ПОСТАНОВА
Іменем України

25 листопада 2021 року   
Київ
справа №440/1961/19
адміністративне провадження №К/9901/19856/20
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А.,  Яковенка М.М., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №440/1961/19 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2019 року (суддя - Супрун Є. Б.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2020 року (головуючий суддя - Русанова В.Б., судді: Перцова Т. С., Жигилій С. П.),
ВСТАНОВИВ:
У травні 2019 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - відповідач, ГУ ДФС), правонаступником якого є Головне управління ДПС у Полтавській області (далі - ГУ ДПС), у якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 15 лютого 2019 року:
- №0002121305, яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» на загальну суму 2722273,74 грн, в тому числі за основним платежем - 1814849,16 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 907424,58 грн;
- №0002151305, яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» на загальну суму 189046,79 грн, в тому числі за основним платежем - 151237,43 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 37809,36 грн;
- №0002171305, яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» на загальну суму 417027,50 грн, в тому числі за основним платежем - 333622,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 83405,50 грн;
- №0002191305, яким до позивача застосовано штраф за відсутність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» у сумі 166811,00 грн;
- №0002181305, яким до позивача застосовано штраф за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» у сумі 129619,18 грн;
- вимогу відповідача від 15 лютого 2019 року № Ф-0002061305 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску в сумі 162969,42 грн;
- рішення відповідача від 15 лютого 2019 року № 0002071305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів та зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у сумі 40117,38 грн;
- податкову вимогу від 17 травня 2019 року № 98791-50 про сплату податкового боргу з податку на додану вартість на суму 127402,88 грн, в тому числі за основним платежем - 3226,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 124176,88 грн;
- рішення від 16 травня 2019 року №376/16-01 про опис майна позивача у податкову заставу.
На обґрунтування своїх вимог посилався на те, що відповідач допустив істотні порушення процедури проведення документальної планової виїзної перевірки з огляду на факт її проведення виключно у приміщенні контролюючого органу, що істотно звузило права платника податків на надання документів, пов`язаних з предметом виїзної перевірки. Крім того, акт перевірки не був належним чином вручений позивачу, у зв`язку з чим останній був позбавлений можливості подати заперечення та необхідні документи на спростування висновків перевірки.
Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 13 листопада 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2020 року, позов задовольнив у повному обсязі.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
ОСОБА_1 зареєстрований фізичною особою-підприємцем 18 квітня 2006 року (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 ). Підприємець перебуває на загальній системі оподаткування, з 6 січня 2011 року зареєстрований платником податку на додану вартість (т. 1 а.с. 58). Основним видом господарської діяльності позивача за КВЕД є: 22.23 Виробництво будівельних виробів із пластмас.
ГУ ДФС наказом від 30 жовтня 2018 року №2805 та згідно з планом-графіком проведення документальних перевірок на 2018 рік призначило проведення документальної планової виїзної перевірки з 27 листопада 2018 року тривалістю 10 робочих днів ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2017 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2017 року (т. 1 а.с. 179).
Наказ та повідомлення ГУ ДФС про проведення перевірки були направлені позивачеві рекомендованим листом з повідомленням про вручення за адресою фактичного місцезнаходження підприємця ( АДРЕСА_1 ) та вручені йому 12 листопада 2018 року, про що свідчить власноручний підпис на повідомленні про вручення відправлення (т. 1 а.с. 177-178, 183).
Листом від 7 листопада 2018 року №ФОП/3/5951/16-31-13-04-25 «Про надання документів» позивача було зобов`язано забезпечити надання за період, що перевіряється, у повному обсязі всіх документів щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених законодавством України податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби (т. 1 а.с. 180-182).
На вказаний лист позивач надав відповідь у формі листа від 3 грудня 2018 року №5 (т. 1 а.с. 185-186) про кількість найманих працівників, кредиторську заборгованість у періодах, інформацію про використання у підприємницької діяльності власних автомобілів та амортизаційні відрахування.
У день проведення перевірки 27 листопада 2018 року заступник начальника ГУ ДФС видав направлення на перевірку №4010, яким перевірку доручив проводити головному державному ревізору-інспектору відділу контрольно-перевірочної роботи фізичних осіб управління податків і зборів з фізичних осіб ГУ ДФС Єрасову Д. Б. , яке було вручено ОСОБА_1 27 листопада 2018 року о 16:20 год. (т. 1 а.с. 184).
На підставі наказу від 30 жовтня 2018 року №2805 та направлення від 27 листопада 2018 року №4010 була проведена документальна планова виїзна перевірка позивача, за результатами якої складено акт від 17 грудня 2018 року №1672/16-31-13-05-11/ НОМЕР_1 (далі - Акт перевірки) (т. 1 а.с. 57-135). 
В Акті перевірки зроблено висновки про порушення позивачем низки норм законодавства, на підставі яких ГУ ДФС прийняло спірні у цій справі рішення.
Задовольняючи позов і скасовуючи зазначені рішення ГУ ДФС, суди попередніх інстанцій виходили з того, що відповідач допустив істотні порушення під час проведення перевірки, що тягнуть за собою скасування рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, виходячи з такого.
ГУ ДФС набуло права на проведення документальної планової виїзної перевірки позивача. Однак, головний державний ревізор-інспектор Єрасов Д.Б. провів перевірку у приміщенні ГУ ДФС без прийняття керівником контролюючого органу відповідного рішення та вручення його платнику податків, про що прямо зазначено у самому Акті перевірки. 
Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що податковий орган прийняв рішення та скерував всі дії на проведення виїзної перевірки, натомість, фактично провів невиїзну перевірку. Тобто, відповідач змінив вид перевірки позивача без відповідного рішення контролюючого органу (наказу тощо) та без згоди платника податку, що є порушенням підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (далі - ПК України). 
Суд апеляційної інстанції визнав безпідставними доводи ГУ ДПС про можливість проведення виїзної перевірки в приміщенні податкового органу, оскільки такі обставини не звільняють податковий орган від обов`язку повідомити платника податку про зміну виду перевірки, або отримати згоду платника податку на проведення перевірки за місцем розташування податкового органу.
Крім того, суд встановив, що позивач має адміністративно-виробничу будівлю (за адресою: АДРЕСА_2 ), виробничі потужності (м. Полтава, вул. Ветеринарна, буд. 22), якими користується на правах власності та суборенди, про їх наявність було відомо податковому органу, про що зазначено в Акті перевірки, проте, за місцем їх розташування відповідач не здійснив вихід на перевірку.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою апеляційного суду, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове рішення про відмову в позові.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що відсутність обов`язку платника податків допускати посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки за місцем його проживання (підпункт 16.1.13 пункту 16.1 статті 16 ПК України) у взаємозв`язку із положеннями Конституції України про недоторканність житла позбавляє контролюючий орган права на здійснення заходів щодо такої перевірки в такому ж організаційному порядку, як і проведення перевірок в інших місцях, відмінних від місця проживання, що використовуються з метою одержання доходів. ГУ ДПС наполягає на тому, що зміни виду самої перевірки, призначеної наказом № 2805 від 30 жовтня 2018 року, не відбулося і саме відсутність права у контролюючого органу на проведення перевірки за місцем проживання ФОП ОСОБА_1 зумовило її проведення за місцезнаходженням контролюючого органу. При цьому, пункт 79.5 статті 79 ПК України надає можливість за наявності письмового звернення платника податків замість документальної невиїзної перевірки провести документальну виїзну перевірку. Однак, для проведення планових виїзних перевірок зміни виду перевірки ПК України не передбачає. 
За доводами ГУ ДПС, у подібних правовідносинах відсутній висновок Верховного Суду з питання застосування норм права, а постанови Верховного Суду, на які послалися суди попередніх інстанцій, стосуються порушення порядку і строків проведення виїзної перевірки.
Ухвалою від 8 вересня 2020 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) з метою перевірки доводів касаційної скарги про відсутність висновку Верховного Суду з питання застосування норм права у подібних правовідносинах.
ФОП ОСОБА_1 подав відзив на касаційну скаргу, у якому, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення - без змін. Зазначає, що посилання відповідача на пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України є необґрунтованим, оскільки Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію зі спірного у цій справі питання, зокрема, у постановах від 19 березня 2019 року у справі № 808/8234/15, від 17 травня 2019 року у справі № 804/254/18, від 11 червня 2019 року у справі № 823/882/17, від 13 червня 2019 року у справі № 825/1747/17.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Ключовим у цій справі є питання правомірності проведення ГУ ДФС документальної перевірки у приміщенні контролюючого органу на підставі наказу про призначення документальної планової виїзної перевірки.
За змістом статті 75 ПК України документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка. Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Відповідно до пункту 77.4 статті 77 ПК України про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Пунктом 77.6 статті 77 ПК України передбачено, що допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Верховний Суд у своїх постановах неодноразово аналізував положення ПК України, які регулюють питання проведення документальних виїзних перевірок і документальних невиїзних перевірок, та висловлював позицію, що Податковий кодекс України не передбачає право посадових осіб контролюючого органу на проведення документальної виїзної перевірки в приміщенні податкового органу (зокрема, але не виключно, постанови від 13 червня 2019 року у справі № 825/1747/17, від 17 травня 2019 року у справі № 804/254/18, від 10 червня 2021 року у справі № 808/881/16).
При цьому також усталеною є позиція Верховного Суду про те, що у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава). Невиконання вимог щодо пред`явлення або надіслання у випадках, визначених податковим законодавством копії наказу про проведення документальної позапланової перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки призводить до визнання перевірки незаконною. 
Водночас, у справі № 825/1747/17 були встановлені обставини, що на запит контролюючого органу позивач (ТОВ «БУДСПЕЦ») надав відповідь про неможливість надання пояснень та первинних документів для проведення позапланової виїзної перевірки у зв`язку з їх вилученням на підставі ухвали слідчого судді згідно з протоколом обшуку. У зв`язку з відсутністю документів податковий орган здійснив невиїзну перевірку в приміщенні контролюючого органу, за наслідками якої встановив порушення норм податкового законодавства і склав акт перевірки. Верховний Суд на підставі таких обставин дійшов висновку про протиправність проведеної перевірки, оскільки неможливість проведення виїзної перевірки не може мати наслідком автоматичного проведення контролюючим органом невиїзної документальної перевірки. Неможливість проведення документальної виїзної перевірки за місцезнаходженням платника податків має бути пов`язана з недопуском посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, що у свою чергу, має підтверджуватися відповідним актом про недопуск.
У постанові від 21 січня 2021 року у справі №822/2357/16 Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності відмови позивача (ФОП ОСОБА_3 ) у допуску до проведення перевірки у відповідача (ДПІ у м.Хмельницькому ГУ ДФС у Хмельницькій області) відсутні правові підстави для її проведення у приміщенні контролюючого органу.
У справі № 804/254/18 були встановлені обставини, що акта про недопуск позивачем (ФГ «Ріо-С») до проведення перевірки складено не було, а голова ФГ «Ріо-С» ознайомився з наказом про призначення позапланової виїзної перевірки та направленням на її проведення вже після початку її проведення у приміщенні контролюючого органу. Верховний Суд дійшов висновку, що оскаржуваний наказ було прийнято контролюючим органом за відсутності законодавчо визначених підстав для призначення документальної позапланової виїзної перевірки та фактично на його підставі проведено документальну невиїзну перевірку, у зв`язку з чим погодився з рішенням суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову і скасування наказу.
У справі № 808/881/16 були встановлені обставини, що начальником Інспекції видано наказ про проведення планової виїзної документальної перевірки ФОП з питань повноти нарахування та сплати ПДФО та ЄСВ за період 2014 року. Цього ж дня оформлено повідомлення про проведення перевірки. На підставі вказаного наказу та направлень на проведення перевірки ревізорами-інспекторами здійснювалися виходи за податковою адресою ФОП, однак, у зв`язку із відсутністю відповідача за вказаною адресою працівниками контролюючого органу було складено відповідні акти про неможливість вручення направлень на проведення планової перевірки. В результаті, перевірку проведено в приміщенні контролюючого органу. Визнаючи таку перевірку протиправною, Верховний Суд виходив з того, що відповідачем в порушення положень податкового законодавства, за ініційованої до проведення документальної планової виїзної перевірки позивача, фактично, внаслідок відсутності платника податків за податковою адресою, було проведено невиїзну перевірку за наявними у контролюючого органу документами у приміщенні останнього, а не за місцезнаходженням ФОП. Водночас суд зазначив, що відсутність платника податків за податковою адресою не є тотожною відмові останнього від проведення перевірки та не дає підстав для подальшого проведення контролюючим органом перевірки в приміщенні останнього. Рішення ж щодо допуску посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки позивач не приймала.
У постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, залишаючи без змін судові рішення про задоволення позову, виходив з того, що у справі встановлені обставини несвоєчасного отримання позивачем наказу про проведення перевірки (в день проведення перевірки), а також факт проведення перевірки в приміщенні Головного управління ДФС у Харківській області. Колегія суддів погодилася з висновками судів про те, що призначення та проведення перевірки контролюючим органом здійснено з порушенням підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, оскільки на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу позивачем були надані пояснення та їх документальні підтвердження в строк, передбачений вищезазначеною нормою, проте, відповідачем не було надано доказів того, що ним проводилась будь-яка оцінка та аналіз наданих позивачем пояснень та їх документального підтвердження, і за їх результатами контролюючий орган дійшов висновку, що такі пояснення та документи не усувають сумніви щодо можливих порушень допущених Підприємцем. Також колегія суддів погодилася з висновком про порушення відповідачем абзацу п`ятого підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України, оскільки фактично перевірку позивача було проведено не за його місцезнаходженням, а в приміщенні контролюючого органу, що фактично свідчить про проведення невиїзної перевірки.
У постанові від 10 вересня 2021 року у справі №500/1791/19 Верховний Суд зазначив, що невихід посадових осіб відповідача за місцезнаходженням ФОП позбавив останнього можливості скористатися передбаченим статтею 81 ПК України правом недопуску уповноважених осіб контролюючого органу до перевірки. 
Отже, у зазначених справах поряд із обставинами проведення виїзної перевірки у приміщенні контролюючого органу були встановлені обставини порушення контролюючими органами інших норм ПК України, які вплинули на реалізацію платниками податків своїх прав, зокрема, з надання необхідних для перевірки документів, що, відповідно, впливає на висновки контролюючого органу, здійснених за наслідками такої перевірки.
Водночас, предметом розгляду Верховним Судом були і інші справи, зокрема, №815/2234/17 (постанова від 16 квітня 2021 року).
У справі № 815/2234/17 Верховний Суд дійшов висновку, що виїзд платника податків за кордон не є підставою для нездійснення контролюючими органами документальної планової виїзної перевірки, а відповідно і неможливість проведення такої за місцезнаходженням платника податків. Колегія суддів зазначила, що позивач та його представник були повідомлені про призначену перевірку і фактично перевірка була проведена на підставі первинних документів фінансово-господарської діяльності Підприємця, які були надані контролюючому органу слідчим СВ Суворовського РВ ОМУ ГУМВС України в Одеській області, що підтверджується відповідним листом, який наявний в матеріалах справи, а тому колегія суддів погодилася із висновками судів попередніх інстанцій про правомірність здійсненої перевірки ФОП.
Таким чином, аналіз практики Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду дає підстави для висновку, що правомірність проведення документальної виїзної перевірки в приміщенні контролюючого органу залежить від обставин та умов, які передували її проведенню та призвели до того, що перевірка проведена у приміщенні контролюючого органу. Якщо зміна місця проведення перевірки відбулася безпідставно, без згоди на це платника податків та без забезпечення йому права на участь у проведенні такої перевірки, то така може бути визнана протиправною. Однак, якщо ж це відбулося з об`єктивних причин, за відсутності заперечень з боку платника податків і при цьому право платника податків на участь було забезпечено (незалежно від того, чи скористався платник податків таким правом), то така перевірка не може бути визнана протиправною.
Отже, саме по собі проведення виїзної перевірки у приміщенні органу державної податкової служби не свідчить про допущення контролюючим органом порушень норм ПК України, які тягнуть за собою протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. 
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 також зазначав, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Отже, у питаннях дотримання контролюючими органами процедури проведення перевірки, істотне значення має встановлення обставин забезпечення платникам податків можливості реалізувати їх права, передбачені ПК України, а у разі їх порушення - чи могло це істотно вплинути на правильність та обґрунтованість висновків контролюючого органу, здійснених за результатами такої перевірки, на підставі яких прийняті рішення.
Перевіряючи можливість застосування висновків Верховного Суду, викладених у вищенаведених постановах, до спірних у цій справі правовідносин, колегія суддів виходить з такого.
За встановленими судами попередніх інстанцій обставин у цій справі, наказ та повідомлення про проведення перевірки були вручені ОСОБА_1 12 листопада 2018 року. Отже, наказ на проведення перевірки та повідомлення про проведення перевірки були вручені ОСОБА_1 більше ніж за 10 календарних днів до дня проведення документальної планової виїзної перевірки, а тому колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що ГУ ДФС набуло прав на проведення такої перевірки.
При цьому, з огляду на те, що у направленні на перевірку від 27 листопада 2018 року № 4010 міститься власноручний підпис позивача про те, що йому 27 листопада 2018 року о 16:20 год. пред`явлено службове посвідчення та направлення на проведення перевірки, а також засвідчено факт отримання наказу, є підстави вважати, що позивач допустив посадових осіб до проведення перевірки. 
Колегія суддів також враховує, що за встановленими судами попередніх інстанцій обставинами, під час проведення перевірки відбувалося листування між позивачем і контролюючим органом з питань, пов`язаних із предметом перевірки. Позивачем надавалися запитувані контролюючим органом документи у приміщення податкового органу без висловлення заперечень щодо її проведення саме у такому організаційному порядку.
Зазначені обставини свідчать про відмінність правовідносин у цій справі від правовідносин у справах, які були предметом розгляду Верховним Судом (про які зазначено вище), в тому числі і тих, на постанови Верховного Суду у яких посилається позивач у відзиві на касаційну скаргу. Зазначене свідчить і про відсутність підстав для безумовного застосування висновку Верховного Суду про протиправність проведеної перевірки у приміщенні контролюючого органу при призначенні виїзної документальної перевірки як такого, що зумовлює наявність підстав для скасування рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки у цій справі.
Суди попередніх інстанцій встановили, що листом від 7 листопада 2018 року №ФОП/3/5951/16-31-13-04-25 (тобто до початку проведення перевірки) позивача було зобов`язано забезпечити надання за період, що перевіряється, у повному обсязі всіх документів, пов`язаних із предметом перевірки. У відповідь на цей запит позивач у формі листа від 3 грудня 2018 року №5 повідомив про кількість найманих працівників, кредиторську заборгованість у періодах, інформацію про використання у підприємницької діяльності власних автомобілів та амортизаційні відрахування.
Листом від 10 грудня 2018 року (тобто після початку проведення перевірки) ГУ ДФС витребувало ще ряд документів у позивача. На вимогу податкового органу позивач у приміщення податкового органу надав документи, зазначені в переліку (договір фінансового лізингу автомобіля, технічний паспорт автомобіль, накази про використання власного автомобіля та відрядження, договір на кап.ремонт з замовником, нарахування амортизації, залишки товару та матеріалів, договір поворотної фінансової допомоги) (т.1 а.с.189).
Отже, можна зробити висновок, що контролюючий орган забезпечив право платника податків на участь у перевірці із наданням документів та пояснень.
Також суди попередніх інстанцій встановили обставини складення податковим органом опису документів (рух коштів по рахунках, первинні документи на підтвердження придбання товарів та послуг у контрагентів-постачальників (договори, видаткові накладні, акти виконаних робіт та інші), що підтверджують вартість придбаних ТМЦ) (т.1 а.с.190-193). У цьому ж описі зазначено, що документи надані у приміщення контролюючого органу у зв`язку з відсутністю у позивача офісного приміщення. В описі зроблено відмітку про відмову ФОП ОСОБА_1 від складення такого опису.
Суди попередніх інстанцій критично оцінили зазначений опис документів, який складений податковим органом, з тих підстав, що позивач заперечив надання цих документів.
Колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій не звернули уваги на таке.
Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. Пунктом 85.8 статті 85 ПК України передбачено, що посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Згідно з пунктом 85.7 статті 85 ПК України отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису.
Зі змісту судових рішень не вбачається висновків судів про невизнання складеного податковим органом опису наданих документів з огляду на його невідповідність вимогам законодавства, а лише зазначено, що позивач заперечив факт надання цих документів. 
Однак, перевіряючи доводи контролюючого органу про надання позивачем документів, зазначених в описі, від підпису у якому відмовився позивач, а також заперечення позивача у їх наданні, суди попередніх інстанцій не звернули уваги на зміст Акта перевірки, у якому зазначено перелік наданих і використаних під час проведення перевірки документів. Суди попередніх інстанцій не з`ясували, чи саме на підставі оцінки таких документів контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем норм податкового законодавства, та не встановили, яким чином такі обставини впливають на законність і обґрунтованість прийнятих за наслідками перевірки рішень.
З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів, реалізуючи мету, з якою касаційне провадження було відкрито (формулювання висновку Верховного Суду з питання застосування норм права у подібних правовідносинах), вважає за необхідне зазначити, що сам факт проведення документальної виїзної перевірки фізичної особи-підприємця у приміщенні контролюючого органу не є беззаперечною підставою вважати перевірку протиправною і такою, що тягне за собою скасування прийнятих за наслідками такої перевірки рішень контролюючого органу.
Це пов`язано також із тим, що відповідно до пункту 45.1 статті 45 ПК України платник податків - фізична особа зобов`язана визначити свою податкову адресу. Податковою адресою платника податків - фізичної особи визнається місце проживання, за яким вона береться на облік як платник податків у контролюючому органі. Платник податків - фізична особа може мати одночасно не більш однієї адреси. 
За змістом пунктів 16.1.13 пункту 16.1 статті 16 і 20.1.13 пункту 20.1 статті 20 ПК України праву контролюючих органів доступу під час проведення перевірок до територій, приміщень (крім житла громадян) та іншого майна, кореспондує обов`язок платників допускати посадових осіб контролюючого органу під час проведення ними перевірок до обстеження приміщень, територій (крім житла громадян).
Колегія суддів вважає доречними доводи заявника касаційної скарги про те, що статтею 30 Конституції України кожному гарантується недоторканність житла. Не допускається проникнення до житла чи до іншого володіння особи, проведення в них огляду чи обшуку інакше як за вмотивованим рішенням суду.
Отже, у подібних до цієї справи правовідносинах перевірці підлягають обставини, які зумовили проведення призначених документальних виїзних перевірок фізичних осіб-підприємців та/або фізичних осіб - платників податків у приміщенні контролюючого органу, а також те, чи висловлював платник податків заперечення проти проведення перевірки у такому організаційному порядку. Також, за висновками Великої Палати Верховного Суду, викладеними у постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, порушення, допущені під час призначення і проведення перевірки, можуть бути підставою для скасування рішень контролюючих органів у випадку, якщо такі порушення вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Застосовуючи такий висновок до спірних правовідносин, колегія суддів вважає, що сукупність встановлених судами попередніх інстанцій у цій справі обставин не дозволяє зробити беззаперечний висновок про допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства під час проведення перевірки, оскільки є підстави вважати, що проведення документальної виїзної перевірки у приміщенні контролюючого органу відбулося з відома позивача, який не заперечував проти її проведення у такому порядку та сприяв її проведенню шляхом надання пояснень та документів.
З урахуванням викладеного висновок судів попередніх інстанцій про протиправність проведеної перевірки з наведених у судових рішеннях підстав, як наслідок, скасування усіх прийнятих ГУ ДФС за її результатами рішень є передчасним.
Разом з тим, для правильного вирішення питання про дотримання контролюючим органом вимог ПК України під час проведення перевірки у цій справі також підлягають перевірці обставини щодо надання/ненадання документів за описом, складеним податковим органом, під час якої суди попередніх інстанцій допустили поверхневий підхід. Крім того, серед підстав позову були доводи позивача про те, що контролюючий орган своїми діями позбавив платника податків можливості подати заперечення на Акт перевірки, а також про протиправність окремих висновків, зроблених в Акті перевірки по суті виявлених порушень, що також може мати вплив на вирішення цього спору.
Оскільки суд касаційної інстанції позбавлений можливості встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, колегія суддів позбавлена можливості ухвалити судове рішення по суті спору, тобто вирішити спір, який виник між сторонами.
Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.
Оскільки справа направляється на новий розгляд, розподіл судових витрат відповідно до частини шостої статті 139 КАС України не здійснюється.
Керуючись статтями 341, 345, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області задовольнити частково.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2020 року у справі № 440/1961/19 скасувати.
Справу № 440/1961/19 направити на новий розгляд до Полтавського окружного адміністративного суду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Судді	М.М. Гімон Є.А. Усенко   М.М. Яковенко