ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

04 жовтня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 160/2357/21	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача:  Шальєвої В.А.
суддів:                           Білак С.В., Олефіренко Н.А.,     
секретар судового засідання Солодкова К.А. 
за участі представника позивача Зарвія Р.Л.
представника відповідача Похило І.І.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.05.2021 р. (суддя Голобутовський Р.З., повне судове рішення складено 03.06.2021 р.) в справі № 160/2357/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю  «Алкогольно-безалкогольний комбінат Дніпро» до Головного управління ДПС  в Дніпропетровській  області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю  «Алкогольно-безалкогольний комбінат Дніпро» (далі – ТОВ «АБК Дніпро») звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС  в Дніпропетровській  області (далі – ГУ ДПС) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 05.02.2021 р. № 0006060710 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в розмірі 15  840  000 грн.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.05.2021 р. позов задоволено, визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення від 05.02.2021 р. №0006060710, винесене Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області.
          В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати рішення з підстав неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
          Вважає неправильним висновок суду першої інстанції про відсутність в акті фактичної перевірки відомостей про встановлення, що господарська операції з поставки ДП «Кондитерська корпорація «Рошен»  товару «Бренді виноградний»  підпадає під дію п. 212.1 ст. 212 Податкового кодексу, оскільки доведено, що ця операція підпадає під дію п. 213.1 ст. 213 Податкового кодексу, адже первинними документами підтверджено, що товар, придбаний у ПП «Алкогруп», вже був маркований марками акцизного збору, а також, що товар вироблений на власних потужностях позивача. При цьому посилається на те, встановлені в ході перевірки обставини (наявність у позивача відповідних потужностей, ліцензії на виробництво коньяку  та алкогольних напоїв за коньячною технологією) вказують на можливість та наявність потужностей на виробництво коньяку та бренді ТОВ «АБК Дніпро», що свідчить про належність позивача до платників акцизного податку відповідно до п. 212.1 ст. 212 Податкового кодексу України.
В ході перевірки не надано підтвердження реалізованої продукції, маркованої марками акцизного збору, партії товару за 08.12.2020 р. та 10.12.2020 р. на загальну суму 7  920  000 грн., тобто фактичною перевіркою встановлено порушення позивачем абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закону  № 481/95-ВР.
Докази, на які послався суд першої інстанції, не надано в ході фактичної перевірки, тому суд першої інстанції не мав брати до уваги ці докази як такі, що не відповідають вимогам допустимості. Позивачем не  подавались заперечення на акт перевірки та додаткові документи.
Також судом першої інстанції не обґрунтовано  мотиви прийняття як доказів придбання товару (бренді) первинних документів на придбання у ПП «Алкогруп»  коньяку України ординарного «три зірочки».
Висновок суду першої інстанції, що встановлення відповідності (якості) під час проведення фактичної перевірки не відноситься до компетенції контролюючого органу, оскільки такий висновок суперечить пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу,  судом першої інстанції на надано оцінки умовам договору з ПП «Алкогруп» та обов`язку постачальника надати покупцю документи на підтвердження якості товару
Апелянт вказує, що в основу наказу про проведення фактичної перевірки покладено пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, відповідно до якої самостійною підставою для призначення фактичної перевірки є здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, тобто норма цього пункту дозволяє  проведення фактичної  перевірки, у тому числі, на виконання функцій контролюючого органу, визначених у зазначеній сфері.
Стосовно питання зазначення в наказі  періоду проведення перевірки – «відповідно до ст. 102 ПКУ» вказує, що контролюючий орган  має право проводити перевірки за 1095 днів, що передують призначенню перевірки.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін, відмовивши у задоволенні апеляційної скарги.  
В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав та просив її задовольнити.
Представник позивача в судовому засіданні просив в задоволенні апеляційної скарги відмовити.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників учасників справи, перевіривши  законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що на підставі наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 17.12.2020 року №3304-П проведено фактичну перевірку ТОВ «АБК  Дніпро» з питань дотримання законодавства у сфері обігу підакцизних товарів, на підставі підпункту  80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
За результатами фактичної перевірки складено акт від 28.12.2020 року №0875/04/36/07/10/РРО/36710304.
Згідно з висновками акту перевірки відповідачем встановлено наявність порушення частини 1  статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного, плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», яке полягає у реалізації алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка.
На підставі акту перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення форми «С» від 05.02.2021 року №0006060710, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у загальному розмірі 15 840 000 грн.
Судом першої інстанції також встановлено, що підставою застосування штрафних санкцій стало встановлення факту реалізації бренді без маркування марками акцизного збору на загальну суму 7 920 000 грн. згідно з видатковими накладними від 08.12.2020 року та від 10.12.2020 року. 
Між ТОВ «АБК Дніпро» як постачальником та ДП «Кондитерська корпорація «Рошен»  як покупцем укладено договір постачання №22 від 15.05.2017 року, відповідно до умов якого постачальник зобов`язується поставити в обумовлені терміни і передати у власність покупця, а покупець  прийняти і оплатити продукцію, що поставляється йому у межах цього договору  вина, коньяки, бренді виноградний, мед бджолиний натуральний. Умовами договору передбачається, що товар постачається в ємностях поліетиленових на піддонах по 1000 літрів для власної промислової переробки покупцем.
Позивачем первинними документами підтверджено реалізацію «Бренді виноградний», зокрема, видатковими накладними від 08.12.2020 року №17635, від 10.12.2020 року №17804 та товарно-транспортними накладними від 08.12.2020 року №17635 та від 10.12.2020 року №17804.
Позивачем складено та зареєстровано у Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 08.12.2020 року №214, від 10.12.2020 року №215.
Згідно з поясненнями позивача ТОВ «АБК Дніпро» не є ані виробником, ані імпортером поставленого товару «Бренді виноградний», а реалізований на адресу ДП «Кондитерська корпорація «Рошен» товар «Бренді виноградний» придбаний у ПП «Алкогрупа», на підтвердження чого позивачем долучено до матеріалів справи видаткові накладні на поставку товару «Коньяк України ординарний три зірочки 0,5л» (постачальник - ПП «Алкогрупа», покупець - ТОВ «Алкогольно-безалкогольний комбінат «Дніпро») від 05.06.2020 року №380/1, від 09.06.2020 року №382/1, від 09.06.2020 року №384/1, від 10.06.2020 року №385/1, від 11.06.2020 року №388/1, від 12.06.2020 року №389/1, від 15.06.2020 року №391/1, від 15.06.2020 року №394/1, від 18.06.2020 року №396/1, від 19.06.2020 року №406/1, від 22.06.2020 року №407/1, від 23.06.2020 року №409/1, від 26.06.2020 року №412/1, від 24.06.2020 року №414/1, від 24.06.2020 року №416/1, від 01.07.2020 року №434/1, від 02.07.2020 року №455/1, від 03.07.2020 року №457/1, від 06.07.2020 року №458/1, від 07.07.2020 року №461/1, від 08.07.2020 року №463/1, від 09.07.2020 року №460/1, від 10.07.2020 року №467/1, від 13.07.2020 року №469/1, від 14.07.2020 року №471/1, від 15.07.2020 року №473/1, від 16.07.2020 року №478/1, від 17.07.2020 року №496/1, від 23.07.2020 року №499/1, від 20.07.2020 року №500/1, від 21.07.2020 року №501/1, від 22.07.2020 року №502/1, від 24.07.2020 року №503/1,  товарно-транспортні накладні від 01.07.2020 року №434/1, від 02.07.2020 року №455/1, від 03.07.2020 року №457/1, від 06.07.2020 року №458/1, від 07.07.2020 року №461/1, від 08.07.2020 року №463/1, від 09.07.2020 року №460/1, від 10.07.2020 року №467/1, від 13.07.2020 року №469/1, від 17.07.2020 року №471/1, від 15.07.2020 року №473/1, від 16.07.2020 року №478/1, від 17.07.2020 року №496/1, від 23.07.2020 року №499/1, від 20.07.2020 року №500/1, від 21.07.2020 року №501/1, від 22.07.2020 року №502/1, від 24.07.2020 року №503/1, від 05.06.2020 року №380/1, від 09.06.2020 року №382/1, від 09.06.2020 року №384/1, від 10.06.2020 року №385/1, від 11.06.2020 року №388/1, від 12.06.2020 року №389/1, від 15.06.2020 року №391/1, від 15.06.2020 року №394/1, від 18.06.2020 року №396/1, від 19.06.2020 року №406/1, від 22.06.2020 року №407/1, від 23.06.2020 року №409/1, від 26.06.2020 року №412/1, від 24.06.2020 року №414/1, від 24.06.2020 року №416/1, податкові накладні.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з сукупності наступних обставин: недоведеності відповідачем, що реалізований товар «Бренді виноградний» вироблений власними потужностями позивача; встановлення відповідності товару під час проведення фактичної перевірки не відноситься до компетенції контролюючого органу, не є   предметом проведеної фактичної перевірки, а з`ясування питання щодо якості поставленого товару не є підставою встановлених відповідачем порушень та винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення; посилання в наказі про проведення фактичної перевірки  на ст.  75, ст.  80, ст.  81  та п.  80.2 ст. 80 Податкового кодексу України  містять лише загальну диспозицію для невизначеного кола осіб, але не є фабулою фактичних обставин (обов`язкових передумов) для такої перевірки відносно конкретно визначеного платника податків, а у наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, не відображення в наказі, в межах яких заходів ГУ ДПС у Дніпропетровській області встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства в межах ст. 80.2.5  ПК України;  в наказі не зазначено періоду діяльності позивача, який перевірятиметься, зазначення якого є обов`язковим за змістом абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу, внаслідок чого наказ не відповідає положенням  Податкового кодексу України  щодо його змісту, а перевірка за минулий період часу та з питань, не передбачених підпунктом  75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, носить характер документальної перевірки,  тому такі дії, не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки, а проведення фактичної перевірки, яка має характер документальної, свідчить про порушення порядку проведення перевірок.
Суд визнає приведені висновки обґрунтованими, з огляду на наступне.
Судом встановлено, що на підставі наказу  ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 17.12.2020 р. №3304-П проведено фактичну перевірку ТОВ «АБК  Дніпро» з питань дотримання законодавства у сфері обігу підакцизних товарі, за результатами якої складено акт від 28.12.2020 р.  №0875/04/36/07/10/РРО/36710304 та встановлено наявність порушення частини першої  статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного, плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», яке полягає у реалізації алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка.
На підставі приведеного акту фактичної перевірки ГУ ДПС 05.02.2021  р. прийнято податкове повідомлення-рішення форми «С» №0006060710 про застосування до ТОВ «АБК Дніпро»  штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у загальному розмірі 15 840 000 грн.
          Підставою для застосування до ТОВ «АБК Дніпро» штрафних санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням є висновок контролюючого органу про реалізацію позивачем ДП «Кондитерська корпорація «Рошен» бренді  без маркування марками акцизного податку  на загальну суму 7 920 000 грн. згідно з видатковими накладними від 08.12.2020 р.  та від 10.12.2020 р.
За позицією позивача бренді, реалізований покупцю ДП «Кондитерська корпорація «Рошен», придбаний позивачем у ПП «Алкогрупа», а не виготовлений на власних потужностях, тому позивач не повинен маркувати товар марками акцизного податку.
Між ТОВ «АБК Дніпро» як постачальником та ДП «Кондитерська корпорація «Рошен»  як покупцем укладено договір постачання №22 від 15.05.2017 р., за умовами якого позивачем поставлявся покупцю товар –  вина, коньяки, бренді виноградний, мед бджолиний натуральний; постачання товару здійснювалось в ємностях поліетиленових на піддонах по 1000 літрів для власної промислової переробки покупцем.
На виконання цього договору позивачем реалізовано товар «Бренді виноградний», що підтверджено видатковими накладними від 08.12.2020 р.  №17635, від 10.12.2020 р. №17804, товарно-транспортними накладними від 08.12.2020 р.  №17635,  від 10.12.2020 р. №17804, податковими накладними від 08.12.2020 р. № 214, від 10.12.2020 р. № 215.
Придбання реалізованого на адресу ДП «Кондитерська корпорація «Рошен» товару у ПП «Алкогрупа» позивач підтверджує видатковими накладними на поставку товару «Коньяк України ординарний три зірочки 0,5л» (постачальник - ПП «Алкогрупа», покупець - ТОВ «Алкогольно-безалкогольний комбінат «Дніпро») від 05.06.2020 року №380/1, від 09.06.2020 року №382/1, від 09.06.2020 року №384/1, від 10.06.2020 року №385/1, від 11.06.2020 року №388/1, від 12.06.2020 року №389/1, від 15.06.2020 року №391/1, від 15.06.2020 року №394/1, від 18.06.2020 року №396/1, від 19.06.2020 року №406/1, від 22.06.2020 року №407/1, від 23.06.2020 року №409/1, від 26.06.2020 року №412/1, від 24.06.2020 року №414/1, від 24.06.2020 року №416/1, від 01.07.2020 року №434/1, від 02.07.2020 року №455/1, від 03.07.2020 року №457/1, від 06.07.2020 року №458/1, від 07.07.2020 року №461/1, від 08.07.2020 року №463/1, від 09.07.2020 року №460/1, від 10.07.2020 року №467/1, від 13.07.2020 року №469/1, від 14.07.2020 року №471/1, від 15.07.2020 року №473/1, від 16.07.2020 року №478/1, від 17.07.2020 року №496/1, від 23.07.2020 року №499/1, від 20.07.2020 року №500/1, від 21.07.2020 року №501/1, від 22.07.2020 року №502/1, від 24.07.2020 року №503/1,  товарно-транспортними накладними від 01.07.2020 року №434/1, від 02.07.2020 року №455/1, від 03.07.2020 року №457/1, від 06.07.2020 року №458/1, від 07.07.2020 року №461/1, від 08.07.2020 року №463/1, від 09.07.2020 року №460/1, від 10.07.2020 року №467/1, від 13.07.2020 року №469/1, від 17.07.2020 року №471/1, від 15.07.2020 року №473/1, від 16.07.2020 року №478/1, від 17.07.2020 року №496/1, від 23.07.2020 року №499/1, від 20.07.2020 року №500/1, від 21.07.2020 року №501/1, від 22.07.2020 року №502/1, від 24.07.2020 року №503/1, від 05.06.2020 року №380/1, від 09.06.2020 року №382/1, від 09.06.2020 року №384/1, від 10.06.2020 року №385/1, від 11.06.2020 року №388/1, від 12.06.2020 року №389/1, від 15.06.2020 року №391/1, від 15.06.2020 року №394/1, від 18.06.2020 року №396/1, від 19.06.2020 року №406/1, від 22.06.2020 року №407/1, від 23.06.2020 року №409/1, від 26.06.2020 року №412/1, від 24.06.2020 року №414/1, від 24.06.2020 року №416/1, податковими накладними.
Спірним в цій справі є доведеність обов`язку позивача з маркування марками акцизного податку реалізованого на користь ДП «Кондитерська корпорація «Рошен» товару – бренді виноградний як товару, виготовленого на власних потужностях, а також дотримання контролюючим органом процедури призначення фактичної перевірки в частині наявності підстав для проведення такого виду перевірки та періоду, що мав бути перевірений.
Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.
Підпунктом  14.1.107 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України встановлено, що  марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
За змістом підпункту  14.1.148 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України   плата за марки акцизного податку - плата, що вноситься вітчизняними виробниками та імпортерами алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, за покриття витрат з виробництва, зберігання та реалізації марок акцизного податку. Розмір плати за марки акцизного податку встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пункту  226.1 статті 226 Податкового кодексу України  у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Статті   212  та  213 Податкового кодексу України  визначають платників акцизного податку  та об`єкти оподаткування акцизним податком.
Так, згідно з підпунктом  212.1.1 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України  платником акцизного податку є особа, постійне представництво, які виробляють підакцизні товари (продукцію) на митній території України, у тому числі з давальницької сировини.
Об`єктами оподаткування є операції з реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції).
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України визначаються Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19.12.1995 р. № 481/95-ВР (далі – Закон № 481/95-ВР).
Частиною першою статті 11 Закону № 481/95-ВР маркування алкогольних напоїв (крім продукції, зазначеної у частині другій цієї статті), які реалізуються в Україні, здійснюється відповідно до  Закону України «Про інформацію для споживачів щодо харчових продуктів»  з урахуванням особливостей, встановлених цим Законом, та має містити таку інформацію: загальна та власна назви виробу; найменування та місцезнаходження оператора ринку харчових продуктів, відповідального за інформацію про алкогольний напій, а для імпортованих алкогольних напоїв - найменування та місцезнаходження імпортера (у разі зміни найменування виробника у зв`язку із зміною типу акціонерного товариства або у зв`язку з перетворенням акціонерного товариства в інше господарське товариство виробник має право зазначати на етикетці своє попереднє найменування протягом 18 місяців з дня зміни його найменування у зв`язку із зміною типу акціонерного товариства або у зв`язку з перетворенням акціонерного товариства в інше господарське товариство); знак для товарів і послуг; географічна назва місця виготовлення виробу, якщо найменування виробника не відображає місця розташування суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво); вміст спирту (% об.); місткість посуду; вміст цукру.
Штриховий код повинен бути нанесений на видиму сторону етикетки, або контретикетки, або пляшки (іншого посуду).
На видимій стороні етикетки, або контретикетки, або корка, або пляшки (іншого посуду) виробу повинні бути зазначені дата виготовлення виробу, код суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) та номер ліцензії на виробництво.
Розлив алкогольних напоїв, крім продукції, зазначеної у частині другій цієї статті, здійснюється у виготовлену із матеріалів, дозволених до контакту з алкогольними напоями скляну тару, бляшанки із харчового алюмінію, а також у сувенірні пляшки та художньо оформлений посуд із скла чи глазурованої кераміки. Розлив алкогольних напоїв, крім продукції, зазначеної у частині другій цієї статті, з вмістом спирту етилового понад 8,5% об`ємних одиниць здійснюється виключно у тару (посуд) місткістю 0,05 л, 0,1 л, 0,18 л, 0,2 л, 0,25 л, 0,275 л, 0,33 л, 0,35 л, 0,37 л, 0,375 л, 0,4 л, 0,45 л, 0,5 л, 0,61 л, 0,7 л, 0,75 л, 1,0 л і більше.
Продукція, призначена для експорту, розливається у тару та маркується згідно з умовами відповідної угоди на експорт.
Послідовний аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що  наявність на продукції  марки акцизного податку є підтвердженням сплати акцизного податку, легальності ввезення та реалізації на території України цих виробів. Плата за марки акцизного податку вноситься вітчизняними виробниками та імпортерами алкогольних напоїв.
За позицію контролюючого органу  встановлені в ході перевірки обставини (наявність у позивача відповідних потужностей, ліцензії на виробництво коньяку  та алкогольних напоїв за коньячною технологією) вказують на можливість та наявність потужностей на виробництво коньяку та бренді ТОВ «АБК Дніпро», що свідчить про належність позивача до платників акцизного податку відповідно до п. 212.1 ст. 212 Податкового кодексу України.
Тобто, в  контексті спірних правовідносин відповідач як суб`єкт владних повноважень на виконання частини другої  статті  77 КАС України має  довести факт реалізації позивачем алкогольної продукції власного виробництва, виготовленої на власних потужностях, не маркованої марками акцизного податку.
Разом з тим, відповідачем не доведено належними, достатніми та достовірними доказами у розумінні статей  73, 75, 76  КАС України  виготовлення реалізованого на адресу ДП «Кондитерська корпорація «Рошен» товару (бренді виноградного)  саме позивачем, на потужностях позивача.
При цьому висновок контролюючого органу про реалізацію позивачем продукції саме власного виробництва  через можливість позивача виготовити таку продукцію у зв`язку з наявністю у нього відповідних потужностей ґрунтується виключно на припущеннях.
Той факт, що позивач має технологічну можливість на власних потужностях виробляти таку продукцію, має відповідну ліцензію, не є безумовним підтвердженням позиції контролюючого органу, адже  факт виготовлення такої продукції має бути підтверджений відповідними доказами, яких відповідачем суду не надано.
Таким чином, суд погоджує висновок суду першої інстанції про недоведеність відповідачем, що реалізований товар «Бренді виноградний» вироблений власними потужностями позивача, а не придбаний  у іншої особи, вже маркований марками акцизного податку.
Також суд визнає неправильними  доводи апелянта про те, що  судом першої інстанції не обґрунтовано  мотиви прийняття як доказів придбання товару (бренді) первинних документів на придбання у ПП «Алкогруп»  коньяку України ординарного «три зірочки», а  висновок суду першої інстанції, що встановлення відповідності (якості) під час проведення фактичної перевірки не відноситься до компетенції контролюючого органу, оскільки такий висновок суперечить пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу,  судом першої інстанції на надано оцінки умовам договору з ПП «Алкогруп» та обов`язку постачальника надати покупцю документи на підтвердження якості товару.
Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України встановлено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Тобто питання дослідження відповідності товару в силу приведених приписів податкового законодавства не може бети предметом фактичної перевірки, відповідно, з`ясування питання щодо якості та відповідності поставленого товару не може бути  підставою для висновку про порушення позивачем частини першої  статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного, плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» та застосування до позивача штрафу оскарженим податковим повідомленням-рішенням.
Відповідно до  Закону України «Про технічні регламенти та оцінку відповідності» від 15.01.2015 року №124-VIII  документ про відповідність - декларація (в тому числі декларація про відповідність), звіт, висновок, свідоцтво, сертифікат (у тому числі сертифікат відповідності) або будь-який інший документ, що підтверджує виконання заданих вимог, які стосуються об`єкта оцінки відповідності.
Орган з оцінки відповідності - орган (підприємство, установа, організація чи їх структурний підрозділ), що здійснює діяльність з оцінки відповідності, включаючи калібрування, випробування, сертифікацію та інспектування.
Таким чином, встановлення відповідності (якості) товару під час проведення фактичної перевірки не відноситься до компетенції податкового органу.
Доводи апелянта про не надання в ході фактичної перевірки підтвердження реалізованої продукції, маркованої марками акцизного податку, партії товару за 08.12.2020 р. та 10.12.2020 р. на загальну суму 7  920  000 грн., а докази, на які послався суд першої інстанції, не надавались в ході фактичної перевірки, тому не можуть бути прийняті судом, судом враховуються, проте в контексті спірних правовідносин не спростовують висновків суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення, оскільки позивачем документи з придбання товару надано виключно задля підтвердження своєї позиції щодо придбання товару у іншого виробника.
Відповідно, суд не може погодитися з апелянтом та застосувати положення пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу, відповідно до якого у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в  пункті 86.7  статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.  
При цьому суд звертає увагу, що зазначені приписи стосуються первинних документів, що підтверджують показники, відображені у податковій звітності, відповідно не можуть бути застосовані до цих правовідносин.
          Посилання апелянта на обґрунтування судом першої інстанції   мотивів прийняття як доказів придбання товару (бренді) первинних документів на придбання у ПП «Алкогруп»  коньяку України ординарного «три зірочки» спростовані змістом мотивувальної частини рішення суду першої інстанції, в якій приведено детальній аналіз таким доводам відповідача.
У спростування доводів апелянта, що  судом першої інстанції на надано оцінки умовам договору з ПП «Алкогрупа» та обов`язку постачальника надати покупцю документи на підтвердження якості товару, суд зазначає, що предметом фактичної перевірки не були господарські операції  з ПП «Алкогрупа», тому й суд першої інстанції не повинен був надавати оцінку такому договору.
Стосовно посилання апелянта на те, що в основу наказу про проведення фактичної перевірки покладено пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, відповідно до якої самостійною підставою для призначення фактичної перевірки є здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, тобто норма цього пункту дозволяє  проведення факт перевірки, у тому числі, на виконання функцій контролюючого органу, визначених у зазначеній сфері, суд зазначає таке.
Право на проведення перевірки, в тому числі фактичної перевірки, визначено положеннями пункту  75.1. статті  75  та підпункту  20.1.4  пункту  20.1  статті  20 Податкового кодексу України  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), при цьому така перевірка повинна проводитися в межах  повноважень контролюючого органу виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу).
Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями  статті 80 Податкового кодексу України.
В основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункт   80.2.5  пункту  80.2  статті  80 Податкового кодексу України, за приписами якого фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки та за наявності хоча б однієї з таких підстав:  у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Отже, передумовою проведення фактичної перевірки з підстав, передбачених підпунктом  80.2.5  пункту  80.2  статті  80 Податкового кодексу України, є наявність та/або отримання контролюючим органом відповідної інформації, яка свідчить про можливі порушення з боку платника податку порушень вимог законодавства, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв,  тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
За позицією контролюючого органу зазначена правова норма дозволяє контролюючому органу проводити фактичну перевірку без наявності або отримання інформації про імовірні порушення платником податків  податкового законодавства, а така теза як «а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального» є самостійною підставою для проведення фактичної перевірки.
Суд визнає таку позицію контролюючого органу помилковою та зазначає таке.
Вимоги до змісту наказу керівника контролюючого органу про проведення фактичної перевірки встановлені абзацом 3 пункту 81.1 статті  81 Податкового кодексу України, відповідно до якого  в наказі про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Наказ від 17.12.2020 року №3304-П не містить посилання на будь-яку підставу, крім здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, тобто не містить  підстави для проведення перевірки, визначеної Податковим кодексом України.
Суд не заперечує, що до функцій контролюючого органу відноситься  здійснення контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечення  міжгалузевої координації у цій сфері (підпункт 19-1.1.14 пункту 19-1.1 статті 19 Податкового кодексу), здійснення заходів щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального (підпункт 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19), проведення роботи щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального (підпункт 19-1.1.17 пункту 19-1.1 статті 10 Податкового кодексу).
Разом з тим, при здійсненні покладених на нього функцій  контролюючий орган має дотримуватися вимог законодавства та не допускати порушення прав платників податків.
Приписами частини другої статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
На думку суду, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу не встановлює дві окремі підстави для проведення фактичної перевірки, як вважає контролюючий орган (перша – наявність  або отримання інформації про порушення платником вимог законодавства у відповідній сфері, друга – здійснення  функцій, визначених законодавством у відповідній сфері), а пов`язує виникнення у контролюючого органу при здійсненні  функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв,  тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, з наявністю або отриманням інформації про порушення таким платником законодавства у зазначеній сфері. 
При цьому ситуація, при якій контролюючим органом за відсутності будь-якої конкретної підстави для проведення фактичної перевірки буде призначений такий вид податкової перевірки, створює для платника  негативні наслідки у вигляді правової невизначеності, коли контролюючий орган без конкретно визначених підстав може у будь-який момент прийняти рішення про проведення фактичної перевірки.
Враховуючи, що призначення фактичної перевірки за підставами, вказаними у підпункті  80.2.5. пункту 80.2. статті 80 Податкового кодексу України, має  супроводжуватись  інформацією про порушення платником податків законодавства у відповідній сфері, а в спірному випадку контролюючим органом такої інформації не приведено в наказі, як й не надано суду першої інстанції, суд погоджує висновок суду першої інстанції про те, що наказ не містить будь-яких посилань на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, в  наказі не відображено, в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів були встановлені факти сумнівності, що обумовлює протиправність такого наказу.
Судом враховуються  висновки Верховного Суду, викладені в зазначених апелянтом справах, проте суд не погоджується з такими висновками з підстав, приведених вище.
Крім того, суд вважає за необхідне звернути увагу, що позиція Верховного Суду в цій категорії справ не є однаковою та сталою, судом першої інстанції застосовано іншу позицію Верховного Суду, з якій погоджується й суд при апеляційному перегляді справи.
Також є безпідставними доводи  апелянта про правомірність зазначення в наказі  періоду проведення перевірки – «відповідно до ст. 102 ПКУ», оскільки  контролюючий орган  має право проводити перевірки за 1095 днів, що передують призначенню перевірки.
          Суд погоджує висновок суду першої інстанції,  що посилання в оскаржуваному наказі на  статтю 102 Податкового кодексу України  з метою визначення періоду діяльності позивача є недостатнім для ідентифікації цього періоду, а також створення у позивача відчуття правової визначеності при здійсненні відповідачем податкового контролю відносно нього. Відсутність конкретного періоду перевірки ставить платника податків у невизначене становище та прямо впливає на його обов`язок виконати вимоги суб`єкта владних повноважень.
Судом першої інстанції вірно зазначено, що наказ не містить зазначення періоду діяльності позивача, який перевірятиметься, зазначення якого є обов`язковим за змістом абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Кодексу, внаслідок чого наказ не відповідає положенням  Податкового кодексу України  щодо його змісту.
Аналогічну правову позицію викладено Верховним Судом у постанові від 11.09.2018 року у справі №826/14478/17.
Змістом (особливістю) фактичної перевірки є перевірка дотримання суб`єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки),  предметом якої є питання, передбачені підпунктом  75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України.
Водночас перевірка за минулий період часу та з питань, не передбачених підпунктом  75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, носить характер документальної перевірки, а тому такі дії, не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки.
В цьому випадку  фактична перевірка проводилася з питань дотримання іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а саме Закону № 481/95-ВР, яка також  підпадає під визначення документальної перевірки, наведеного в підпункті  75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України.
Тобто, в цьому випадку мало місце проведення фактичної перевірки, яка має характер документальної та, як наслідок, свідчить про порушення порядку проведення перевірок.
Підсумовуючи викладене, суд  визнає обґрунтованим висновок суду першої інстанції про  задоволення позову.
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9,   242, 243,   308,  315,   316,   321,   322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд   
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.05.2021 р. в справі № 160/2357/21 залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.05.2021 р. в справі № 160/2357/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю  «Алкогольно-безалкогольний комбінат Дніпро» до Головного управління ДПС  в Дніпропетровській  області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття 04.10.2021 р. та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з  дня складення повного судового рішення.
          Повне судове рішення складено 06.10.2021 р.
   
             Суддя-доповідач                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      Н.А. Олефіренко