ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
29 листопада 2021 року           справа №200/1888/21-а 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: судді-доповідача Казначеєва Е.Г., суддів Блохіна А.А., Компанієць І.Д., секретаря судового засідання Ашумова Т.Е., за участю представника відповідача Помалюк І.В., розглянув у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області як відокремленого підрозділу ДПС  на рішення  Донецького окружного адміністративного суду від 07 липня 2021 р.  у справі  № 200/1888/21-а (головуючий І інстанції Троянова О.В.)   за позовом   Товариства з обмеженою відповідальністю «Донецька Міжнародна Школа Григоріївська»   до   Головного управління ДПС у Донецькій області як відокремленого підрозділу ДПС,  Головного управління Державної казначейської служби України у Донецькій області   про  визнання протиправною бездіяльності, стягнення узгодженої суми бюджетного відшкодування та пені,-

                                                             В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Донецька Міжнародна Школа Григоріївська» (далі – позивач, ТОВ «Донецька Міжнародна Школа Григоріївська», ТОВ «ДМШГ») звернулось до Донецького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області як відокремлений підрозділ ДПС  Головного управління Державної казначейської служби України у Донецькій області, в якому просило: встановити бездіяльність Головного управління ДПС у Донецькій області з невиконання рішень суду (постанова Донецького окружного адміністративного суду від 11 січня 2017 року по справі 805/4066/16-а, постанова Донецького окружного адміністративного суду від 03.02.2016 року по справі 805/4799/15-а, постанова Донецького окружного адміністративного суду від 09 серпня 2016 року по справі 805/1304/16-а) протиправною, що потребує заміну способу захисту прав, шляхом стягнення бюджетної заборгованості з ПДВ з Державного бюджету України; стягнути з Державного бюджету України в особі Головного управління Державної казначейської служби України у Донецькій області суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 4  670  860,00 грн.; стягнути з Державного бюджету України в особі Головного управління Державної казначейської служби України у Донецькій області пені на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України за порушення строків бюджетного відшкодування в розмірі 5  312  784,83 грн.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 07 липня 2021 року позовні вимоги задоволено частково, а саме суд: визнав протиправною бездіяльність Головного управління ДПС у Донецькій області відокремлений підрозділ ДПС України щодо невиконання рішень суду (постанова Донецького окружного адміністративного суду від 11 січня 2017 року по справі 805/4066/16-а, постанова Донецького окружного адміністративного суду від 03.02.2016 року по справі 805/4799/15-а, постанова Донецького окружного адміністративного суду від 09 серпня 2016 року по справі 805/1304/16-а);  стягнув з Державного бюджету України в особі Головного управління Державної казначейської служби України у Донецькій області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “Донецька Міжнародна Школа Григоріївська” суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 4670860 гривень 00 копійок;  стягнув з Державного бюджету України в особі Головного управління Державної казначейської служби України у Донецькій області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “Донецька Міжнародна Школа Григоріївська” пеню на рівні 120 відстотків облікової ставки Національного банку України за порушення строків бюджетного відшкодування в розмірі 5312784 гривні 74 копійки; стягнув на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “Донецька Міжнародна Школа Григоріївська” за рахунок бюджетних асигнувань відокремленого підрозділу Державної податкової служби України - Головного управління ДПС у Донецькій області судовий збір у розмірі 24970,00 грн.  гривень. В решті заявлених вимог відмовив.
Головне управління ДПС у Донецькій області як відокремлений підрозділ ДПС, не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт зазначив, що невідшкодовані суми податку на додану вартість по платнику ТОВ «Донецька Міжнародна Школа Григоріївська» (код ЄДРПОУ 37085687), які є предметом оскарження у судовому порядку, заявлені до 01.02.2016 року, а саме: січень - червень 2014 року, тобто до введення в дію Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженого Постановою КМУ від 22.02.2016 року №68 та Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ, затвердженого Постановою КМУ від 25.01.2017 року №26.
При цьому Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 1 лютого 2016 року, за якими станом на 1 січня 2017 року суми податку на додану вартість не відшкодовані з бюджету, не запроваджено.
Новий механізм відшкодування податку на додану вартість, який діє з 01.04.2017 року, не передбачає повернення узгоджених невідшкодованих сум податку у інший спосіб, у тому числі, через формування та надання до органу державної казначейської служби висновків про суму податку, що підлягає бюджетному відшкодуванню.
Таким чином, здійснити всі дії щодо відшкодування суми ПДВ платнику податків ТОВ «Донецька Міжнародна Школа Григоріївська» (код ЄДРПОУ 37085687) по деклараціях за січень - червень 2014 року станом на поточну дату не надається можливим.
Також апелянт посилається на те, що відповідно до п. 102.5. ст. 102 ПК України заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених ПК України можуть бути подані не пізніше 1095 днів, що настає за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування.
У даній справі після спливу останнього дня, встановленого законодавством для зарахування на рахунок позивача узгодженої суми відшкодування ПДВ, ТОВ «Донецька Міжнародна Школа Григоріївська»  мало дізнатися про порушення своїх прав та виникнення підстав для вжиття заходів по їх захисту із обранням відповідного способу.
Вирішуючи питання щодо обчислення строку звернення до адміністративного суду слід врахувати й те, що в силу положень п. 102.4 ст. 102 ПК України контролюючим органам надано право стягнення податкового боргу протягом наступних 1095 календарних днів з дня виникнення такого податкового боргу.
Зміна правового регулювання механізму бюджетного відшкодування ПДВ шляхом запровадження ведення Реєстру та Тимчасового реєстру, не може вважатись ні підставою для зупинення перебігу строків давності для вимоги про стягнення, ні початком для відліку строку, встановленого статтею 102 ПК України.
Тому зважаючи на те, що контролюючі органи наділені правом стягнення з платників податків податкового боргу та пені на нього протягом 1095 днів то, для цілей забезпечення принципів справедливості, рівності і балансу у відносинах між платниками і державою, аналогічне право на стягнення заборгованості з бюджету та пені протягом 1095 днів повинно бути забезпечено і для платників податків.
Із даним адміністративним позовом ТОВ «Донецька Міжнародна Школа Григоріївська» звернулося лише 18.02.2021, тобто після спливу 1095 днів від останнього дня, встановленого законодавством для зарахування на рахунок позивача суми бюджетного відшкодування ПДВ, про стягнення якої подано позов у даній справі.
Вищезазначене знаходить своє підтвердження у правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 15.02.2021 по справі №280/4452/18 та постанові Верховного Суду від 20.01.2021 по справі №520/3210/19, які помилково не були правильно застосовані Донецьким окружним адміністративним судом у рішення від 07.07.2021 по даній справі.
Представник відповідача в судовому засіданні доводи апеляційної скарги підтримав.
Представник позивача у судове засідання не з`явися, про час, дату та місце розгляду справи був повідомлений належним чином, що дає суду право провести апеляційний перегляд справи у його відсутність.
Від представника позивача надійшло клопотання про відкладення у зв`язку із отриманням скарги 23.11.2021 та недостатності часу для складання відзиву. Колегія суддів вважає, що клопотання не підлягає задоволенню, оскільки, як свідчать матеріали справи, копія скарги була надіслана представнику 19, 23 та 25 листопада 2021 року засобами електронного зв`язку, що надавало достатньо часу для ознайомлення зі скаргою та підготовки відзиву на неї, явка позивача не визнавалась обов`язковою, а суд не бачить перешкод для розгляду справи.
Суд, заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, встановив наступне.
ТОВ «ДМШГ» є юридичною особою, зареєстроване виконавчим комітетом Донецької міської ради 27 квітня 2010 року,     про     що     свідчить     витяг   з     Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців.
Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 11 січня 2017 року по справі №805/4066/16-а визнано протиправною бездіяльність щодо неподання Маріупольською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Донецькій області до органу Державної Казначейської Служби області висновку із зазначенням суми ПДВ, що підлягає відшкодуванню з бюджету за грудень 2013 року на суму 1 286 002 грн., за січень 2014 року на суму 412 357 грн., за травень 2014 року на суму 818 413 грн., за червень 2014 року на суму 487 479 грн. на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “Донецька Міжнародна Школа “Григоріївська”;  зобов`язано Маріупольську об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Донецькій області скласти та подати органу Державної Казначейської Служби, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок про суму ПДВ, що підлягає відшкодуванню з бюджету за грудень 2013 року на суму 1 286 002 грн., за січень 2014 року на суму 412 357 грн., за травень 2014 року на суму 818 413 грн., за червень 2014 року на суму 487 479 грн. на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “Донецька Міжнародна Школа “Григоріївська”. Постанова набрала законної сили 22.05.2017.
Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 23 грудня 2015 року по справі 805/4799/15-а у позовних вимогах Товариства з обмеженою відповідальністю “Донецька міжнародна Школа Григоріївська” до Державної податкової інспекції у Ворошиловському районі м. Донецька Головного управління Міндоходів у Донецькій області, Центр обслуговування платників Орджонікідзевського відділення Маріупольської ОДПІ ГУ Міндоходів у Донецькій області, Головного управління Державної казначейської служби України у Донецькій області, за участю третьої особи Головного управління ДФС у Донецькій області     про стягнення з Державного бюджету бюджетну заборгованість з податку на додану вартість за лютий 2014року у розмірі 387063грн., та пеню за прострочення сплати бюджетної заборгованості в сумі 42344,70грн. відмовлено.
Постановою Донецького апеляційного адміністративного суду від 03 лютого 2016 року по справі № 805/4799/15-а зобов`язано Державну Податкову інспекцію у Ворошиловському районі м. Донецька ГУ Міндоходів у Донецькій області скласти та подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок про суму податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню Товариству з обмеженою відповідальністю “Донецька Міжнародна Школа Григоріївська” за лютий 2014 року в сумі 387 063, 00 грн. Постанова набрала законної сили 03 лютого 2016 року.
Ухвалою Донецького окружного адміністративного суду від 28 листопада 2016 року замінено боржника - ДПІ у Ворошиловському районі м. Донецька Головного управління Міндоходів у Донецькій області на належного боржника - Маріупольську ОДПІ ГУ ДФС у Донецькій області. 
Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 09 серпня 2016 року по справі № 805/1304/16-а визнано протиправною бездіяльність Маріупольської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області щодо неподання до органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновку про суму податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню Товариству з обмеженою відповідальністю “Донецька міжнародна Школа “Григоріївська” за березень - квітень 2014 р. у розмірі 2 565 548,00 гривень; зобов`язано Маріупольську об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Донецькій області скласти та подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок про суму податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню Товариству з обмеженою відповідальністю “Донецька міжнародна Школа “Григоріївська” за березень - квітень 2014 року у розмірі 2 565 548,00 гривень. Постанова набрала законної сили 02 листопада 2016 року.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 13.01.2015 року по справі № 808/7416/14 визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 04.06.2014 №0012181501 про відсутність права на отримання суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за березень 2014 року у розмірі 1252331 грн. 00 коп., винесене Державною податковою інспекцією у Ворошиловському районі м.Донецька Головного управління Міндоходів у Донецькій області відносно Товариства з обмеженою відповідальністю “Донецька міжнародна школа “Григоріївська”. Постанова набрала законної сили 08.12.2015.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 02.12.2014 року по справі №808/6759/14 визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Ворошиловському районі м. Донецька Головного управління Міндоходів у Донецькій області від 01.07.2014 № 0013281501, яким відмовлено у наданні бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 1 313 217,00 грн. за квітень 2014 року. Постанова набрала законної сили 29.09.2015.
Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 19.04.2016 по справі №805/216/16-а скасовано податкове повідомлення рішення Державної податкової інспекції у Ворошиловському районі м. Донецька Головного управління ДФС у Донецькій області № 0000791501 від 17 березня 2015 року; скасовано податкове повідомлення рішення Державної податкової інспекції у Ворошиловському районі м. Донецька Головного управління ДФС у Донецькій області № 0000801501 від 17 березня 2015 року; скасовано податкове повідомлення рішення Державної податкової інспекції у Ворошиловському районі м. Донецька Головного управління ДФС у Донецькій області № 0000811501 від 17 березня 2015 року; скасовано податкове повідомлення рішення Державної податкової інспекції у Ворошиловському районі м. Донецька Головного управління ДФС у Донецькій області № 0000821501 від 17 березня 2015 року. Постанова набрала законної сили 18.07.2016.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 08 квітня 2019 року по справі №200/54/19-а, яка залишена без змін Постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2020,  стягнуто з Державного бюджету України в особі Головного управління Державної казначейської служби України у Донецькій області пеню за порушення строків бюджетного відшкодування за лютий 2014 року на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “Донецька Міжнародна Школа Григоріївська” (87534, Донецька область, м. Маріуполь, проспект Нахімова, 116-а, код ЄДРПОУ 37085687) за період з 27 жовтня 2015 року по 28 грудня 2018 року в розмірі 232  407, 00 грн. Рішення набрало законної сили 11.03.2020.
У вересні 2020 року позивач звернувся до Головного управління ДПС у Донецькій області з листом-вимогою про виконання судових рішень та здійснення бюджетного відшкодування з ПДВ, яке вважається заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. Загальна сума невідшкодованого ПДВ – 4670860 грн.
24.09.2020 Головним управлінням ДПС у Донецькій області на адресу позивача надіслано лист № 74229/10/05/99-04-02-14, відповідно до якого зазначено, що невідшкодовані суми ПДВ по платнику ТОВ “Донецька міжнародна школа “Григоріївська”, які були предметом оскарження у судовому порядку, а саме: сума відшкодування за лютий 2014 року у розмірі 387063,00 грн.; сума відшкодування за березень 2014 року у розмірі 1252331,00 грн.; сума відшкодування за квітень 2014 року  у розмірі 1313217,00 грн.; сума відшкодування за січень 2014 року у розмірі 412357,00 грн.; сума відшкодування за травень 2014 року у розмірі 818413,00 грн.; сума відшкодування за червень 2014 року у розмірі 487479,00 грн.
Зауважено, що суми бюджетного відшкодування заявлені до 01.02.2016 року, а саме: січень 2014 року – червень 2014 року, тобто до введення в дію Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженого Постановою КМУ від 22.02.2016 року №68 ТА Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженого Постановою КМУ від 25.01.2017 року № 26.
Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 1 лютого 2016 року, за якими станом на 1 січня 2017 року суми податку на додану вартість не відшкодовані з бюджету, станом на надання інформації ще не запроваджено. Новий механізм відшкодування податку на додану вартість, який діє з 01.04.2017 року, не передбачає повернення узгоджених невідшкодованих сум податку у інший спосіб, у тому числі, через формування  та надання до органу державної казначейської служби висновків про суму  податку , що підлягає бюджетному відшкодуванню. Таким чином зазначено, що на теперішній час ГУ ДПС у Донецькій області не має можливості здійснити відповідні дії з відшкодування податку на додану вартість платнику ТОВ “Донецька міжнародна Школа “Григоріївська” /а.с.35-36/.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та фактам, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Відповідно до підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) бюджетне відшкодування - це відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначено нормами статті 200 ПК.
Згідно до п. 200.1. ст. 200 Податкового кодексу України (в редакції яка була чинною на момент виникнення правовідносин щодо розрахунків за податковими деклараціями з ПДВ, суми бюджетного відшкодування за якими позивач просить стягнути) сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При  від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно  до  цього  Кодексу)  в   частині,  що   не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу (п.200.4. ст. 200  Податкового кодексу України) - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до п. 200.7. ст. 200  Податкового кодексу України   платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення  суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу  податкову  декларацію  та  заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
На підставі п. 200.12 ст. 200 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла до 24.12.2015 року) орган державної податкової служби зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних  коштів,  висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
Відповідно до п.п. 6, 7 Порядку   взаємодії органів державної податкової служби   та   органів   державної   казначейської служби в процесі   відшкодування податку на додану   вартість, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України   від 17 січня 2011  року   №   39 (далі - Порядок № 39), у разі коли за результатами проведення перевірок  платника податку   з   урахуванням   вимог   статей 73 і 83 Податкового кодексу України   підтверджено   достовірність   нарахованої   суми бюджетного   відшкодування   податку  на   додану   вартість,   орган державної   податкової   служби   складає   висновок   про    суми  відшкодування   податку   на   додану   вартість (далі - висновок),  в якому   зазначає   суму,   що   підлягає   відшкодуванню   з   державного бюджету.
Орган   державної   податкової   служби   за місцем реєстрації платника   податку   зобов`язаний   подати   органові     державної казначейської служби висновок протягом: п`яти робочих   днів   після   закінчення   перевірки  платника податку, який не має права на автоматичне відшкодування податку на додану вартість.
Пунктом 200.13 ст. 200 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла до 24.12.2015 року) та пунктом 9 Порядку № 39 визначено, на підставі отриманого висновку відповідного контролюючого органу орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу.
Відповідно до абзацу другого пункту 200.15 статті 200 Податкового кодексу України у разі якщо за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або контролюючий орган розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний повідомити про це орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів припиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до набрання законної сили судовим рішенням.
Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження контролюючий орган протягом п`яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов`язаний подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
Зі змісту наведених норм можна дійти висновку, що держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов`язана повернути платнику суму бюджетного відшкодування з ПДВ протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої. 
Законами України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24.12.2015 № 909-VIII та «;Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 № 1797-VIII внесено зміни до  статті 200 ПК України, зокрема, й щодо порядку бюджетного відшкодування податку на додану вартість.
Відповідно до підпункту 200.7.1 пункту 200.7   статті   200 ПК   (в редакції зазначених законів) на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, здійснюється формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження.
Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування (абзаци перший, другий підпункту 200.7.2 пункту 200.7 цієї статті).
На підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунку на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п`яти операційних днів (пункт 200.13 статті 200 ПК).
За правилами абзацу другого пункту 200.15 статті 200 після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.
У разі неузгодження контролюючим органом суми податку, заявленої до відшкодування, або її частини зобов`язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податків.
Постановою Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року № 26 затверджений Порядок ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі - Порядок), який набрав чинності 01 квітня 2017 року.
З нормами статті 200 ПК узгоджуються норми пунктів 6, 7, 11, 12 Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 25.01.2017 № 26.
Згідно з пунктом 7 Порядку, інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі податкового органу на наступний робочий день після виникнення такого випадку.
Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду податковий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника податку (абзац 2 пункту 7 Порядку).
Пунктом 12 Порядку передбачено, що узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу Казначейства для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі та перераховується органом Казначейства у строки, передбачені пунктом 200.13 статті 200 Податкового кодексу України, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.
При цьому, органу Казначейства стають доступними для виконання узгоджені суми бюджетного відшкодування, зазначені в Реєстрі, які підлягають поверненню.
Відповідно до пункту 56 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК до 01.02.2017 центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, формує у хронологічному порядку надходження заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 01.02.2016, за якими станом на 01.01.2017 суми податку на додану вартість не відшкодовані з бюджету.
Формування, ведення та офіційне публікування Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеного у цьому пункті, здійснюються в порядку, визначеному статтею 200 цього Кодексу.
Відшкодування узгоджених сум податку на додану вартість, зазначених у такому реєстрі, здійснюється в хронологічному порядку відповідно до черговості надходження заяв про повернення таких сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість в межах сум, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік. Розподіл сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік, між Тимчасовим реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеним у цьому пункті, та Реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість здійснюється Кабінетом Міністрів України.
Право платника ПДВ на повернення суми бюджетного відшкодування не може бути обмежено з підстав, які не встановлені законом, зокрема і з такої підстави, як відсутність правового регулювання Тимчасового реєстру заяв, запровадження якого передбачено  пунктом 56 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК.
Суд зазначає, що з 01 квітня 2017 передумовою для отримання платником податків належної йому суми бюджетного відшкодування є відображення податковим органом в Реєстрі інформації про її узгодження.
Таким чином, після набрання чинності Порядком, тобто з 01 квітня 2017, контролюючий орган зобов`язаний внести до Реєстру дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника податку, задля забезпечення доступу органу Казначейства до таких сум податкового органу для перерахування на рахунки платника податку.
Аналогічні висновки викладено в постанові Верховного Суду від 05.05.2018 в справі № 822/2703/17 (номер в Єдиному Державному реєстрі судових рішень - 73843599).
Наказом Міністерства Фінансів України № 326 від 03.03.2017 затверджено "Порядок інформаційної взаємодії Міністерства фінансів України з Державною фіскальною службою України та Державною казначейською службою України в процесі формування Реєстру заяв про повернення сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість" (далі - Порядок).
У відповідності до пункту 6 зазначеного Порядку внесення інформації для формування Реєстру здійснюється електронними повідомленнями. На кожне електронне повідомлення, яке надходить від ДФС до Реєстру, накладається не менше двох електронних цифрових підписів посадових (уповноважених) осіб та печатка відповідного територіального органу ДФС.
Судами встановлено, що станом на час звернення позивача до суду з даним позовом Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування не працював.
Відповідно до частини 4 статті 78 КАС України, обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Матеріалами справи підтверджено право позивача на бюджетне відшкодування податку на додану вартість за січень 2014 року у розмірі 412357,00 грн.;  лютий 2014 року у розмірі 387063,00 грн.; березень 2014 року у розмірі 1252331,00 грн.; квітень 2014 року  у розмірі 1313217,00 грн.; травень 2014 року у розмірі 818413,00 грн.; червень 2014 року у розмірі 487479,00 грн., а саме рішеннями суду по справі № 805/4066/16-а, 805/4799/15-а, 805/1304/16-а.
Зазначеними рішеннями зокрема, зобов`язано податковий орган скласти та подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок про суму податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню Товариству з обмеженою відповідальністю “Донецька міжнародна Школа “Григоріївська” за відповідні періоди.
Проте, як свідчать матеріали справи та підтверджується сторонами, незважаючи на те, що рішення суду набрало законної сили, питання щодо повернення позивачу суми бюджетного відшкодування з ПДВ відповідачами протиправно не вирішено, контролюючим органом не було виконанні передбачені законодавством дії, зокрема, внесено дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника податку-Підприємства.
Відповідачами зазначено про неможливість виконати рішення суду та відсутності нормативного врегульованого механізму виконання судового рішення у спосіб, визначений судом у вищезазначених справах.
Отже, спосіб захисту порушеного права позивача, як зобов`язання контролюючого органу вчинити певні дії, не призвів до ефективного відновлення права платника податків.
Відповідно до частини 1 статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04.11.1950 кожна юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.
Європейський суд з прав людини наголошував, що поняття «майно» у першій частині статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04.11.1950 має автономне значення, яке не обмежується правом власності на речі матеріального світу та не залежить від формальної класифікації, прийнятої в національному законодавстві: деякі інші права та інтереси, що становлять активи, також можуть розглядатися як «майнові права», а отже, як «майно» (див. mutatis mutandis рішення у справі «Бейелер проти Італії» від 05.01.2000) (Beyeler v. Italy, заява № 33202, § 100)).
За певних обставин «легітимне очікування» на отримання «активу» також може захищатися статтею 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04.11.1950. Так, якщо суть вимоги особи пов`язана з майновим правом, особа, якій воно надане, може вважатись такою, що має «легітимне очікування», якщо для такого права в національному законодавстві існує достатнє підґрунтя (див. mutatis mutandis рішення у справі «Суханов та Ільченко проти України» від 26.06.2014 (Sukhanov and Ilchenko v. Ukraine, заяви № 68385/10 та № 71378/10, § 35)).
Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Інтерсплав проти України» від 09.01.2007 зазначив, що юридична особа-платник податку на додану вартість мала достатньо підстав сподіватись на відшкодування цього податку, так само як і на компенсацію за затримку його виплати, та встановив, що заявник мав захищений статтею 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04.11.1950 майновий інтерес (Intersplav v. Ukraine, заява № 803/02, § 31-32). Європейський суд з прав людини констатував порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04.11.1950 у справі з огляду на постійні затримки відшкодування і компенсації податку на додану вартість у поєднанні із відсутністю ефективних засобів запобігання або припинення такої адміністративної практики, та зазначив, що і стан невизначеності щодо часу повернення коштів заявника порушували «справедливий баланс» між вимогами публічного інтересу та захистом права на мирне володіння майном (§ 40).
Як вірно зазначено судом першої інстанції, оскільки податкове законодавство передбачає право позивача на повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, останній у цій справі має майновий інтерес щодо відшкодування з бюджету податку на додану вартість, який охоплюються поняттям «майно» в аспекті частини першої статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04.11.1950.
Верховенство права як основоположний принцип адміністративного судочинства визначає спрямованість судочинства на досягнення справедливості та надання ефективного захисту.
Стаття 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (право на ефективний засіб юридичного захисту) гарантує, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
Під ефективним засобом (способом) необхідно розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект. Тобто ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам.
Отже, обираючи спосіб захисту порушеного права, слід зважати й на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
Правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах (абзац 10 пункту 9 Рішення Конституційного Суду України від 30.01.2003 № 3-рп/2003).
При цьому під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.
Відтак ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам.
За таких обставин, з урахуванням встановленого судом права позивача на бюджетне відшкодування суми податку на додану вартість, суд дійшов до висновку, що у даному випадку, порушене право позивача на отримання вказаного відшкодування потребує ефективного способу захисту, який забезпечить поновлення порушеного права позивача, що з урахуванням неефективного раніше обраного способу захисту, є стягнення з Державного бюджету України на користь товариства заборгованості бюджету з відшкодування податку на додану вартість.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 12 лютого 2019 року (справа №826/7380/15) дійшла правового висновку, що за відсутності належного правого механізму відшкодування бюджетної заборгованості з податку на додану вартість ефективним способом захисту, який забезпечить поновлення порушеного права є стягнення з Державного бюджету України через відповідне ГУ ДКС України на користь товариства заборгованості бюджету із відшкодування ПДВ та пені, нарахованої на суму такої заборгованості.
Аналогічний висновок також викладений у постанові Верховного Суду від 12 лютого 2020 року у справі №540/269/19.
Системний аналіз наведених норм права в контексті конкретних обставин справи дає підстави для висновку, що оскільки  правомірність заявленої позивачем суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість   за січень, лютий, березень, квітень, травень, червень 2014 року в розмірі 4670860,00 грн. підтверджена матеріалами справи, право позивача на повернення суми бюджетного відшкодування порушено і що способом захисту, який забезпечить поновлення цього права, є стягнення з Державного бюджету України через орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, на користь позивача заборгованості бюджету з відшкодування ПДВ.
Пунктом 200.23 статті 200 ПК України визначено, що суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
Отже, якщо протягом відповідного строку необхідних дій податковим органом для відшкодування податку здійснено не було, невідшкодовані суми перетворюються на бюджетну заборгованість, на яку в силу положень пункту 200.23 статті 200 ПК України нараховується пеня. Передумовою початку нарахування пені є невиконання контролюючим органом обов`язку з виплати заборгованості з відшкодування податку на додану вартість протягом строку, визначеного статтею 200 ПК України. Нарахування пені пов`язується саме із недотриманням суб`єктами владних повноважень положень статті 200 ПК України, яка визначає, зокрема, комплекс дій, необхідних для своєчасного повернення сум бюджетної заборгованості з податку на додану вартість.
Отже, оскільки сума податку на додану вартість, на яку позивач має право, у встановлені ПК України строки йому не відшкодована, вона набуло статусу заборгованості бюджету, на яку, відповідно до наведених вище приписів ПК України, нараховується пеня. Стягнення пені у даному випадку пов`язується саме з фактом порушення контролюючим органом строків відшкодування сум ПДВ з бюджету.
Пеня за несвоєчасне виконання зобов`язань з відшкодування податку на додану вартість   у розмірі 4670860,00 грн. за спірний період складає 5312784,74 грн. 
Матеріали справи свідчать, що відповідачем не оскаржується розрахунок пені за несвоєчасне виконання зобов`язань з відшкодування податку на додану вартість, отже суд не переглядає рішення в цій частині.
З огляду на встановлені обставини, суд погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для стягнення з Державного бюджету України на користь позивача пені за порушення відповідачем строків бюджетного відшкодування.
На підставі вищевикладеного, суд вважає, що судом першої інстанції заявлені позовні вимоги  правильно визнані такими, що підлягають  задоволенню.  
Щодо посилання апелянта на звернення з адміністративним позовом після спливу 1095 днів від останнього дня, встановленого законодавством для зарахування на рахунок позивача суми бюджетного відшкодування ПДВ, про стягнення якої подано позов у даній справі, суд зазначає наступне.
Право платника податків на отримання відповідних сум бюджетного відшкодування та пені кореспондує обов`язок останнього із своєчасного звернення до суду за захистом своїх прав у разі їх порушення контролюючим органом та наміру їх захистити.
Право на звернення до суду не може бути реалізованим у будь-який невизначений час після його виникнення. Законом встановлено строк давності, за збігом якого вимоги щодо суми податкового зобов`язання як не сплаченої, так і надміру сплаченої чи такої, що підлягає відшкодуванню, у податковому правовідношенні припиняються.
Згідно з положеннями пункту 102.5 статті 102 ПК України, заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених ПК, можуть бути подані не пізніше 1095 дня, що настає за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування.
Норму цього пункту слід застосовувати у системному зв`язку з нормою пункту 102.4, якою встановлено, що податковий борг, що виник у зв`язку з відмовою платника податків у самостійному погашенні грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом, може бути стягнутий протягом 1095 календарних днів з дня його виникнення. Таким чином, законом встановлено строк давності, за збігом якого вимоги щодо суми податкового зобов`язання, як не сплаченої, так і надміру сплаченої (такої, що підлягає відшкодуванню) у податковому правовідношенні припиняються. Це стосується і суми бюджетного відшкодування ПДВ, оскільки за своєю сутністю вона є надміру сплаченою платником ПДВ сумою податку при придбанні товарів (послуг), в порівнянні із сумою його податкових зобов`язань за податковий (звітний) період.
Право на отримання бюджетного відшкодування у платника ПДВ виникає щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування.
Аналогічний підхід до застосування положень статті 102 ПК України в частині встановлення темпоральних меж права платника ПДВ на повернення бюджетного відшкодування викладено і в постанові Верховного Суду від 3 грудня 2020 року у справа №1340/4394/18, від 20 січня 2021 року у справа №520/3210/19, від 15 лютого 2021 року у справі №280/4452/18.
Враховуючи норми пунктів 200.10 та 200.11 статті 200 ПК в редакції, чинній станом на дати подання Підприємством податкових декларацій з ПДВ за грудень 2013 року, січень - червень 2014 року, а також ту обставину, що зазначені податкові декларації позивач подав в період з січня 2014 по липень 2014 року відповідно, тобто в термін подання податкової декларації з ПДВ, встановлений нормою підпункту 49.18.1 пункту 49.1 статті 49 ПК, право на бюджетне відшкодування сум ПДВ, стягнення яких стосується позов, позивач отримав після спливу 30 календарних днів, впродовж яких контролюючий орган повинен був провести камеральну перевірку та прийняти відповідне рішення. 
Неприйняття рішення контролюючим органом щодо заявлених позивачем сум бюджетного відшкодування, так само, як і не проведення документальної позапланової перевірки, в установлені пунктами 200.10 та 200.11 статті 200 ПК терміни, не виключало право позивача на бюджетне відшкодування. 
Як свідчать матеріали справи позивач з вимогами про повернення бюджетного відшкодування звернувся до суду в межах справ № 805/4066/16-а, 805/4799/15-а, 805/1304/16-а. 
Зі змісту вказаних судових рішень вбачається, що позивачем було дотримано строки визначені п. 102.5. ст. 102 ПК України.
Як зазначалось та встановлено судом в межах зазначеної справи, відповідачем допущено протиправну бездіяльність щодо невиконання рішень суду (постанова Донецького окружного адміністративного суду від 11 січня 2017 року по справі 805/4066/16-а, постанова Донецького окружного адміністративного суду від 03.02.2016 року по справі 805/4799/15-а, постанова Донецького окружного адміністративного суду від 09 серпня 2016 року по справі 805/1304/16-а).
Отже, матеріали справи свідчать про неправомірну поведінку контролюючого органу, пов`язану із зволіканням щодо відшкодування сум ПДВ за податковими деклараціями за грудень 2013 року, січень - червень 2014 року. 
Стосовно посилання апелянта на висновки Верховного Суду викладені в постанові від 20 січня 2021 року у справа №520/3210/19, від 15 лютого 2021 року у справі №280/4452/18, суд зазначає, що обставини та підставі у вказаному рішенні є відмінними від спірних правовідносин, а саме суд у межах вказаних справ виходив з відсутності жодних поважних причин, які перешкоджали позивачу звернутись до суду з позовом, та відсутність неправомірної поведінки контролюючого органу, пов`язаної із зволіканням щодо узгодження заявлених до відшкодування сум ПДВ за податковими деклараціями. 
Крім того, питання поважності пропуску строку звернення до суду розглянуто судом першої інстанції та ухвалою від 09.06.2021 поновлено строк звернення до суду.
У зв`язку з викладеним позивач не втратив право вимоги щодо зазначеної суми бюджетного відшкодування, а отже має права на стягнення суми бюджетного відшкодування і на стягнення пені, нарахованої на цю суму заборгованості.
Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок  щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
Враховуючи викладене, суд погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позовних вимог.
Статтею 316 КАС України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Зважаючи на наведене, суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. У зв`язку з викладеним доводи апеляційної скарги не приймаються до уваги, тому апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,- 

                                                                  ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області як відокремленого підрозділ ДПС  на рішення  Донецького окружного адміністративного суду від 07 липня 2021 р.  у справі  № 200/1888/21-а – залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 07 липня 2021 р.  у справі  № 200/1888/21-а – залишити без змін.  
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Повне судове рішення складено та підписано колегією суддів 29 листопада 2020 року. 

Суддя-доповідач                                                                            Е.Г. Казначеєв 

Судді                                                                                                  А.А. Блохін

                                                                                                              І.Д. Компанієць