ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 грудня 2021 року	Львів	Справа № 1.380.2019.005881 пров. № А/857/19108/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого-судді                                   Курильця А.Р.,
суддів                                                       Кушнерика М.П., Мікули О.І., 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Приватного підприємства «Неллі» на рішення Львівського окружного адміністративного суду  від 01 липня 2021 року у справі за позовом Приватного підприємства «Неллі» до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування наказу,-

суддя в 1-й інстанції – Гавдик З.В.,
час ухвалення рішення – 01.07.2021 року,    
місце ухвалення рішення – м.Львів,
дата складання повного тексту рішення – 01.07.2021 року, 

                                                     в с т а н о в и в :

ПП «Неллі» звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування наказу.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 01 липня 2021 року в задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись з таким рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи та невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове про задоволення позову.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що спірним наказом про проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача призначено перевірку з питань дотримання податкового законодавства з податку на додану вартість. Підставою проведення перевірки у оскаржуваному наказі зазначено, ст. 20, п.п. 75.1.2 п.75.1. ст. 75, п.п.78.1.1., п.п.78.1.4. п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України з метою здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податку на додану вартість. Як вказано в наказі перевірку необхідно було провести з 18.07.2019 року з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість по взаємовідносинам з контрагентами постачальниками ТОВ «ЛЕСЛИДЕР» за період жовтень 2015 - червень 2017 року, TOB «ВІКСАН-ІНВЕСТ» за період листопад 2016, квітень, травень 2017 року, ТОВ «ЛАТОНІК» за період липень, серпень, вересень, жовтень 2017 року та контрагентами покупцями яким в подальшому були реалізовані товари (послуги) придбані у вище наведе них контрагентів-постачальників. Вважають, що спірний наказ є протиправним, оскільки виданий без належної правової підстави, з порушенням законодавчо встановленої процедури, не відповідає положенням Податкового кодексу України, оскільки у ньому не вказано за який період діяльності підприємство повинне перевірятись по взаємовідносинах з контрагентами-покупцями, не вказано адресу об`єкта, перевірка якого проводиться, не містить інформацію щодо особи, яка уповноважена контролюючим органом на її проведення, а основні підстави для проведення перевірки не відповідають фактичним обставинам. 
Учасники справи в судове засідання не з`явилися, належним чином повідомлялися про час і місце апеляційного розгляду справи, і оскільки їхня явка в суді апеляційної інстанції не визнана судом обов`язковою і можливо розглянути справу на підставі наявних матеріалів про права і взаємовідносини сторін, апеляційний розгляд справи проведено у їхній відсутності в порядку письмового провадження.
При цьому, колегія суддів відхиляє клопотання представника позивача про відкладення розгляду справи, оскільки подане клопотання не підтверджене належними та допустимими доказами, що його б доводили. 
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити частково з таких підстав.
Постановляючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з того, що позови платників податків, спрямовані на оскарження рішень (у тому числі наказів про призначення перевірки), дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки, в іншому разі в задоволенні відповідних позовів має бути відмовлено. Акт перевірки не є рішенням суб`єкта владних повноважень у розумінні КАС України, не зумовлює виникнення будь-яких прав і обов`язків для осіб, діяльність яких перевірялася, тому його висновки не можуть бути предметом спору.
Колегія суддів не погоджується з такими висновками суду першої інстанції та вважає їх помилковими з огляду на наступне.
Судом встановлено, що 17.07.2018 року відповідачем - Головним управлінням ДФС у Миколаївській області видано наказ за № 1511 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Приватне підприємство «Неллі»», яким у відповідності до п.п.16.1.5., п.п. 16.1.7. п.16.1. ст. 16, п.п. 20.1.2. п. 20.1. ст. 20, п. 73.3. ст. 73, п.п. 78.1.1. п. 78.1. ст.78  Податкового кодексу України вирішено провести документальну позапланову виїзну перевірки ПП «Неллі» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість по взаємовідносинам з контрагентами - постачальниками ТОВ «ЛЕСЛИДЕР» (код ЄДРПОУ 39274986) за період жовтень 2015року, червень 2017року, січень 2018року,ТОВ «ВІКСАН ІНВЕСТ» (код ЄДРПОУ 39437936) за листопад 2016року, квітень та травень 2017року, ТОВ «ЛОТАНІК» (код ЄДРПОУ 39540060) за липень, серпень, вересень, жовтень 2017року та контрагентами-покупцями.
31.07.2018 року відповідачем - Головним управлінням ДФС у Миколаївській області складено акт за №1850/14-20-07/20869148 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Приватне підприємство «Неллі» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість по взаємовідносинах з контрагентами-постачальниками ТОВ «ЛЕСЛИДЕР» (код ЄДРПОУ 39274986) за період жовтень 2015року, червень 2017року, січень 2018року,ТОВ «ВІКСАН ІНВЕСТ» (код ЄДРПОУ 39437936) за листопад 2016року, квітень та травень 2017року, ТОВ «ЛОТАНІК» (код ЄДРПОУ 39540060) за липень, серпень, вересень, жовтень 2017року, та контрагентами покупцями, яким в подальшому були реалізовані товари (послуги), придбані у вищенаведених контрагентів-постачальників», в якому встановлено порушення позивачем Податкового кодексу України, заниження податку на додану вартість, всього в сумі 1456298,00 грн.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК (тут та надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно, правовою підставою перевірки в даному випадку є є п.п.78.1.1 та п.п.78.1.4 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України, про що зазначено у запиті про надання пояснень та їх документального підтвердження, оскаржуваному наказі та направленнях на перевірку.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема, дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК).
Глава 8 розділу ІІ ПК визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.
При цьому приписи ПК в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової / позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова / позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу (пункт 77.6 статті 77, пункт 78.5 статті 78 ПК).
Варто зазначити, що право платника оскаржувати рішення контролюючого органу про проведення перевірки стосовно нього не залежить від виду перевірки. Реалізація такого права за відсутності обов`язку в контролюючого органу повідомляти про перевірку до її проведення була б неможливою.
Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).
Право на судовий захист відображене і в частині першій статті 5 КАС, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС.
Аналізованими нормами ПК з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.
Щодо вимоги про визнання протиправним та скасування наказу від 17 липня 2018 року № 1511, колегія суддів зазначає таке.
Пунктом 19 частини першої статті 4 КАС визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що «… за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію».
У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акта індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
Отже, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Колегія суддів зазначає, що на підставі оскарженого наказу вже проведено документальну позапланову виїзну перевірку та винесено податкові повідомлення-рішення від 21.08.2018 №  00071831407 та №  00071841407 на загальну суму 1  822  799,50  грн., які були предметом оскарження у справі №  1340/5998/18.
Виходячи з наведеного колегія суддів не погоджується із позицією суду першої інстанції у частині відмови в задоволенні позову про протиправність наказу щодо призначення перевірки від 17 липня 2018 року № 1511, оскільки такий спір не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства.
При цьому поняття «спір, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства» слід тлумачити в ширшому значенні, тобто як поняття, що стосується тих спорів, які не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства, і тих спорів, які взагалі не підлягають судовому розгляду.
Щодо позовних вимог про визнання протиправними дій відповідача щодо проведення перевірки, суд зазначає наступне:
Спірні дії та висновки відповідача викладенні в згаданому акті перевірки про наявність у діях позивача порушень податкового законодавства є суб`єктивною думкою перевіряючих контролюючого органу і самі по собі, як і акт перевірки  не породжують жодних правових наслідків для   позивача і теж не підлягають розгляду за правилами адміністративного судочинства.
Вищевказана правова позиція висловлена постановою Великої Палати Верховного суду від 08.09.2021 року в справі №816/228/17. 
Оскільки судом першої інстанції розглянуто справу з порушенням правил юрисдикції адміністративних судів, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для скасування рішення із закриттям провадження у справі.
Згідно з пунктом 1 частини першої статті 238 КАС суд закриває провадження у справі, якщо справу не належить розглядати за правилами адміністративного судочинства.
При цьому, колегія суддів наголошує, що дані позовні вимоги не підлягають розгляду в порядку жодного судочинства, відтак звернення із заявою про передачу справи не зможе бути розглянуте і вирішене судом.
Решта доводів та заперечень учасників справи, висновків суду по суті позовних вимог не спростовують. Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, зокрема у рішенні у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відображено принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів приходить до переконання про неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи та порушення норм процесуального права. 
Відтак, оскаржуване рішення підлягає скасуванню, а провадження в справі слід закрити.
Керуючись ст.ст.308,311,315,319,321,322,325,328,329 КАС України, суд, -

                                                    п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Приватного підприємства «Неллі» задовольнити частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 01 липня 2021 року у справі № 1.380.2019.005881 – скасувати, провадження в справі закрити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного суду лише з підстав, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	А. Р. Курилець 	
судді	 	М. П. Кушнерик 	
 	 	О. І. Мікула  	
Повне судове рішення складено 01 грудня 2021 року.