ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 вересня 2021 року 
м. Київ
справа № 520/525/20
адміністративне провадження № К/9901/34443/20  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О.,  Яковенка М.М., 
за участю:
секретаря судового засідання Касяневич О.В.
представників:
позивача Тамошюнас А.Р.
відповідача Черніченко І.Ю.
розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 07 липня 2020 року у складі головуючого судді Зоркіна Ю.В. та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 03 листопада 2020 року у складі колегії суддів: Бегунца А.О. (головуючого), Мельнікової Л.В., Рєзнікової С.С. у справі №520/525/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГОВО-ПРОМИСЛОВА КОМПАНІЯ «ОМЕГА-АВТОПОСТАВКА» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Товариство з обмеженою відповідальністю «ТОРГОВО-ПРОМИСЛОВА КОМПАНІЯ «ОМЕГА-АВТОПОСТАВКА» (далі - ТОВ «ТОРГОВО-ПРОМИСЛОВА КОМПАНІЯ «ОМЕГА-АВТОПОСТАВКА», позивач) звернулося до адміністративного суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 06.11.2019 №0000305009 та №0000285009.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 07 липня 2020 року, яке залишено без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 03 листопада 2020 року позов задоволено, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 06.11.2019 №0000305009 та №0000285009.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
ТОВ "Торгова-промислова компанія "Омега-Автопоставка" є суб`єктом господарювання - юридичною особою, одним з основних видів діяльності, згідно з довідкою ЄДРПОУ АА №847768 є оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами (КВЕД 46.33).
Фахівцями відповідача проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Торгова-промислова компанія "Омега-Автопоставка" щодо дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість по взаємовідносинах з ТОВ "Чугуївський маслозавод" за період вересень 2018 року (відображені у податкових деклараціях з податку на додану вартість жовтень 2018 року, листопад 2018 року, грудень 2018 року, січень 2019 року та лютий 2019 року), за період жовтень 2018 року (відображені у податкових деклараціях з податку на додану вартість за грудень 2018 року, лютий 2019 року та березень 2019 року) та з податку на прибуток за 2018 рік.
За результатами перевірки складено акт №7/28-10-54-04-09/33010822 від 08.10.2019, яким зафіксовані порушення:
- п. 5 П(С) БО № 9 "Запаси", п. 5 П(С) БО № 11 "Зобов`язання", п. 5 П(С) БО № 15 "Дохід", підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, що призвело до заниження доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначеного за правилами бухгалтерського обліку на вартість безоплатно отриманих активів від невстановлених осіб, у результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 57  003 060 грн, в т.ч.: за три квартали 2018 року на 20  830 638 грн, за 2018 рік на 57 00 3060 грн;
- п. 185.1 ст. 185, п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п.201.1 ст.201 ПК України, що призвело до завищення суми податкового кредиту, у результаті чого занижено податок на додану вартість всього на суму 63  336 733 грн: за жовтень 2018 року у сумі ПДВ 2  990 493 грн; за листопад 2018 року у сумі ПДВ 5  948 482 грн; за грудень 2018 року у сумі ПДВ 3  914 074 грн; за січень 2019 року у сумі ПДВ 10  025 991 грн; за лютий 2019 року у сумі ПДВ 9  640 966 грн; за березень 2019 року у сумі ПДВ 30  816 727 грн.
Не погодившись з висновками акту перевірки, позивачем у порядку п.86.7 ст.86 ПК України подані заперечення, які залишені відповідачем без задоволення, про що листом від 01.11.2019 № 7232/10/28-10-54-07-20 повідомлено позивача.
Порушення, встановлені актом перевірки, стали підставою для винесення 06.11.2019 податкових повідомлень-рішень:
- №0000305009, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 95  005 099,50 грн, в т.ч. за податковим зобов`язанням на суму 63  336 733,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 31  668 366,50 грн.
- №0000285009 про збільшення суми податкового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 85  504 590,00 грн, у т.ч. за податковим зобов`язанням на 57  003 060,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - на 28  501 530,00 грн.
Не погоджуючись з прийнятими 06.11.2019 податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду про визнання їх протиправними та скасування.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Відповідачем подано касаційну скаргу, в якій він просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову. 
У касаційній скарзі відповідач зокрема, зазначає, що під час проведення перевірки податковим органом установлено непідтвердження позивачем факту придбання товару у контрагента та, як наслідок, заниження податку на прибуток та завищення податкового кредиту. Уважає, що висновки акту перевірки є обґрунтованими та правомірними, що у свою чергу свідчить про законність прийнятих на його підставі податкових повідомлень-рішень. Указує також, що наразі відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах (п.3 ч.4 ст.328 КАС України).
Позивач, у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність та обґрунтованість прийнятих судами попередніх інстанцій рішень, просив залишити їх без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.  
У судовому засіданні 21.07.2021 здійснено процесуальну заміну відповідача та замінено Офіс великих платників податків ДПС на Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Як установлено судами, між позивачем та ТОВ "ЧМЗ" укладено Договір № П-1020-09 від 03.09.2018, відповідно до якого ТОВ "ЧМЗ" як постачальник зобов`язується в порядку та на умовах, визначених цим Договором, поставити (передати у власність) ТОВ "ОМЕГА" як покупцеві: олію соняшникову нерафіновану, яка поставляється окремими партіями, які визначаються в додатках до Договору. Покупець зобов`язується в порядку та на умовах, визначених цим Договором, прийняти і оплатити кожну Партію товару.
Відповідно до умов вказаного договору та додатків до нього якість товару, що поставляється, повинна відповідати ДСТУ 4492:2005. При цьому, відповідно до умов указаного договору та додатків до нього, місце поставки товару: DAP (відповідно Інкотермс 2010) - Україна, м. Миколаїв, вулиця Громадянська, 117, термінал "Евері". Постачальник зобов`язується передати товар вантажоодержувачу, вказаному покупцем.
Відповідно до п. 4.3 договору, кожна окрема партія товару передається від постачальника до покупця за видатковою накладною та/або актом приймання-передачі. Датою поставки кожної окремої партії товару та датою переходу права власності вважається дата її передачі постачальником покупцю за видатковою накладною та/або актом приймання-передачі у місці поставки, яка оформлюється на підставі належним чином оформленої ТТН.
Також, між ТОВ "ОМЕГА" та ТОВ "ЧМЗ" укладено договір № П-1020-10 від 04.09.2018, відповідно до якого ТОВ "ЧМЗ" як постачальник зобов`язується в порядку та на умовах, визначених договором, поставити (передати у власність) ТОВ "ОМЕГА" як покупцеві: олію соняшникову нерафіновану.
Товар поставляється окремими партіями, які визначаються в додатках до цього договору. Покупець зобов`язується в порядку та на умовах, визначених цим договором, прийняти і оплатити кожну Партію товару.
До вказаного договору укладено Додаток № 1 від 04.09.2018, відповідно до якого місце поставки визначено на умовах DAP (відповідно Інкотермс 2010) - МТП "Чорноморський", ТОВ "СП Рісоіл Термінал", Україна, м. Чорноморськ, вул. Центральна 14.
Постачальник передає товар на ТОВ "СП Рісоіл Термінал", що відповідно до умов договору є переданням товару вантажоодержувачу вказаному покупцем.
Положеннями п. 4.3 Договору № П-1020-09 від 03.09.2018 та п. 4.3. Договору № П- 1020-10 від 04.09.2018 передбачено, що кожна окрема партія товару передається від постачальника до покупця за видатковою накладною та/або актом приймання-передачі. Датою поставки кожної окремої партії товару та датою переходу права власності вважається дата її передачі постачальником покупцю за видатковою накладною та/або актом приймання-передачі у місці поставки, яка оформлюється на підставі належним чином оформленої ТТН.
На підтвердження факту передачі товару позивачем надані видаткові накладні та акти приймання-передачі, копії яких містяться у матеріалах справи.
Розрахунки за поставлену олію соняшникову проведені шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок ТОВ "ЧМЗ" - на суму 89210000,00 грн (в т.ч. ПДВ), тоді як право грошової вимоги на загальну суму 290810398,78 грн відступлено ТОВ "ЧМЗ" на адресу ТОВ "Мельхіор Білдінг Групп", TOB "ТОП БУД Дізайн" та ТОВ "Меткомтех", що підтверджується виписками банку, повідомленнями про відступлення права вимоги, платіжними дорученнями, копіями оборотно-сальдових відомостей по рахунку 63 "розрахунки з постачальниками та підрядниками" Плану рахунків бухгалтерського обліку, відповідно до якого обороти за вересень 2018 склали по Кт 63 - 138870919,32 грн; сальдо на 01.10.2018 по Кт 63 - 138870919,32 грн; обороти за жовтень 2018 склали по Дт 63 - 15390000,0 грн, по Кт 63-241149479,46 грн сальдо на 01.11.2018 по Кт 63 - 364630398,78 грн; по рахунку 28 "товари" Плану рахунків бухгалтерського обліку, відповідно до якого обороти за вересень-жовтень 2018 по Дт 28 - 316683665,65 грн, по Кт 28 -316156669,95 грн, сальдо на 01.11.2018 до Дт 28 - 526995,7 грн, по Кт 28 - 0,0 грн.
На підтвердження подальшого використання придбаної у ТОВ "ЧМЗ" соняшникової олії у власній господарській діяльності надано контракт №SFO-l від 04.09.2018 із SUNOIL TRADE LTD (Великобританія), контракт №SFO-3 від 06.09.2018 із MASLETS LTD (республіка Болгарія), контракт №SFO-l/l від 24.09.2018 із MASLETS LTD (республіка Болгарія).
Одеською митницею ДФС оформлено ВМД № UA/003310822 на експорт олії соняшникової на користь MASTERS LTD Болгарія.
За результатами експорту товару за вказаною ВМД оформлено повідомлення про фактичне вивезення товару, яким також засвідчено, що перевезення вантажу здійснювалось транспортним засобом НОМЕР_1 / НОМЕР_2 , які відповідають ТТН № 1123 від 29.09.2018 на перевезення вантажу; оформлено посвідчення про якість № 3501 від 29.09.2018, відповідно до якого перевезення вантажу здійснювалось транспортним засобом НОМЕР_3 / НОМЕР_4 , що відповідає відомостям вказаним у ТТН № 1131 від 29.09.2018; оформлено посвідчення про якість № 3495 від 29.09.2018, відповідно до якого перевезення вантажу здійснювалось транспортним засобом НОМЕР_5 / НОМЕР_6 , що відповідає відомостям викладеним у ТТН № 1125 від 29.09.2018; оформлено посвідчення про якість № 3498 від 29.09.2018, яким в тому числі підтверджується, що перевезення вантажу здійснювалось транспортним засобом НОМЕР_7 / НОМЕР_8 , що відповідає ТТН № 1128 від 29.09.2018; оформлено посвідчення про якість № 3496 від 29.09.2018, яким в тому числі підтверджено перевезення товару транспортним засобом НОМЕР_19/ НОМЕР_9 , що в свою чергу відповідає ТТН № 1126 від 29.09.2018; оформлено посвідчення про якість № 3492 від 29.09.2018, відповідно до якого перевезення вантажу здійснювалось транспортним засобом НОМЕР_20/ НОМЕР_10 , що відповідає ТТН № 1122 від 29.09.2018; оформлено посвідчення про якість №3497 від 29.09.2018, яким в тому числі підтверджено, що перевезення вантажу здійснювалось транспортним засобом НОМЕР_21/ НОМЕР_11 , що відповідає ТТН № 1127 від 29.09.2018; оформлено посвідчення про якість № 3500 від 29.09.2018, згідно якого перевезення товару здійснювалось транспортним засобом, що відповідає ТТН №1130 від 29.09.2018; оформлено посвідчення про якість № 3499 від 29.09.2018, яким в тому числі підтверджується перевезення товару транспортним засобом НОМЕР_22/ НОМЕР_12 , що відповідає ТТН № 1129 від 29.09.2018; оформлено посвідчення про якість № 3504 від 29.09.2018, яким в т.ч. підтверджується, що перевезення вантажу здійснювалось транспортним засобом НОМЕР_13 / НОМЕР_14 , що відповідає відомостям ТТН № 1134 від 29.09.2018; оформлено посвідчення про якість № 3502 від 29.09.2018, згідно якої перевезення вантажу здійснювалось транспортним засобом НОМЕР_15 , що відповідає ТТН № 1132 від 29.09.2018; оформлено посвідчення про якість № 3503 від 29.09.2018, відповідно до вказаного посвідчення про якість підтверджується, що перевезення вантажу здійснювалось транспортним засобом НОМЕР_16 / НОМЕР_17 , що відповідає ТТН № 1133 від 29.09.2018; оформлено посвідчення про якість № 3547 від 29.09.2018, яким в т.ч. підтверджується, що перевезення вантажу здійснювалось транспортним засобом НОМЕР_23/ НОМЕР_18 , що відповідає відомостям в ТТН № 1124 від 29.09.2018; оформлено посвідчення про якість № 3554 від 29.09.2018, відповідно до вказаного посвідчення про якість перевезення вантажу здійснювалось транспортним засобом НОМЕР_24/НОМЕР_25, що відповідає ТТН № 1156 від 29.09.2018. Аналогічним чином оформлені операції щодо усього обсягу постачання товару від ТОВ "ЧМЗ".
Суди попередніх інстанцій дійшли висновків про підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують та вказали, що суб`єкт господарювання повинен мати відповідні, належно оформлені первинні документи, які в сукупності мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.
Натомість, як було зазначено контролюючим органом під час розгляду справи в судах попередніх інстанцій, так і в касаційні скарзі, на дату складання акту перевірки внаслідок дослідження наявної податкової інформації та інформації, отриманої з зовнішніх джерел, було установлено не підтвердження реальності здійснення господарських операцій між ТОВ "ЧМЗ" та його контрагентами: ТОВ "С-КОМПАНІ", ТОВ "ЄВРО ФУД ГРУП", ТОВ "ВЕСТ КОМПАНІ ГРУП", ТОВ "МАРСЕЛЛ", ТОВ "ФРУТТА ОПТ ТОРГ".
Так, згідно з даними Єдиного реєстру податкових накладних, звітністю 1-ДФ та "НАІС ДДАІ" МВС України не підтверджується факт самостійного транспортування або придбання контрагентами-постачальниками насіння соняшника, послуг транспортування або послуг оренди транспортних засобів, у зв`язку з чим не підтверджується факт здійснення постачання насіння соняшникового на адресу ТОВ "ЧМЗ".
Податковим органом згідно з отриманим листом від ТОВ "ЧМЗ" та інформаційних баз ДПС установлено, що послуги з переробки надавались ТОВ "ЛІЛІЯ-ТИГРІ" та ТОВ "САУНДАГРО", тоді як у ході здійснення співставлення умов догорів між ТОВ "ЧМЗ" з постачальниками насіння соняшникового та з переробником ТОВ "ЛІДІЯ-ТИГРІ" установлено невідповідність ДСТУ насіння соняшника, придбаного ТОВ "ЧМЗ" від ТОВ "С-КОМПАНІ", ТОВ "ЄВРО ФУД ГРУП", ТОВ "ВЕСТ КОМПАНІ ГРУП", ТОВ "МАРСЕЛЛ", ТОВ "ФРУТТА ОПТ ТОРГ" та переданого ТОВ "ЧМЗ" на переробку підприємству ТОВ "ЛІЛІЯ-ТИГРІ"; у ході аналізу умов договорів на поставку насіння соняшника та додатків до відповідних договорів між ТОВ "ЧМЗ" та ТОВ "С- КОМПАНІ", ТОВ "ЄВРО ФУД ГРУП", ТОВ "ВЕСТ КОМПАНІ ГРУП", ТОВ "МАРСЕЛЛ", ТОВ "ФРУТТА ОПТ ТОРГ" відсутня інформації щодо постачання насіння соняшника на адресу підприємства ТОВ "САУНДАГРО".
Також, згідно з видатковими накладними (наданих листом - відповіддю № 1/17-Д від 17.05.2019 (вх. № 34073/10 від 10.06.2019) постачання насіння соняшника від контрагентів-постачальників на адресу ТОВ "ЧМЗ" відбулось в серпні 2018 року, при цьому згідно актів прийому-передачі сировини для переробки, насіння соняшникове передано в вересні 2018 року. Згідно з Єдиним реєстром податкових накладних та копій первинних документів, наданих ТОВ "ЧМЗ" не встановлено укладання договорів на зберігання насіння соняшникового між ТОВ "ЛІЛІЯ-ТИГРІ" та ТОВ "ЧМЗ", ТОВ "С-КОМПАНІ", ТОВ "ЄВРО ФУД ГРУП", ТОВ "ВЕСТ КОМПАНІ ГРУП", ТОВ "МАРСЕЛЛ", ТОВ "ФРУТТА ОПТ ТОРГ".
Крім цього, згідно з даними фінансового звіту суб`єкта малого підприємства за 9 місяців 2018 основні засоби на підприємствах ТОВ "С-КОМПАНІ", ТОВ "ЄВРО ФУД ГРУП", ТОВ "ВЕСТ КОМПАНІ ГРУП", ТОВ "МАРСЕЛЛ", ТОВ "ФРУТТА ОПТ ТОРГ" відсутні.
Згідно з отриманим листом від Державного підприємства "Держреєстри України" контролюючим органом встановлено також відсутність факту зберігання на зернових складах насіння соняшникового ТОВ "С-КОМПАНІ", ТОВ "ЄВРО ФУД ГРУП", ТОВ "ВЕСТ КОМПАНІ ГРУП", ТОВ "МАРСЕЛЛ", ТОВ "ФРУТТА ОПТ ТОРГ" та ТОВ "Чугуївський масло завод".
Також згідно отриманих листів-відповідей від власників/перевізників автотранспортних засобів, які зазначені в товарно-транспортних накладних встановлено, що перевезення олії соняшникової від контрагента - постачальника підприємству ТОВ "ОМЕГА" фактично не здійснювалось; відсутність переміщення придбаної соняшникової олії також підтверджується недоліками в оформленні ТТН.
Тобто, податковим органом під час розгляду справи в судах попередніх інстанцій неодноразово зазначалось, що оскільки згідно з даними баз даних ДПС України не встановлено фактичного виробника/постачальника насіння соняшникового, у зв`язку з чим не підтверджується факт постачання насіння соняшникового на адресу ТОВ "ЧМЗ", що унеможливлює факт здійснення переробки насіння соняшника та здійснення реалізації олії соняшникової на адресу ТОВ "ОМЕГА".
Водночас, щодо таких посилань податкового органу на податкову інформацію відносно контрагентів ТОВ "ЧМЗ", судами зазначено, що наявність у контролюючого органу під час перевірки платника податків певної інформації про господарську діяльність його контрагента, одержаної від інших підрозділів податкового органу чи з інформаційних систем державної фіскальної служби, що не оформлена рішенням суб`єкта владних повноважень і не є юридичним фактом, утворює лише привід і підстави для перевірки такої інформації, може породжувати певні сумніви щодо законності господарських операцій платника податків, однак не слугує беззаперечним доказом невиконання сторонами правочину власних господарських зобов`язань з поставки товарів (робіт, послуг).
Дійсно, колегія суддів ураховує, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності.
При цьому, колегія суддів вважає за доцільне зазначити про таке.
Так, за змістом п.14.1.36 ст.14 ПК України господарською діяльністю є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Пунктом 44.1 ст.44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У пункті 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи. Фінансовий результат до оподаткування визначається платником податку на прибуток у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням відповідних коригувань.
Приписами п.185.1 ст. 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування в т.ч. є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
При цьому відповідно до положень п.188.1 ст.188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
Приписами п.198.1-198.3, 198.6 ст.198 ПК України визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
При цьому, слід ураховувати, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Отже, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування показників податкової звітності наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Тобто, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, суб`єкт господарювання повинен мати відповідні, належно оформлені первинні документи, які в сукупності мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.
Колегія суддів наголошує, що відображенню у податковій звітності підлягає лише та господарська операція, яка фактично відбулася, а не та, зміст якої лише було відображено в первинних документах. Тому, така господарська операція спрямована лише на формування платником витрат та податкового кредиту у зв`язку із відображенням її змісту у первинних документах.
Натомість, матеріалами справи встановлено, що в акті перевірки позивача податковим органом було встановлено наступне:
1) позивачем податкову вигоду з податку на прибуток та з податку на додану вартість на підставі первинних документів (видаткові та податкові накладні), що не підтверджують факт реального вчинення господарських операцій, а тому не є підставою для формування платником податкового обліку;
2) у ході здійснених заходів, щодо підтвердження або спростування факту перевезення товару (олії соняшникової) перевіркою встановлено, що операції з перевезення товару (олії соняшникової) від контрагента - виробника фактично не відбувались, а мало місце лише документальне оформлення операцій з придбання олії соняшникової, встановлені обставини придбання товару від інших осіб;
3) за даними декларацій з ПДВ та ЄРПН, звітністю ф. 1-ДФ та «НАІС ДДАІ» МВС України перевіркою не підтверджується факт самостійного транспортування або придбання вищенаведеними підприємствами послуг транспортування або послуг оренди транспортних засобів, у зв`язку з чим не підтверджується факт здійснення постачання насіння соняшникового на адресу ТОВ «ЧУГУЇВСЬКІЙ МАСЛО ЗАВОД» та у подальшому на адресу скаржника.
4) згідно з даними баз даних контролюючого органу, перевіркою не встановлено виробника/постачальника насіння соняшникового, у зв`язку з чим не підтверджується факт постачання насіння соняшникового ТОВ «ЧМЗ» та у подальшому на адресу скаржника.
5) відсутність фактів самостійного виробництва насіння соняшникового, відсутність ланцюга придбання насіння соняшникового (відсутність фактичного виробника/постачальника відсутність факту зберігання на зернових складах не підтверджує факт постачання насіння соняшникового ТОВ «ЧМЗ». У зв`язку з чим спростовується факт постачання ТОВ «ЧМЗ» насіння соняшникового для подальшої переробки в олію соняшникову;
6) перевіркою неможливо підтвердити реальність проведених операцій ТОВ «ЧМЗ» з контрагентами, оскільки встановлено факти, що свідчать про «ймовірну» нереальність проведення господарських операцій з контрагентами та документальне оформлення господарських операцій з метою і штучного формування податкового кредиту для платників податків реального сектору та незаконне виведення безготівкових коштів підприємств реального сектору економіки у тіньовий неконтрольований державою обіг;
При цьому, у ході здійснених заходів, щодо підтвердження або спростування факту перевезення товару олії соняшникової, перевіркою встановлено, що операції з перевезення товару від контрагента-виробника фактично не відбувалось, а мало місце документальне оформлення операцій з придбання олії соняшникової, встановлені обставини придбання товару від інших осіб.
Відтак, судами попередніх інстанцій не досліджувались указані доводи податкового органу про те, що перевіркою неможливо підтвердити реальність проведених операцій ТОВ «ЧМЗ» з контрагентами переробниками, оскільки встановлено факти, що свідчать про неможливість фактичного проведення господарських операцій з контрагентами та документальне оформлення господарських операцій з метою штучного Формування податкового кредиту для платників податків реального сектору та незаконне виведення безготівкових коштів підприємств реального сектору економіки у тіньовий неконтрольований державою обіг.
Зазначеним обставинам та доводам відповідача суд першої інстанції оцінки не надав. Суд апеляційної інстанції, переглядаючи судове рішення в апеляційному порядку, обмежився цитуванням норм податкового законодавства, посиланням на практику Верховного Суду, без надання оцінки доводам апеляційної скарги контролюючого органу, без дослідження і оцінки письмових доказів.
Тобто, суди не дослідили сукупність доказів, необхідних для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане нарахування податкового зобов`язання, обставини справи встановлено неповно, вимоги процесуального законодавства щодо безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів виконано не було.
Для правильного вирішення спору судам необхідно з`ясувати характер та зміст операцій, які стали підставою для виникнення у позивача права на формування даних податкового обліку; дослідити первинні документи, встановити відповідність критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт, що дозволить встановити дійсний рух активів у процесі виконання господарської операції; встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його контрагентами, перевірити наявність у Товариства ділової мети під час здійснення відповідних господарських операцій та відповідно до встановлених обставин зробити мотивований висновок.
Крім цього, судами першої та апеляційної інстанцій не враховано позицію Верховного Суду України, що про необгрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Проте первинні документи, на підставі яких сформовано дані податкового обліку, підлягають оцінці          з урахуванням всіх обставин, в тому числі, й обставин щодо характеру діяльності постачальника. Лише сукупність обставин може свідчити на користь або проти висновку щодо фактичного проведення господарських операцій.
Такі висновки неодноразово висловлювались Верховним Судом, зокрема у постановах від 20.02.2018 у справі №809/117/13-а, від 29.07.2020 у справі №200/5834/19-а, від 11.09.2019 у справі №814/1932/17, від 28.10.2019 у справі №280/5058/18.
За змістом статті 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. Суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Колегія суддів касаційної інстанції зазначає, що принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі полягає насамперед у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставин справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.
При цьому, згідно з частиною 2 статті 73 КАС України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або які мають інше значення для розгляду справи і підлягають установленню при ухваленні судового рішення у справі.
Суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що встановлюючи наявність або відсутність фактів, якими обґрунтовувалися вимоги чи заперечення, визнаючи одні та відхиляючи інші докази, суди повинні належним чином мотивувати свої висновки та враховувати, що доказування не може ґрунтуватися на припущеннях.
За змістом частини 2 статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Верховний Суд зауважує, що суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності та взаємозв`язку за правилами статті 90 КАС України та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам.
Відповідно до частини 2 статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема, суд не дослідив зібрані у справі докази.
З огляду на наведене, касаційна скарга Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України підлягає частковому задоволенню, а рішення судів попередніх інстанцій скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 241-246, 341, 344, 349, 353, 356, 359 КАС України, суд, -
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України - задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 07 липня 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 03 листопада 2020 року -  скасувати.
Справу №520/525/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГОВО-ПРОМИСЛОВА КОМПАНІЯ «ОМЕГА-АВТОПОСТАВКА» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - направити на новий розгляд до Харківського окружного адміністративного суду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.
Повний текст судового рішення складено 30.09.2021.
Суддя-доповідач                                                                                     І. В. Дашутін
Судді                                                                                                          О.О. Шишов
                                                                                                                   М. М. Яковенко