня 2019 року №23/19 виконаних робіт щодо благоустрою прилеглої до асфальтозмішувальної установки ДС1683 території. Приймаючи до уваги цей доказ, суд першої інстанції зазначив, що податкова перевірка проводилась у період з 22 січня 2020 року по 28 січня 2020 року, тому об`єктивно цей доказ не міг бути наданий контролюючому органу.
Апеляційний суд залишив без змін рішення суду першої інстанції, в повній мірі погодившись із викладеними у ньому висновками.
Не погодившись з судовими рішеннями, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити.
За змістом касаційної скарги підставою касаційного оскарження вказано пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
За позицією скаржника, суди попередніх інстанцій безпідставно не врахували, що основним доказом, що підтверджує вчинення податкового правопорушення, є акт перевірки, про що вказував і Верховний Суд у постановах від 21 серпня 2018 року (справа №817/481/17), від 2 липня 2019 року (справа №819/2737/13).
ГУ ДПС наполягає, що позивач зобов`язаний був надати до перевірки належним чином оформлені первинні документи, які б в своїй сукупності свідчили про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій. Приймаючи до уваги надані ТОВ «АБЗ ПРОМБУД» документи, суди не застосували правові позиції, викладені Верховним Судом у постановах від 12 березня 2019 року (справа №826/14489/16), від 26 березня 2019 року (справа №826/5263/14), від 30 серпня 2019 року (справа №2а-12436/11/2670), від 7 серпня 2018 року (справа №822/1825/14), як і не навели мотивів відступу від них.
Крім того, скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій при вирішенні цього спору застосували приписи пункту 44.6 статті 44 ПК України всупереч висновкам Верховного Суду, викладеним у постановах від 5 травня 2020 року (справа №826/678/16), від 16 квітня 2020 року (справа №826/7760/15), від 6 серпня 2019 року (справа №160/8441/18), від 29 травня 2020 року (справа №826/27811/15), від 7 травня 2020 року (справа №815/6602/15), згідно з якими ненадання платником податків документів у підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. На думку скаржника, суди попередніх інстанцій безпідставно залишили поза увагою, що позивач не надав документів, які б підтверджували: факт постачання ТОВ «Візит-М» результатів виконаних робіт; відображення вартості робіт у складі витрат, оборотних та необоротних активів; факт наявності у власності, оренді чи відведення підряднику ТОВ «АБЗ ПРОМБУД» відповідної площадки для виконання робіт під будівництво заводу із виготовлення асфальтобетонних сумішей будь-яким замовником; повну адресу розташування об`єкта будівництва, на якому виконувались роботи з благоустрою території відповідної номенклатури, змісту та кількості.
Верховний Суд ухвалою від 1 лютого 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України. 
Доводи та вимоги, викладені у відзиві на касаційну скаргу, направленому до Верховного Суду представником позивача - адвокатом Питель М.В., врахуванню не підлягають, оскільки у відзиві відсутній підпис особи, яка його подала.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПК України, постачанням послуг є будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з пунктом 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
За правилами абзаців 2-4 пункту 44.7 статті 44 ПК України протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.
У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу.
У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки або у разі надання таких документів відповідно до абзацу другого цього пункту, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.
Законодавчо встановлений мінімум обов`язкових реквізитів первинних та зведених облікових документів визначено у абзацах 1-7 частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час складання первинних документів, що досліджуються у цій справі), відповідно до яких первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Відповідно до підпункту «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Згідно з підпунктами «б», «в» підпункту 186.2.2 пункту 186.2 статті 186 ПК України місцем постачання послуг є фактичне місцезнаходження нерухомого майна, у тому числі що будується, для тих послуг, які пов`язані з нерухомим майном: послуг з підготовки та проведення будівельних робіт; інших послуг за місцезнаходженням нерухомого майна, у тому числі що будується.
Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. 
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК України).
З аналізу наведених норм права слідує, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. За своєю правовою суттю господарською операцією є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підтверджують факт її проведення.
Таким чином, основною (первинною) ознакою господарської операції є її реальність, а наявність первинних документів є вторинною, похідною ознакою. Належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не свідчить про безумовну їх відповідність самому змісту операції. Правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи.
При цьому, оцінюючи обґрунтованість заявленої податкової вигоди адміністративний суд має оцінити обставини вчинення відповідних господарських операцій в їх сукупності та дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
Аналогічний підхід до застосування приписів статті 198 ПК України та надання оцінки питанню фактичного здійснення господарської операції як підстави для формування податкового кредиту було висловлено Верховним Судом і в постановах від 12 березня 2019 року (справа №826/14489/16), від 26 березня 2019 року (справа №826/5263/14), від 30 серпня 2019 року (справа №2а-12436/11/2670), від 7 серпня 2018 року (справа №822/1825/14), на які посилається скаржник у касаційній скарзі.
Колегія суддів не вбачає підстав для відступу від таких висновків Верховного Суду, проте також враховує, що останні сформовані за наслідками безпосередньої оцінки обставин у конкретній справі. Водночас, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Таке дослідження повинне здійснюватись судами на підставі доказів, що відповідають вимогам статей 73-76 КАС України, яким має бути надана оцінка за правилами, встановленими статтею 90 КАС України. 
Колегія суддів зазначає, що визначальним для вирішення справи є дослідження та встановлення фактичного руху активів в процесі виконання укладених договорів. З метою дослідження фактичного постачання послуг у межах господарської діяльності необхідно встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання поставок, обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінювати такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.
Претензії контролюючого органу до спірних господарських операцій відповідно до змісту акта перевірки зводяться до наступного:
- непідтвердження реальності здійснення господарських операцій з ТОВ «ДІРЕКТ СЕЙВ» по ланцюгу постачання до 5-ї ланки;
- неприйнятність актів приймання виконаних робіт, оскільки вони не містять повної адреси місця, де фактично здійснювалось їх виконання;
- ненадання до перевірки документів, що підтверджують наявність у власності, оренді чи відведенні підряднику ТОВ «АБЗ ПРОМБУД» відповідної площадки для виконання робіт під будівництво заводу із виготовлення асфальтобетонних сумішей будь-яким замовником;
- ненадання до перевірки документів, що підтверджують відображення вартості робіт  у складі витрат, оборотних та необоротних активів;
- ненадання документів, які б підтверджували здійснення господарських операцій з продажу (постачання) покупцю ПП «Візіт-М» результатів виконаних робіт.
Відхиляючи довід ГУ ДПС про відсутність у наданих до перевірки первинних документах - актах приймання виконаних робіт, повної адреси місця, де здійснювалось їх виконання, суди попередніх інстанцій вказали, що в актах зазначено «м. Мелітополь», що відповідає більш детальному визначенню адреси згідно пункту 3.1 Договору №23/19: м. Мелітополь, вул. Шмідта, 116/8. 
Колегія суддів вважає такий підхід судів до перевірки зв`язку між складеними первинними документами та реально вчиненими господарськими операціями формальним. Так, указані акти приймання виконаних робіт складені між ТОВ «АБЗ ПРОМБУД» та ТОВ «ДІРЕКТ СЕЙВ» на виконання договору від 3 червня 2019 року №03/06/2019, а не договору від 23 травня 2019 року №23/19, на який вказали суди. При цьому суди не досліджували питання, чи містить договір від 3 червня 2019 року №03/06/2019 за своїм змістом посилання на договір від 23 травня 2019 року №23/19.
Поряд з цим суди попередніх інстанцій в мотивувальних частинах судових рішень не вказали, чи відноситься повна адреса місця виконання робіт у акті приймання виконаних робіт до обов`язкових реквізитів первинного документа у контексті приписів статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та вимог, що висуваються до акта приймання виконаних робіт за формою №КБ-2в, яка була використана при оформленні зазначених первинних документів.
Поза увагою судів також залишились доводи контролюючого органу про ненадання до перевірки документів, що підтверджують наявність у власності, оренді чи відведенні підряднику ТОВ «АБЗ ПРОМБУД» відповідної площадки для виконання робіт під будівництво заводу із виготовлення асфальтобетонних сумішей будь-яким замовником, та  документів, що підтверджують відображення вартості робіт у складі витрат, оборотних та необоротних активів. Водночас, ненадання цих документів, за позицією ГУ ДПС згідно з актом перевірки, поряд з іншими обставинами слугували підставою для висновку про нереальність досліджуваних господарських операцій. Відтак, судам слід було надати правову оцінку правомірності вимоги ГУ ДПС про надання таких документів; у разі якщо такі документи дійсно можуть підтверджувати реальність надання послуг у сфері будівництва - надати оцінку обставинам ненадання таких документів.
У постановах від 5 травня 2020 року (справа №826/678/16), від 16 квітня 2020 року (справа №826/7760/15), від 6 серпня 2019 року (справа №160/8441/18), від 29 травня 2020 року (справа №826/27811/15), від 7 травня 2020 року (справа №815/6602/15) Верховний Суд вказав, що ненадання платником податків документів у підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення. 
Як уже зазначалось, серед претензій податкового органу до спірних операцій згідно з актом перевірки було ненадання до перевірки документів, які б підтверджували здійснення господарських операцій з продажу (постачання) покупцю ПП «Візіт-М» результатів виконаних робіт. 
Суди попередніх інстанцій в цій частині взяли до уваги як доказ акт приймання передачі-майна за адресою: м. Мелітополь, вул. Шмідта, 116/8, станом на 30 січня 2020 року, який підтверджує факт постачання позивачем на адресу ПП «Візіт-М» асфальтозмішувальної установки ДС 1683 (том 1 а.с.49).
Відхиляючи довід контролюючого органу про ненадання зазначеного документа до перевірки, суди вказали, що перевірка проводилась у період з 22 по 28 січня 2020 року, тому указаний документ не міг бути наданий.
Колегія суддів вважає зазначений висновок судів таким, що суперечить наведеним вище висновкам Верховного Суду щодо застосування приписів пункту 44.6 статті 44 ПК України. Згідно з указаними висновками платник податків може надати відповідні документи і після проведення перевірки, зокрема протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки (абзац другий пункту 44.7 статті 44 ПК України).
Відповідно до мотивувальних частин судових рішень суди попередніх інстанцій не з`ясовували питання дотримання позивачем вимог пунктів 44.6, 44.7 статті 44 ПК України, обмежившись лише висновком про складення спірного акта після фактичного закінчення податкової перевірки. Водночас, з акта перевірки вбачається, що його примірник було отримано директором ТОВ «АБЗ ПРОМБУД» Колос С.О. 4 лютого 2020 року (том 1 а.с.37). 
Усі наведені вище доводи контролюючого органу були викладені в акті перевірки та стали підставою у своїй сукупності для висновку останнього про нереальність спірних господарських операцій і, як наслідок, винесення оскаржених у цій справі податкових повідомлень-рішень. Проте, судами наведені ГУ ДПС доводи при встановленні обставин щодо здійснення позивачем господарських операцій з придбання послуг у ТОВ «ДІРЕКТ СЕЙВ» та їх постачання на адресу ПП «Візіт-М» належним чином перевірені не були, а деякі з них взагалі не взяті до уваги. Разом з тим, стаття 90 КАС України вимагає від судів першої та апеляційної інстанцій перевірити доводи відповідача та долучені до матеріалів справи докази у взаємному зв`язку та в сукупності, оскільки обставини, яких вони стосуються, входять до предмета доказування у цій справі.
В частині посилань скаржника на неврахування судами попередніх інстанцій постанов Верховного Суду від 21 серпня 2018 року (справа №817/481/17), від 2 липня 2019 року (справа №819/2737/13), колегія суддів зазначає, що про нерелевантність наведених судових рішень до спірних правовідносин. 
У постанові від 2 липня 2019 року (справа №819/2737/13) Верховний Суд дійшов висновку про необхідність направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції у зв`язку з тим, що у матеріалах справи взагалі відсутній акт перевірки, хоча останній є носієм доказової інформації про виявлені податковим органом порушення законодавства.
Відповідно до постанови від 21 серпня 2018 року (справа №817/481/17) Верховний Суд погодився з твердженням платника податків про недоведеність контролюючим органом складу податкового правопорушення, оскільки акт перевірки взагалі  не містить відповідної інформації про його вчинення. При цьому суд касаційної інстанції зауважив, що саме акт перевірки є належним доказом, яким встановлюється податкове правопорушення.
Із оскаржуваних у цій справі судових рішень слідує, що обставини відсутності акта перевірки у матеріалах справи взагалі чи невикладення у ньому висновків про відповідне податкове правопорушення не встановлювались. Не вбачає таких обставин і суд касаційної інстанції за наслідками перевірки матеріалів даної справи. Відтак, відсутні підстави вважати, що Верховним Судом у наведених скаржником справах №819/2737/13, №817/481/17 сформульовано правовий висновок щодо застосування норми права у подібних правовідносинах.
Водночас, підстава касаційного оскарження за пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме неврахування висновку Верховного Суду, викладеного у постановах від 12 березня 2019 року (справа №826/14489/16), від 26 березня 2019 року (справа №826/5263/14), від 30 серпня 2019 року (справа №2а-12436/11/2670), від 7 серпня 2018 року (справа №822/1825/14), від 5 травня 2020 року (справа №826/678/16), від 16 квітня 2020 року (справа №826/7760/15), від 6 серпня 2019 року (справа №160/8441/18), від 29 травня 2020 року (справа №826/27811/15), від 7 травня 2020 року (справа №815/6602/15) колегією суддів визнається обґрунтованою. 
Критерії оцінки правомірності судових рішень визначаються статтею 242 КАС України, відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам судові рішення у цій справі не відповідають.
Відповідно до частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.  
Згідно із частиною четвертою зазначеної статті справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанції, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 341, 345, 353, 355, 359 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області задовольнити частково.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 23 вересня 2020 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 8 грудня 2020 року у справі №200/2754/20-а скасувати.
Справу №200/2754/20-а направити на новий розгляд до Донецького окружного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Судді	М.М. Гімон Є.А. Усенко   М.М. Яковенко