ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 жовтня 2021 року 
м. Київ
справа № 804/5847/16
адміністративне провадження № К/9901/33082/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Дніпродормостобуд» на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Білак С.В., суддів Олефіренко Н.А., Шальєвої В.А. від 06 березня 2017 року у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Дніпродормостобуд» до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про скасування індивідуальної податкової консультації,

В С Т А Н О В И В:

У вересні 2016 року Приватне акціонерне товариство «Дніпродормостобуд» (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, Управління), в якому просило визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію, викладену у листі від 09 червня 2016 року за №3361/10/04-36-12-01-16.

Обґрунтовуючи позовну заяву, зазначало, що надана позивачу індивідуальна податкова консультація, у якій відповідач роз`яснив, що кошти, які надійшли орендодавцю у вигляді компенсації з оплати земельного податку та необхідності оподаткування їх податком на додану вартість (далі - ПДВ), суперечить положенням законодавства, адже отримання компенсації за понесені витрати зі сплати земельного податку та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, не може розцінюватись як операції з постачання послуг, які згідно пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (далі - ПК України) є об`єктом оподаткування ПДВ.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 грудня 2016 року позов задоволено; скасовано оскаржувану податкову консультацію.

Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржувана податкова консультація не відповідає вимогам закону, оскільки сплата орендодавцем земельного податку та отримання компенсації від орендаря за понесені витрати зі сплати земельного податку не може розцінюватись як операція з постачання послуг для цілей оподаткування ПДВ, а кошти, які надійшли орендодавцю у вигляді компенсації з оплати земельного податку, до бази оподаткування не включаються та ПДВ не оподатковуються.

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд постановою від 06 березня 2017 року скасував рішення суду першої інстанції і ухвалив нове - про відмову у задоволенні позову Товариства.

Своє рішення суд апеляційної інстанції мотивував тим, що за істотними умовами договору оренди в орендну плату включено відшкодування всіх елементів витрат, пов`язаних з послугами з надання майна в оренду, в тому числі і компенсація земельного податку, а тому отримані від орендаря кошти як компенсація будь-яких витрат, передбачених договором оренди, за приписами пункту 188.1 статті 188 ПК України повинні включатися орендодавцем до бази оподаткування ПДВ та оподатковуватися у загальновстановленому порядку.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просив його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, посилався на помилковість позиції суду апеляційної інстанції та неправильне застосування ним положень статті 185 ПК України та статей 627, 628 Цивільного кодексу України, адже обов`язок із здійснення орендарем на користь орендодавця грошової компенсації плати за землю (земельного податку) хоча і передбачений умовами договору оренди, однак така операція не є операцією ні з послуг оренди, ні з інших послуг, не має істотних ознак орендних відносин, так як окрім грошових коштів орендодавець від орендаря нічого не отримує та не споживає. Тому вважає, що грошові кошти, які отримуються орендодавцем у вигляді відшкодування (компенсації) понесених витрат зі сплати земельного податку, за своєю економічною сутністю не є оплатою вартості поставлених товарів/послуг і, як наслідок, об`єктом оподаткування ПДВ.

Відповідач у запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення суду апеляційної інстанції, яке просить залишити без змін, - обґрунтованим та законним.

Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що між Товариством (орендодавець) та ТОВ «Бона Трейд» (орендар) укладено договір від 01 жовтня 2015 року №432, відповідно до якого орендодавець передає, а орендар приймає в тимчасове платне користування об`єкт нерухомості, а саме: промислові площі 424,0 кв.м. Розмір орендної плати на місяць за 1 м.кв. орендованої площі складає 20,00 грн., у т.ч. ПДВ 20%. Загалом орендна плата за 424,0 кв.м. складає 8480,00 грн., у т.ч. ПДВ 20%.

Згідно додаткової угоди №2 від 01 березня 2016 року до договору оренди сторони обумовили, що розмір орендної плати на місяць за 1 кв.м. орендованої площі складає 21,80 грн., у т.ч. ПДВ 20%, орендна плата за 424,00 кв.м. складає 9243,20 грн., у т.ч. ПДВ 20%; крім того орендар сплачує компенсацію земельного податку у розмірі 3,20 грн. за кв.м, а всього за 424,0 кв.м. компенсація земельного податку складає 1356,80 грн. Загальна вартість за договором складає 10600.00 грн.

10 травня 2016 року позивач листом за №10/05-1 звернувся до Управління з проханням надати податкове роз`яснення щодо необхідності включення до бази оподаткування ПДВ коштів, що надійшли платнику податку як компенсація з оплати земельного податку.

У листі від 09 червня 2016 року за №3361/10/04-36-12-01-16 відповідач надав Товариству консультацію, в якій зазначив, що, оскільки орендна плата за договором оренди в розумінні підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 ПК України є операцією з постачання послуг, вартість наданих послуг у межах договору оренди є об`єктом оподаткування ПДВ та підлягає оподаткуванню цим податком за основною ставкою 20%. Відповідно, компенсація земельного податку є складовою суми орендної плати за надане в оренду нерухоме майно та згідно пункту 185.1 статті 185 ПК України також є об`єктом оподаткування ПДВ.

Вважаючи індивідуальну податкову консультацію такою, що не відповідає нормам законодавства, позивач звернувся до суду із цим позовом.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд виходить з такого.

Пунктом 185.1 статті 185 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) встановлено, що об`єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Кодексу.

Постачання послуг - це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Водночас згідно з підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

За правилами пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та послуг.

За змістом підпункту 10.1.1 пункту 10.1 статті 10 ПК України плата за землю в складі податку на майно належить до місцевих податків та в силу вимог підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Відповідно до пункту 269.1 статті 269 ПК України платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі. Останні ж, як визначено підпунктом 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, це особи, яким, зокрема, на умовах оренди надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності.

Верховний Суд раніше вирішував питання про усунення розбіжностей у застосуванні норм податкового законодавства в контексті подібних за своїм змістом правовідносин, зокрема, у своїй постанові від 27 серпня 2019 року у справі №804/5226/16 сформулював правовий висновок про те, що відносини з користування земельною ділянкою (її частиною), належної позивачу на праві постійного користування, які виникли на підставі договорів про компенсацію земельного податку, не мають істотних ознак орендних відносин, зазначених у статті 6 Закону України «Про оренду землі», тим більше відносин постійного землекористування, а є так званими «зобов`язальними правовідносинами» (користування земельними ділянками без надання відповідного титулу на основі дозволу на використання ділянки). Відтак правові підстави для включення сум компенсації земельного податку до бази оподаткування ПДВ, визначеної пунктом 188.1 статті 188 ПК України, відсутні.

Схожу за своїм змістом правову позицію висловила й Велика Палата Верховного Суду у постанові від 12 травня 2020 року у справі №904/4507/18.

Встановлені у цій справі обставини свідчать, що за договором від 01 жовтня 2015 року №432 (враховуючи додаткову угоду №2 від 01 березня 2016 року) ТОВ «Бона Трейд» (орендар), сплачуючи позивачу компенсацію земельного податку, не оплачує надані йому Товариством товари чи послуги, а повертає плату за землю, законодавчий обов`язок сплати якої покладено на позивача як власника об`єкту(ів) нерухомості, який(і) знаходяться на земельній ділянці. Відтак, грошові кошти, які отримуються орендодавцем (позивачем) у вигляді відшкодування (компенсації) понесених витрат зі сплати земельного податку, за своєю економічною сутністю не є оплатою вартості поставлених товарів/послуг і, як наслідок, об`єктом оподаткування ПДВ в розумінні пункту 185.1 статті 185 ПК України.

Підсумовуючи викладене, Верховний Суд вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції про те, що оскаржувана податкова консультація суперечить вимогам законодавства, а висновок суду апеляційної інстанції таким, що не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права, у зв`язку з цим його постанова підлягає скасуванню із залишенням у силі рішення суду першої інстанції, що відповідає закону й було скасовано помилково.

Згідно статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 359 КАС України, Суд 

П О С Т А Н О В И В: 

Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Дніпродормостобуд» задовольнити.

Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06 березня 2017 року скасувати, а постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 грудня 2016 року залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді | С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко