ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
09 грудня 2021 року 
м. Київ
справа № 580/4479/20
адміністративне провадження № К/9901/30270/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Блажівської Н.Є., 
суддів: Білоуса О.В., Васильєвої І.А., 
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Ополонець І.В.,
представника Відповідача: Левенець А.М., 
розглянувши касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "СИРОРОБ" 
на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 15 березня 2021 року (суддя Гаврилюк В.О.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 липня 2021 року (судді: Федотов І.В., Єгорова Н.М. та Чаку Є.В.)
у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "СИРОРОБ" 
до Головного управління ДПС у Черкаській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "СИРОРОБ" (надалі також - Позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області (надалі також - Відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11 вересня 2020 року № 0000040402.
В обґрунтування позову зазначило, що оскаржуваний індивідуальний акт прийнято Відповідачем без дотримання вимог частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки висновки, сформовані у ході контрольного заходу, не відповідають фактичним обставинам справи та спростовуються відповідними доказами. 
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 15 березня 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 липня 2021 року, в задоволенні позову відмовлено.
Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції, дійшов висновків про те, що Позивач безпідставно включив до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість за результатами придбання товарів у  ТОВ "Белнафтогаз", оскільки:
-          надані до перевірки бланки-дозволи (талони) не містили обов`язкових реквізитів форми бланку-дозволу, зазначених у договорах, таких як марка дизельного палива, ступінь захисту, серійний/порядковий номер бланку-дозволу (талону), кількість літрів дизельного палива;
-          відсутні видаткові накладні, що підтверджують факт отримання Позивачем бланків-дозволів;
-          ТОВ "Белнафтогаз" не має ліцензії на оптову торгівлю пальним, тому не має правових підстав отримувати грошові кошти за пальне та передавати за видатковими накладними паливно-мастильні матеріали, яких у нього немає;
-          станом на 1 червня 2020  року актом перевірки встановлено, що Позивач не використовував в господарській діяльності обліковані в бухгалтерському обліку ПММ придбані по бланках-дозволах. Додані до позовної заяви чеки не свідчать про використання паливно-мастильних матеріалів по бланках-дозволах, оскільки, в них зазначено умови оплати-післяоплата.
Суд апеляційної інстанції погодився із  висновками суду першої інстанції щодо відсутності правових підстав для включення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту за операціями із ТОВ "Белнафтогаз",  однак вказав, що відповідні  бланки-дозволи відповідають відповідним установленим до них умовами договорів  вимогам.    
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив їх скасувати та ухвалити рішення, яким направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції. 
У відзиві на касаційну скаргу Відповідач просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін. 
Відповідні вимоги підтримані представниками сторін у судовому засіданні суду касаційної інстанції. 
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
За змістом встановлених під час розгляду справи обставин, за результатами проведеної Відповідачем перевірки Позивача складено акт від 7 серпня 2020 року  №139/23-00-04-0208/25212619, згідно з висновками якого останнім порушено вимоги: пункту 198.1 статті 198 та підпункту в пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України) в частині достовірності нарахування від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за травень 2020 року в сумі 3466540 грн. 
Висновки Відповідача про порушення Позивачем наведених норм ґрунтуються на тому, що Позивач безпідставно включив до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість за результатами операцій із ТОВ "Белнафтогаз", оскільки відповідний товар від цього суб`єкта господарювання не одержував та не використовував у господарській діяльності.
На користь такого висновку, на думку Відповідача, свідчать виявлені у ході перевірки дані про те, що під час дослідження 40000 бланків-дозволів (талонів) встановлено відсутність обов`язкових реквізитів, зазначених в  договорі купівлі-продажу, а саме:
- зміст (відсутність марки палива дизельного);
- ступінь захисту;
- серійний/порядковий номер бланку -дозволу (талону);
- кількість літрів палива дизельного.
Також, в акті перевірки зазначено про невикористання придбаного палива дизельного марки ДТ-Л-К5, сорт С(л) та палива дизельного марки ДТ-3-К5, сорт F (л) по бланкам дозволам в кількості 2353280 л протягом жовтня 2019 року - травня 2020 року, про що свідчать надані видаткові накладні та дані оборотно-сальдової відомості по рахунку 2031 "Паливо ТМЦ"; Партії; Місця зберігання: Склад ГСМ №2.
Враховуючи викладене було зроблено висновок про порушення ТОВ "Сиророб" абзацу "а" пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України в частині включення до складу податкового кредиту травня 2020 року сум податкового кредиту по податкових накладних, виписаних ТОВ "Белнафтогаз" на відвантаження палива дизельного марки ДТ-Л-К5, сорт С(л) та палива дизельно марки ДТ-3-К5, сорт F(л) по бланках-дозволах (талонах), на загальну суму податку додану вартість 3466540 гривень.
На підставі акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення 11 вересня 2020 року №0000040402, відповідно до якого сума завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, складає 3466540 грн.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Позивач у касаційній скарзі стверджує, що при розгляді справи та винесенні судових рішень судами не взято до уваги та не надано належної правової оцінки доказам у справі в їх сукупності.
В обґрунтування передбаченої пунктом першим частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України підстави касаційного оскарження Позивач посилається на неврахування при розгляді справи висновків Верховного Суду у постановах  від 14 серпня 2018 року у справі №815/3479/17, від 16 квітня 2020 року у справі № 810/3443/18,  від 20 лютого 2018 року у справі № 813/4931/13-а,  від 22 жовтня 2020 року у справі № 160/3055/19, від 29 липня 2020 року у справі №2040/7658/18, від 4 серпня 2021 року у справі № 200/4398/19-а. 
Позивач стверджує, що вид марка і кількість пального зазначались сторонами Договору у видаткових накладних та платіжних дорученнях саме з метою реалізації умов договорів та фіксації за Позивачем відповідної кількості дизельного палива по ціні, що зазначена у рахунках-фактурах. На виконання умов договору  постачальник ТОВ "БЕЛНАФТОГАЗ" поставляло ТОВ "СИРОРОБ" бланки-дозволи на дизельне пальне (документ, який дає право отримати дизельне пальне на будь-якій АЗС БРСМ-Нафта), а ТОВ "СИРОРОБ" приймало ці талони і оплачувало їх.
При цьому Позивач звертає увагу на те, що положення ПК України умовою включення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту визначають саме придбання товару (послуги)  з метою використання у господарській діяльності, при цьому відображення сум відбувається за першої із передбачених пунктом 198.2 статті 198 ПК України подій.
Як стверджує Позивач, фактичне здійснення операцій  підтверджується наступними документами, засвідчені копії яких знаходяться у матеріалах справи: оборотно-сальдова відомість, акт звірки взаєморозрахунків, платіжні доручення ТОВ "СИРОРОБ", видаткові накладні про передачу бланків-дозволів на дизельне паливо, акти приймання-передачі до договору купівлі-продажу бланків-дозволів та паливних карток для отоварення.
При цьому, Позивач стверджує, що у видаткових накладних допущена помилка, суть якої суди першої та апеляційної інстанцій не дослідили, яка не впливає на правомірність формування податкового кредиту Позивачем, і яка не повинна розцінюватися як така, що нівелює фактичне здійснення відповідних операцій щодо поставки товарів.
Як  зазначено у касаційній скарзі, ТОВ "СИРОРОБ" володіє 64 одиницями транспорту, крім того додатково користується транспортними послугами інших компаній. Позивач у своїй господарській діяльності використовує власний та орендований транспорт у наступних цілях: збору та транспортуванню сировини (молока, сироватки і інших складових); транспортування закупленої імпортованої готової продукції; транспортування закупленого обладнання для власного виробництва; транспортування (доставки) виробленої продукції власним покупцям по території України, а також за кордон (експорт продукції) в тому числі до Молдови; транспортування співробітників Позивача з метою виконання ними службових обов`язків.
Як стверджує ТОВ "СИРОРОБ", воно  використовувало отриманий товар у своїй господарській діяльності, а саме придбавши бланки-дозволи (талони) на пальне забезпечило власні виробничі потреби у пальному по встановленій ціні, яка залишається для нього незмінною, що безперечно дає ТОВ "СИРОРОБ" економічну вигоду враховуючи, що пальне в Україні постійно дорожчає. При цьому ТОВ "СИРОРОБ" обмінювало бланки-дозволи (талони) на будь-якій АЗС мережі «БРСМ-Нафта» по всій території України, що є значною перевагою для нього, оскільки його транспортні засоби можуть заправляти пальне по всій Україні і йому не потрібно нести додаткові видатки на утримання власного складу паливно-мастильних матеріалів.
На думку Позивача, на підтвердження поставки товарів та використання таких у межах господарської діяльності надано достатню кількість документів, які підтверджують відповідні обсяг придбаного пального та використання такого в межах господарської діяльності. 
При цьому, суди попередніх інстанцій, відхиляючи докази фактичного використання бланків-дозволів (талонів), на думку Позивача, безпідставно послались на те, що у відповідних чеках вказано про післяплату, адже наявні на них дані навпаки свідчить про те, що відпуск пального здійснювався  саме за талонами (відомість Д), а післяплата стосувалась саме відносин ТОВ "Белнафтогаз" та ТОВ "ЄВРО СМАРТ ПАУЕР".
Також, як стверджує Позивач, відсутність у контрагента ліцензії не нівелює його право на включення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту, оскільки згідно з багаточисельними роз`ясненнями органів ДПС для торгівлі талонами, картками відповідна ліцензія  для суб`єктів господарювання не є необхідною. 
3.2. Позиція Відповідача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанції законними та обґрунтованими, Відповідач у письмовому відзиві на касаційну скаргу посилається на те, що судами надано юридично правильну оцінку обставинам, відповідно до яких підтверджуються недотримання Позивачем вимог ПК України при формуванні даних податкового обліку за результатами операцій із ТОВ "Белнафтогаз". 
У відзиві на касаційну скаргу Відповідач стверджує, що Позивачем у ході розгляду справи не підтверджено фактичного здійснення операцій із його контрагентом та не підтверджено використання товарів у межах господарської діяльності, оскільки зокрема, акти приймання передачі бланків-дозволів не надавались під час розгляду справи, а відповідні бланки-дозволи оформленні без дотримання передбачених договірними зобов`язаннями вимог. 
Як стверджує Відповідач, у  цій справі видаткові накладні взагалі не підтверджують факт передачі бланків-дозволів, оскільки в якості товару зазначено паливо дизельне марки ДТ-3-К5, сорт Р по бланкам дозволу, кількість літрів та вартість товару.
Щодо використання ТОВ «СИРОРОБ» отриманого товару у своїй господарській діяльності, Відповідач стверджує, що Позивач почав перераховувати значні суми грошових коштів на придбання бланків-дозволів в IV кварталі 2019 року, а в своїй діяльності Позивач використовує електронні паливні картки, а також замовляє послуги перевезення. Станом на  1 червня 2020 року Позивач не використовував в господарській діяльності обліковані в бухгалтерському обліку паливно-мастильні матерали, придбані по бланках-дозволах. Додані до позовної заяви чеки не свідчать про використання паливно-мастильних матіріалів по бланках-дозволах, оскільки, в них зазначено умови оплати - післяоплата. Проте, на думку Позивача, обліковане паливо вже оплачене ТОВ «Белнафтогаз».
Таким чином, як вказує Представник Позивача, додані Позивачем на підтвердження використання в господарській діяльності паливно-мастильних матеріалів по бланках-дозволам  чеки за 23, 25, 27 серпня 2020 року підтверджують доводи Відповідача про порушення Позивачем при формуванні податкового кредиту травня 2020 року пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України в частині придбання товарів з метою їх використання в господарській діяльності.
Також представником Відповідача поставлено питання щодо закриття касаційного провадження провадження. 
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, заслухавши представників Позивача, Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого. 
Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Перевіряючи правильність наданої судами попередніх інстанцій правової оцінки оскаржуваному Позивачем індивідуальному акту в контексті дотримання Відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при його прийнятті, Суд звертає увагу на таке.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України  до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198  датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
За змістом пункту 198.3 статті 198 ПК України  податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду (пункт  200.1 статті 200 ПК України).
Як передбачено пунктом 200.4 статті 200 ПК України При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
З наведених норм слідує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту з податку на додану вартість та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Відповідно, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для витрат, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
Схожі за змістом висновки викладені Верховним Судом у постановах від 14 серпня 2018 року у справі №815/3479/17, від 16 квітня 2020 року у справі №810/3443/18,  від 20 лютого 2018 року у справі №813/4931/13-а, від 22 жовтня 2020 року у справі №160/3055/19, , від 4 серпня 2021 року у справі №200/4398/19-а, на які посилається Позивач у касаційній скарзі. 
Як встановлено судами попередніх інстанцій,  між Позивачем та ТОВ "Белнафтогаз" укладено договір купівлі-продажу бланків-дозволів та паливних карток для отоварення паливно мастильних матеріалів (надалі також - ПММ) від 1 березня 2019 року № ДГ-002582, за умовами якого  Покупець обов`язується приймати та оплачувати бланки-дозволи їх номіналом та/або доповнювати електронні паливні картки на бажану кількість/суму отримання Покупцем паливо-мастильних матеріалів. Власником ПММ є контрагент Продавця, а Продавець лише здійснює організацію продажу ПММ за допомогою дозвільних документів, зокрема бланку дозволу. Бланк-дозвіл (талони) - спеціальний документ, який має встановлену Продавцем форму, зміст, ступінь захисту, строк дії, серійний/порядковий номер, тощо, та дозволяє його пред`явнику отримати на АЗС Контрагента Продавця ПММ відповідного найменування, марки та у кількості, що зазначені у ньому. Бланк-дозвіл видається Продавцем на умовах, передбачених цим Договором. Блану-дозвіл за цим Договором не є спеціальним платіжним засобом (платіжною карткою) у розумінні Закону України "Про платіжні системи та переказ грошей в Україні", призначений виключно для підтвердження повноважень представників Покупця на отримання ПММ, є засобом одноразового використання, що забезпечує систему безготівкового відпуску ПММ в мережі АЗС Контрагента Продавця.
Згідно із пунктом 1.4 договору отоварення дозвільних документів здійснюється у мережі автозаправних станцій Контрагента Продавця (надалі іменується - мережа АЗС). Мережа АЗС - автозаправні станції, що працюють під ТМ БРМС Нафта, на яких Покупець має право отримати ПММ від контрагента Продавця. З інформацією про перелік АЗС Покупець може ознайомитися в мережі Інтернет на сайті: www.brsm-nafta.com. Отоварення дозвільних документів можливе відповідно до режиму роботи АЗС Контрагента Продавця.
Згідно з умовами підпункту 2.1.1 пункту 2.1 договору Покупець перераховує Продавцю вартість ПММ за бланками-дозволами (талонами) в асортименті, кількості та за ціною згідно з виставленим рахунком-фактурою, протягом 1 (одного) робочого дня з моменту виставлення рахунку-фактури. Ціна ПММ, зазначена рахунку-фактурі, є остаточною для Покупця, незалежно від того, яка ціна буде діяти на АЗС Контрагента Продавця в момент отоварення бланків-дозволів (талонів). ПММ відпускаються у кількості за видами, вказаними на бланках-дозволах (талонах).
Розрахунок здійснюється у безготівковому вигляді шляхом банківського переказу грошових коштів на рахунок Продавця або шляхом внесення готівки в касу Продавця.
Підпунктами 2.1.2-2.1.3 пункту 2.1 Договору визначено, що Продавець, на підтвердження свого обов`язку, що випливає з цього Договору, за заявками (усними в телефонному режимі, письмовими, в електронному вигляді) Покупця, видає останньому бланки-дозволи відповідного номіналу, марки. Така видача бланків-дозволів здійснюється Продавцем протягом 5-ти робочих днів з моменту тримання відповідної заявки від Покупця, в котрій зазначається необхідна кількість бланків-дозволів. Оплачені Покупцем бланки-дозволи можуть видаватись протягом дії Договору. Бланки-дозволи у розумінні цього Договору є разовими та мають строк дії  (дії бланку-дозволу зазначається на зворотній стороні бланку-дозволу). Бланки дозволу після отримання ПММ вважаються погашеними та, відповідно, є недійсними. Після закінчення строку дії бланки-дозволи вважаються недійсними, не приймаються в мережі АЗС Контрагента Продавця. При цьому, Продавець залишає за собою право після закінчення строку дії бланків-дозволів, на підставі накладної на повернення, замінити такі бланки дозволи на діючі без перерахунку вартості таких ПММ.
Під час видачі бланків-дозволів Продавець видає Покупцю видаткову накладну.
Також, між Позивачем та ТОВ "Белнафтогаз" (продавець) було укладено договір купівлі-продажу бланків-дозволів та паливних карток для отоварення ПММ №ДГ-0002582 від 1 березня 2019 року, який укладено згідно з пунктом 1.2 на виконання договору № 030119-МЕ від 3 січня 2019 року, укладеного з ТОВ "ІНТЕРГЕОКОМ" (далі по тексту - контрагент продавця). 
21 листопада 2019 року укладено додаткову угоду №1 (далі - Угода) до договору купівлі-продажу бланків-дозволів та паливних карток для отоварення ПММ №ДГ-0002582 від 1 березня 2019 року.
Згідно з пунктом 1 Угоди у зв`язку зі зміною контрагента продавця, сторони дійшли згоди внести зміни до договору та викласти пункт1.2 Договору в наступній редакції: цей Договір укладається продавцем на виконання договору № 201119-МЕ від 20 листопада 2019 року, укладеного з ТОВ "ЄВРО СМАРТ ПАУЕР" (далі по тексту - контрагент продавця).
Як підтверджується матеріалами справи, на підтвердження фактичної поставки товару Позивачем у ході розгляду справи надано копії видаткових накладних, актів приймання передачі бланків-дозволів, бланків-дозволів, подорожніх листів, чеків щодо отримання паливно-мастильних матеріалів, платіжних доручень, акту звірки взаєморахунків.
Суди першої та апеляційної інстанції дійшли висновку, що ці докази не можуть підтверджувати право Позивача на формування податкового кредиту.
Однак, суди попередніх інстанцій, відмовляючи у задоволенні позову, не зробили оцінку всім наявним у матеріалах справи доказам у сукупності та взаємозв`язку, не здійснили вичерпного аналізу наданим Позивачем та Відповідачем поясненням на підтвердження відповідних фактів.
Як підтверджується змістом судових рішень, судами обох інстанцій не встановлено належним чином даних щодо товару, за фактами поставки якого Позивач формував податковий кредит: за поставкою пального чи за фактом придбання відповідних бланків-дозволів.
Висновки судів базуються на суперечливих висновках одночасно щодо допущення порушень при операціях як з поставки відповідних бланків-дозволів, так і  з поставки відповідного пального. При цьому, у матеріалах справи відсутні відповідні копії податкових накладних, за наслідками аналізу яких можна було б перевірити висновки судів.
За змістом пояснень, наданих Позивачем, податкових кредит сформований за наслідками придбання саме бланків-дозволів. 
Поряд із цим, у матеріалах справи містяться видаткові накладні видані саме за фактами передачі відповідного пального по бланкам-дозволам. Позивач під час судового процесу стверджував про те, що у цих видаткових накладних допущена помилка, і за ними фактично передавались бланки-дозволи в розрізі кількості пального  за конкретною маркою. 
За змістом висновку Верховного Суду постанові від 14 серпня 2018 року у справі №815/3479/17 наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер.
Натомість, у межах цієї справи судами не оцінено відповідні видаткові накладні на предмет наявності у них помилок та неточностей, не встановлено чи випливає чи не впливає наявність таких  на суть та зміст господарської операції. 
На підтвердження передачі бланків-дозволів Поивачем  також надано й копії актів приймання-передачі відповідних бланків-талонів.
Суди попередніх інстанцій в порушенням вимог КАС України та ПК України не надавали оцінки таким актам з посиланням на те, що вони не подавались під час контрольного заходу, та не звернули уваги на те, що ці акти скеровувались Відповідачу при поданні заперечення на акт (том 1, а.с. 26). 
При цьому, Верховний Суд у постанові від 22 вересня 2021 року у справі №640/17982/18 за наслідками аналізу пунктів 44.6, 44.7  статті 44 ПК України сформував висновок, відповідно до якого якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
При цьому Позивач стверджував про те, що у цих актах зазначений неповний номер відповідних бланків-дозволів з посиланням на внутрішню систему захисту таких  бланків, виданих емітентом, та надавав на підтвердження цього докази, зокрема: 
-          лист ТОВ «Белнафтогаз» (том 6, а.с. 46), за змістом якого номери-бланків дозволів, що зазначені у актах прийому-передачі до договору купівлі-продажу, відрізняються від номерів бланків-дозволів, що були передані фізично, це є способом захисту від можливих підробок бланків-дозволів та подальших зловживань із паливом; саме з метою недопущення витоку інформації щодо номерів бланків-дозволів ТОВ «Белнафтогаз» приховало одну цифру і змінило дві цифри у номері бланків-дозволів, що зазначені в акті прийому-передачі;
-           лист ТОВ "ЄВРО СМАРТ ПАУЕР" (том 6, а.с. 201) про те, що бланки-дозволи, випущені для Позивача, не потрапляли до листів заборон та без перешкод отоварювались в мережі АЗС, що працюють під брендом "БРСМ-Нафта".
Втім зміст рішень судів попередніх інстанцій не містить належної оцінки цих доводів  та не містить мотивів відхилення наданих Позивачем доказів на підтвердження певних обставин.  
Суд першої інстанції сформував висновки, що відповідні бланки-дозволи оформлено без дотримання вимог, зазначених у договорах, однак,  при цьому суд першої інстанції проігнорував надані у ході судового процесу пояснення представника Позивача (том 6, а.с. 622-65),  в яких детально наведено, на думку Позивача, відповідність  таким вимогам бланків-дозволів.
Посилаючись на те, що контрагент Позивача ТОВ "Белнофтогаз" не має ліцензії щодо здійснення торгівлі пальним, як обставини, що вказує на порушення Позивачем податкового законодавства, суди попередніх інстанцій не звернули увагу на те, що за змістом роз`яснень, наданих ДСФ України у індивідуальній податковій консультації від 24 липня 2019 року № 3422/6/99-99-12-02-02-15/ІПК, безпосередньо сама операція з реалізації паливних карток та талонів на пальне, під час якої не відбувається фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального, з 1 липня 2019 року не належить до операцій з реалізації пального в розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України. Суб`єкту господарювання необхідно отримати ліцензії на право оптової та/або роздрібної торгівлі пальним у разі придбання та подальшої реалізації пального (продажу) у розумінні Закону України від 19 грудня 1995 року №481 "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів". 
Відтак, для правильного вирішення спору судам слід було належним чином дослідити, що слугувало об`єктом договору купівлі-продажу,  за поставкою якого Позивач формував податковий кредит та чи, реалізовуючи відповідний товар, ТОВ "Белнофтогаз" повинно було мати відповідну ліцензію.
Щодо висновків судів про недоведеність Позивачем факту використання придбаного товару у межах господарської діяльності, то судами залишено поза увагою те, що за змістом пункту 198.3 пункту 198 ПК України нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду.
Зміст наданих копій документів вказує на те, що товар передавався Позивачу з жовтня 2019 року по травень 2020 року. 
При цьому поза межами правової оцінки судів залишилось те, що охоплюваний  перевіркою період стосувався саме травня 2020 року, і відповідні бланки-дозволи, як зазначено на них, були дійсними протягом 2020 року.  
Позивачем надані до суду першої інстанції копії подорожніх листів та чеків щодо отриманого пального  на підтвердження часткового використання відповідного товару.  Суди попередніх інстанцій, констатуючи відсутність підстав для врахування таких доказів, вказали про те, що у них зазначені відомості про післяплату, натомість  у Позивача з контрагентом взаємовідносини будувались на передплаті. 
Роблячи ці висновки, суди залишили поза оцінкою те, що у цих чеках зазначено "післяплата: відомість Д". За змістом пояснень Позивача фактично зазначені дані щодо післяплати стосувались лише щодо оплати пального ТОВ "Белнафтогаз" ТОВ "ЄВРО СМАРТ ПАУЕР", а "відомість Д" якраз і означає, що відповідне пальне відпускалось за талонами.
Колегія суддів наголошує, що остаточний висновок щодо реальності/нереальності спірних господарських операцій має бути зроблений за наслідками аналізу усіх наявних у справі доказів і матеріалів в їх системній сукупності та взаємозв`язку зі змістом укладених правочинів.
Оцінка правовідносин Позивача та його контрагента у даному випадку з огляду на специфіку товару, що постався Позивачу, вимагає ретельної перевірки обставин щодо його поставки. Установлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають надані платником первинні документи реальні факти господарської діяльності за спірними правочинами.
Колегія суддів вважає формальним підхід судів попередніх інстанцій до перевірки зв`язку між складеними первинними документами та реально вчиненими господарськими операціями між суб`єктами господарювання, про яких йде мова в розрізі спірних правовідносин. При цьому повнота встановлення усіх обставин справи, що мають значення для її правильного вирішення, є обов`язковою складовою судового процесу, й має бути дотримана судами у будь-якому спорі.
При цьому, згідно з частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
Статтею 72 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків.
Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).
З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції, оскільки під час  розгляду справи порушено норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи. 
Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права.  Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.
Поряд із цим Суд дійшов висновку щодо відсутності підстав для закриття касаційного провадження у справі, оскільки у межах спірних правовідносин частково підтвердились твердження Позивача про неврахування при розгляді справи відповідних висновків Верховного Суду.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частинами першою та другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб.
Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені судами попередніх інстанцій та неврахування відповідних висновків Верховного Суду, дають підстави для направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 3, 344, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "СИРОРОБ" задовольнити частково.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 15 березня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 липня 2021 року скасувати.
Справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                                  Н.Є. Блажівська

Судді                                                                                        О.В. Білоус  
   
                                                                                                 І.А. Васильєва