ПОСТАНОВА
Іменем України

16 грудня 2021 року   
Київ
справа №816/3945/15
адміністративне провадження №К/9901/28629/20
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Білоуса О.В.,  Усенко Є.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №816/3945/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Промислова компанія «Газвидобування» до Головного управління ДПС у Полтавській області, Управління Державної казначейської служби України у м. Полтаві Полтавської області про зобов`язання вчинити дії та стягнення суми бюджетного відшкодування, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 4 лютого 2016 року (головуючий суддя - Бойко С. С.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від  28   вересня  2020  року  (головуючий суддя - Русанова В. Б., судді: Жигилій С. П., Перцова Т.С.),
ВСТАНОВИВ:
У серпні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Промислова компанія «Газвидобування» (далі - позивач, ТОВ «ПК «Газвидобування») звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - ДПІ у м. Полтаві), Управління Державної казначейської служби у м. Полтаві Полтавської області (далі - УДКС у м. Полтаві), в якому просило стягнути з Державного бюджету України бюджетну заборгованість з податку на додану вартість (далі - ПДВ) в сумі 2894801 грн та пеню, нараховану на суму такої заборгованості, в сумі 869582,36 грн.
Полтавський окружний адміністративний суд постановою від 4 лютого 2016 року, залишеною без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 10 квітня 2019 року, позов задовольнив частково: зобов`язав ДПІ у м. Полтаві скласти та подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок про суму податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню ТОВ «ПК «Газвидобування» на суму 2894801 грн; стягнув з Державного бюджету України на користь позивача пеню за несвоєчасне відшкодування податку на додану вартість в сумі 869582,36 грн. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.
Верховний Суд постановою від 22 січня 2020 року постанову суду апеляційної інстанції скасував, а справу направив до цього суду на новий розгляд. Верховний Суд зазначив, що на час апеляційного перегляду даної справи були внесені відповідні зміни до законодавства, в зв`язку з чим правова позиція Верховного Суду була змінена. Так, суд апеляційної інстанції не виконав вимоги частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - при ухваленні оскаржуваного судового рішення у цій справі не врахував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 12 лютого 2019 року у справі № 826/7380/15, щодо ефективного способу захисту, який забезпечує поновлення порушеного права платника податку на бюджетне відшкодування ПДВ. Також суд касаційної інстанції звернув увагу на те, що суд апеляційної інстанції не надав оцінки доводам податкового органу щодо помилковості розрахунку розміру пені, яка підлягає стягненню з Державного бюджету України, виходячи із визначеної Національним банком України облікової ставки, незважаючи на те, що окремі із таких заперечень визнавалися позивачем (т.2, а.с.169). Суд не встановив, з якого часу сума податку, не відшкодована платнику, набула статусу заборгованості бюджету з відшкодування ПДВ, та не встановив, яка саме сума пені підлягає відшкодуванню з бюджету; будь-якого розрахунку розміру пені матеріали справи не містять, при цьому не враховано і періоду, за який має нараховуватись пеня. Верховний Суд наголосив на тому, що стягнути з Державного бюджету України пеню можливо лише у конкретному визначеному розмірі (у певній сумі), і такий розмір має були розрахований відповідно до положень пункту 200.23 статті 200 Податкового кодексу України (далі - КАС України), а правильність розрахунку перевірена судом. Враховуючи, що заперечення щодо правильності обрахунку заявленої до відшкодування суми пені були сформовані та доведені до відома суду ДПІ у м. Полтаві лише на стадії апеляційного перегляду справи, відповідний обов`язок був покладений саме на суд апеляційної інстанції.
За наслідками нового апеляційного перегляду Другий апеляційний адміністративний суд ухвалив постанову від 28 вересня 2020 року, якою змінив другий абзац резолютивної частини постанови Полтавського окружного адміністративного суду від 4 лютого 2016 року шляхом стягнення з Державного бюджету України на користь ТОВ «ПК «Газвидобування» бюджетної заборгованості з податку на додану вартість в розмірі 2894801 грн. В іншій частині постанову суду залишив без змін. Під час апеляційного перегляду замінено первісного відповідача у справі - ДПІ у м. Полтаві на її правонаступника - Головне управління ДФС у Полтавській області, а також здійснено заміну Головного управління ДФС у Полтавській області на його правонаступника - Головне управління ДПС у Полтавській області (далі - ГУ ДПС).
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
ТОВ «ПК «Газвидобування» подало до ДПІ у м. Полтаві податкові декларації з ПДВ за вересень 2007 року, за жовтень 2007 року, за лютий 2008 року, за березень 2008 року, за червень 2008 року, за липень 2008 року, за жовтень 2008 року До зазначених декларацій з ПДВ позивач додав розрахунки суми бюджетного відшкодування та заяви про повернення суми бюджетного відшкодування (т. 1 а.с. 15-56)
За наслідками виїзних позапланових перевірок зазначених декларацій ДПІ у м. Полтаві склало акти та довідки. В подальшому, ДПІ у м. Полтаві прийняло податкові повідомлення-рішення від 20 січня 2009 року № 0000022305/0 та від 16 квітня 2009 року № 0000022305/1, якими зменшено позивачеві суму бюджетного відшкодування на суму 2894801,50 грн, в тому числі: за вересень 2007 року на 47232,00 грн; за жовтень 2007 року на 97559,71 грн; за лютий 2008 року на 201815,00 грн; за березень 2008 року на 564417,37 грн; за червень 2008 року на 378110,15 грн; за липень 2008 року на 275666,67 грн; за жовтень 2008 року на 1330000,00 грн (т.1 а.с.57,58)
За наслідками судового оскарження зазначених податкових повідомлень-рішень Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 22 травня 2014 року у справі №2а-44807/09/1670 постанову суду першої інстанції про відмову у задоволенні позовних вимог скасував та ухвалив нову про задоволення позовних вимог, податкові повідомлення-рішення скасував. Рішення набрало законної сили.
Однак, станом на час звернення позивача до суду з цим адміністративним позовом, заявлена ТОВ «ПК «Газвидобування» до відшкодування сума ПДВ в розмірі 2894801 грн позивачу з Державного бюджету відшкодована не була.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що у розумінні статті 200 ПК України процедуру оскарження податкових повідомлень-рішень ДПІ у м. Полтаві від 20 січня 2009 року № 0000022305/0 та від 16 квітня 2009 року № 0000022305/1 закінчено 22 травня 2014 року. У зв`язку із скасуванням податкових повідомлень-рішень у ДПІ у м. Полтаві виник обов`язок щодо подачі до органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновку із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету, однак, цей обов`язок ДПІ у м. Полтаві не виконало. Суд зазначив, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання ДПІ у м. Полтаві виконати покладений на нього обов`язок в частині подання органу казначейства висновку про суму, яка підлягає відшкодуванню з бюджету на користь позивача. За таких обставин суд першої інстанції дійшов висновку, що ТОВ «ПК «Газвидобування» набуло право і на отримання пені, нарахованої у зв`язку із такою затримкою. Суд зазначив, що сума пені підлягає нарахуванню з моменту її виникнення, протягом всього строку її дії, тобто, за кожний день прострочення, а тому суд не вбачав перешкод для задоволення вимог позивача про стягнення частини суми такої пені, зокрема, за період з 23 травня 2014 року по 31 серпня 2015 року.
За наслідками нового апеляційного перегляду справи, суд апеляційної інстанції з посиланням на висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 12.02.2019 у справі № 826/7380/15, дійшов висновку, що належним способом захисту прав позивача в даному випадку є стягнення з Державного бюджету України бюджетної заборгованості з ПДВ на користь підприємства. Суд дійшов висновку, що оскільки податкові повідомлення-рішення визнані судом протиправними та скасовані постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 22 травня 2014 року, то початком нарахування пені є 23 травня 2014 року. Вирішуючи питання розрахунку пені, суд апеляційної інстанції зазначив, що його здійснено за формулою, а сума пені за період з 23 травня 2014 року по 31 серпня 2015 року, з урахуванням кількості днів прострочення - 466 днів складає 869582,36 грн, в тому числі: за період з 23 травня 2014 року по 16 липня 2014 року 49727,14 грн (облікова ставка НБУ 9,5%, кількість днів 55); за період з 17 липня 2014 року по 12 листопада 2014 року 141567,69 грн (облікова ставка НБУ 12,5%, кількість днів 119); за період з 13 листопада 2014 року по 5 лютого 2015 року 113254,15 грн (облікова ставка НБУ 14%, кількість днів 85); за період з 6 лютого 2015 року по 3 березня 2015 року 48251,98 грн (облікова ставка НБУ 19,5%, кількість днів 26); за період з 4 березня 2015 року по 27 серпня 2015 року 505360,96 грн (облікова ставка НБУ 30%, кількість днів 177); за період з 28 серпня 2015 року по 31 серпня 2015 року 10278,52 грн (облікова ставка НБУ 27%, кількість днів 4). 
Суд апеляційної інстанції визнав помилковими доводи контролюючого органу про те, що процедура оскарження податкових повідомлень-рішень № 0000022305/0 від 20 січня 2009 року, № 0000022305/1 від 16 квітня 2009 року у справі № 2а-44807/09/1670 є незакінченою, оскільки у розумінні статті 200 ПК України така процедура є закінченою 22 травня 2014 року з дня ухвалення апеляційним судом рішення про їх скасування. Таким чином, саме з 22 травня 2014 року перевірені податковим органом суми бюджетного відшкодування в розмірі 2894801,50 грн є узгодженими та підлягають відшкодуванню позивачу.
Також суд визнав безпідставними доводи ГУ ДПС про те, що 8 квітня 2015 року в інтегрованій картці платника (далі - ІКП) ТОВ «ПК «Газвидобування» відбулося погашення узгоджених податкових зобов`язань за податковим повідомленням-рішенням № 0000391507 від 14 вересня 2012 року, оскільки Полтавський окружний адміністративний суд постановою від 12 листопада 2015 року у справі № 816/4475/15, яка набрала законної сили 22 лютого 2016 року, визнав протиправними дії ДПІ у м. Полтаві щодо відображення в ІКП ТОВ «ПК «Газвидобування» за платежем: «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), 14010100» погашення 8 квітня 2015 року узгоджених податкових зобов`язань за податковим повідомленням-рішенням від 14 вересня 2012 року №0000391507 шляхом зменшення бюджетного відшкодування податку на додану вартість в сумі 2219476,00 грн.
Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанції, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і направити справу на новий розгляд.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що суди попередніх інстанцій не надали правової оцінки наданим контролюючим органом довідкам про розмір залишку невідшкодованих сум податку на додану вартість, що рахується в бюджетній заборгованості, згідно з якими, залишок невідшкодованої суми ПДВ відсутній в ІКП ТОВ «ПК «Газвидобування». Скаржник зазначає, що на виконання постанови Харківського апеляційного адміністративного суду від 22 травня 2014 року у справі №2а-44807/09/1670 ДПІ у м.Полтаві виключено з обліку податкове повідомлення-рішення від 16 квітня 2009 року № 00000022305/1 та, відповідно, починаючи з 20 серпня 2014 року, сума 2894801,50 грн в ІКП податку обліковувалась як переплата. Однак, в подальшому, за результатами судового розгляду іншої справи (№816/648/13-а) позивачу відмовлено у задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення ДПІ у м.Полтаві №0000391507 від 14 вересня 2012 року, яким зменшено суму бюджетного відшкодування в розмірі 2219476,00 грн та застосовано штрафні санкції в розмірі 1109738,00 грн. У зв`язку з цим, ДПІ у м.Полтаві в ІКП відображено грошове зобов`язання за податковим повідомленням-рішенням №0000391507 від 14 вересня 2012 року в сумі 3329214,00 грн. Погашення суми грошового зобов`язання за податковим повідомленням-рішенням №0000391507 від 14 вересня 2012 року здійснено 8 квітня 2015 року шляхом зарахування суми переплати в автоматичному режимі, згідно з календарною черговістю. За таких обставин, ГУ ДПС зазначає про фактичну відсутність бюджетної заборгованості, про стягнення якої подано цей позов.
Також на переконання ГУ ДПС, суди першої та апеляційної інстанцій безпідставно взяли до уваги постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2015 року у справі № 816/4475/15, яка набрала законної сили 22 лютого 2016 року (після подання позовної заяви у справі №816/3945/15), оскільки будь-які дії зобов`язального характеру не заявлялись позивачем у позовних вимогах, та не ухвалювались судовим рішенням. Відповідно, залишок невідшкодованої суми ПДВ відсутній в ІКП ТОВ «ПК «Газвидобування», а постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2015 року не зобов`язано ДПІ у м.Полтаві її поновлювати в ІКП ТОВ «ПК «Газвидобування».
ГУ ДПС зазначає, що суди попередніх інстанції не надали правової оцінки позиції щодо неможливості стягнення пені за відсутності бюджетної заборгованості з ПДВ, як наслідок передчасності таких вимог позивача, а також не надали правової оцінки розрахунку пені, згідно з яким початком перебігу строку для нарахування пені є день, визначений з урахуванням: моменту отримання податковою інспекцією судового рішення, що набрало законної сили; п`яти робочих днів, протягом яких податковий орган повинен був направити на адресу органу казначейства висновок (пункт 200.15 статті 200 ПК України); п`яти операційних днів після отримання органом казначейства висновку, протягом яких мала бути перерахована сума бюджетного відшкодування платнику податків (пункт 200.13 статті 200 ПК України). Тому, ГУ ДПС, посилаючись на висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 6 жовтня 2020 року у справі № 803/1149/18, вважає безпідставним здійснення розрахунку пені з 23 травня 2014 року, оскільки постанова Харківського апеляційного адміністративного суду від 22 травня 2014 року отримана ДПІ у м. Полтаві 13 червня 2014 року. 
Верховний Суд ухвалою від 10 грудня 2020 року відкрив касаційне провадження у цій справі на підставі пунктів 1 і 4 частини четвертої статті 328 КАС України з метою перевірки доводів заявника касаційної скарги про застосування судами норм матеріального права без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 6 жовтня 2020 року у справі № 803/1149/18, а також про порушення судами норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, у випадку передбаченому пунктом 1 частини другої статті 353 КАС України. Водночас, Верховний Суд визнав, що посилання скаржника на те, що судами не враховано висновки Верховного Суду, викладені в інших постановах, не знайшли свого підтвердження, а тому, ці доводи не є підставою для відкриття касаційного провадження.
ТОВ «ПК «Газвидобування» подало відзив на касаційну скаргу, у якому, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення - без змін. 
Позивач зазначає, що положення пункту 200.15 статті 200 ПК України доповнено абзацом третім (набрав чинності з 1 січня 2016 року), згідно з яким, саме з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податків, виникає зобов`язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми. Отже, саме після набрання законної сили постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 22 травня 2014 року у справі №2а-44807/09/1670 у податкового органу виник обов`язок поновити процедуру відшкодування суми ПДВ 2894801,50 грн, що підтверджена судовим рішенням. Однак, судове рішення не було реалізоване у порядку та строки, встановлені пунктом 200.15 статті 200 ПК України. При цьому, у справі №816/4475/15 суд визнав, що у ТОВ «ПК «Газвидобування» право на отримання бюджетного відшкодування суми ПДВ у розмірі 2894801,00 грн виникло раніше (22 травня 2014 року), аніж набула статусу «узгодженої» сума грошового зобов`язання 3329214,00 грн, визначена у податковому повідомленні - рішенні від 14 вересня 2012 року №0000391507 (16 лютого 2015 року). 
У відзиві позивач також наголошує на тому, що Верховний Суд постановою від 16 липня 2019 року у справі №816/648/13-а скасував постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2015 року та залишив в силі постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 3 грудня 2014 року, якою визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 14 вересня 2012 року №0000391507. Отже, посилання ГУ ДПС на те, що згідно з наданими ним довідками у ТОВ «ПК «Газвидобування» був нульовий залишок невідшкодованих сум станом на день звернення до суду з позовом, не можуть бути підставою для скасування судових рішень у цій справі, оскільки твердження про відсутність бюджетної заборгованості не відповідає дійсності та спростовується фактичними документально підтвердженими обставинами справи. 
Щодо моменту початку нарахування пені, позивач у відзиві зазначає, що згідно з вимогами підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4, пункту 56.21 статті 56, пунктів 200.15, 200.23 статті 200 ПК України початок перебігу строку для нарахування пені розпочинається з дати набуття невідшкодованими сумами ПДВ в розмірі 2894801,00 грн статусу бюджетної заборгованості. У цій справі такою датою є 23 травня 2014 року, відповідно, цей день і є початком перебігу строку для нарахування пені на суму бюджетної заборгованості з ПДВ. На переконання позивача, нарахування відповідачем пені з 30 червня 2014 року після спливу 5-тиденних строків визначених абзацом другом пункту 200.15 статті 200 ПК України є безпідставним та не узгоджується за обсягом правового змісту із частинами першою, другою статті 8, частинами першою, другою ст.129-1 Конституції України, підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4, пунктом 56.21 статті 56, пунктами 200.15, 200.23 статті 200 ПК України.
Доводів про неможливість врахування у цій справі висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 6 жовтня 2020 року у справі № 803/1149/18, відзив на касаційну скаргу не містить.
Від ГУ ДПС 3 грудня 2021 року надійшло клопотання про заміну сторони у справі Головного управління ДПС у Полтавській області на його правонаступника - Головне управління ДПС у Полтавській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України.
Враховуючи реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, на час розгляду цієї справи органом, який виконує функції, зокрема у сфері реалізації державної податкової політики, є Державна податкова служба України та її територіальні органи. Отже, у цій справі наявні підстави для задоволення клопотання ГУ ДПС та здійснення заміни сторони у справі в порядку, встановленому статтею 52 КАС України, шляхом заміни Головного управління ДПС у Полтавській області (код ЄДРПОУ 43142831) на його правонаступника - Головне управління ДПС у Полтавській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ ВП 44057192), для якого усі дії, вчинені в адміністративному процесі, обов`язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, заслухавши пояснення учасників судового процесу, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Виходячи зі змісту касаційної скарги в частині доводів, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також виходячи з предмета спору у цій справі, першим питанням у цій справі є перевірка правильності судових рішень в частині задоволених позовних вимог про стягнення бюджетної заборгованості з ПДВ. В цій частині ГУ ДПС посилається на те, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми статті 200 ПК України внаслідок не надання правової оцінки наданим контролюючим органом довідкам про розмір залишку невідшкодованих сум податку на додану вартість, що рахується в бюджетній заборгованості, згідно з якими, залишок невідшкодованої суми ПДВ відсутній в ІКП ТОВ «ПК «Газвидобування». 
Дійсно, зі змісту судових рішень не вбачається надання правової оцінки наданим ГУ ДПС довідкам, однак, колегія суддів вважає що таке порушення судами норм процесуального права не є підставою для скасування судових рішень у цій справі і направлення справи на новий розгляд, оскільки відповідно до частини другої статті 350 КАС України не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.
Суди попередніх інстанцій надали правову оцінку доводам ГУ ДПС щодо здійснення в ІКП в автоматичному порядку погашення сум грошових зобов`язань, визначених податковим повідомленням-рішенням від 14 вересня 2012 року №0000391507, за рахунок переплати, яка була відображена в ІКП на підставі постанови Харківського апеляційного адміністративного суду від 22 травня 2014 року у справі №2а-44807/09/1670, тобто саме за рахунок сум бюджетного відшкодування, за стягненням яких було подано позов у справі, яка є предметом цього касаційного перегляду. Суди зазначили, що такі дії визнані протиправними в судовому порядку - постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2015 року у справі № 816/4475/15, яка набрала законної сили 22 лютого 2016 року. 
При цьому колегія суддів вважає, що ані та обставина, що судове рішення у справі № 816/4475/15 набрало законної сили після подання позову у цій справі №816/3945/15, ані те, що резолютивна частина судового рішення у справі № 816/4475/15 не містить приписів зобов`язального характеру не впливають на правильність висновків судів попередніх інстанцій. Такі обставини не можуть виправдовувати поведінку суб`єкта владних повноважень (допущену під час вчинення дій, які визнані протиправними) під час розгляду справ, пов`язаних із наслідками такої поведінки.
Крім того, позивач у відзиві на касаційну скаргу зазначає про те, що Верховний Суд постановою від 16 липня 2019 року у справі №816/648/13-а скасував постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2015 року та залишив в силі постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 3 грудня 2014 року, якою визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 14 вересня 2012 року №0000391507. Такі доводи знаходять своє підтвердження у відомостях Єдиного державного реєстру судових рішень, повний доступ до усіх інформаційних ресурсів якого мають право усі судді відповідно до вимог частини п`ятої статті 4 Закону України від 22 грудня 2005 року № 3262-IV «Про доступ до судових рішень», а право на використання таких відомостей при здійсненні судочинства надано суду частиною третьою статті 6 цього Закону. Отже, визначення грошових зобов`язань, на погашення яких в ІКП відповідач спрямував заявлену позивачем суму бюджетного відшкодування, визнано протиправними і скасовано.
Зазначене у сукупності свідчить про те, що саме лише ненадання судами попередніх інстанцій правової оцінки наданим контролюючим органом довідкам про розмір залишку невідшкодованих сум податку на додану вартість, що рахується в бюджетній заборгованості, об`єктивно не може вплинути на правильність вирішення цього спору, а направлення справи на новий розгляд за таких умов може бути проявом надмірного формалізму.
Отже, колегія суддів вважає, що висновки судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог в частині стягнення бюджетної заборгованості з ПДВ з урахуванням висновків Великої Палати Верховного Суду, викладених у постанові від 12 лютого 2019 року у справі № 826/7380/15 (щодо ефективного способу захисту порушеного права) є правильними і доводи касаційної скарги їх не спростовують.
Другим питанням у цій справі є перевірка правильності судових рішень в частині визначення моменту початку нарахування пені за несвоєчасне відшкодування сум бюджетної заборгованості з ПДВ. ГУ ДПС не погоджується із тим, що таким моментом є 23 травня 2014 року, як зазначили суди попередніх інстанцій. В цій частині касаційне провадження відкрито на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України з метою перевірки доводів скаржника про неврахування судами висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 6 жовтня 2020 року у справі № 803/1149/18.
Так, у цій постанові Верховний Суд зазначив, що нарахування пені пов`язується саме із недотриманням суб`єктами владних повноважень положень статті 200 ПК України, яка визначає, зокрема, комплекс дій, необхідних для своєчасного повернення сум бюджетної заборгованості з податку на додану вартість. Позовна вимога про стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого податку на додану вартість з Державного бюджету України може бути заявлена в межах строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 Податкового кодексу України для подання заяви про відшкодування надміру сплачених грошових зобов`язань, тобто протягом 1095 днів. Початок перебігу вказаного строку має розпочинатись з дати виникнення бюджетної заборгованості по відшкодуванню ПДВ (що є також датою початку строку для нарахування пені, оскільки вимоги щодо відшкодування пені нерозривно пов`язані із фактом існування заборгованості бюджету), і такою датою є наступний день, який слідує за датою закінчення строку, визначеного пунктом 200.15 статті 200 Податкового кодексу України, який обраховується від дати фактичного отримання контролюючим органом судового рішення, що набрало законної сили про задоволення позову позивача + 5 днів для підготовки висновку податковим органом та 5 операційних дні на відшкодування органами казначейства (зазначена кількість днів могла варіюватись в залежності періоду в якому заборгованість виникла та правового регулювання на той період, а саме п. 200.12, п.200.13 ПК України. Отже, статусу бюджетної заборгованості невідшкодовані суми ПДВ набувають на наступний день, який слідує за датою закінчення строку, визначеного пунктом 200.15 статті 200 ПК України, отож саме з вказаної дати платник податків набуває право на нарахування пені.
Відповідно до пунктів 200.12, 200.13 статті 200 ПК України (в редакції, чинній протягом 2014 року) контролюючий орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету. На підставі отриманого висновку відповідного контролюючого органу орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу.
Згідно з пунктом 200.15 статті 200 ПК України (у цій же редакції) у разі якщо за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або контролюючий орган розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний повідомити про це орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів припиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до набрання законної сили судовим рішенням.
Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження контролюючий орган протягом п`яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов`язаний подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
У цій справі податкові повідомлення-рішення від 20 січня 2009 року № 0000022305/0 та від 16 квітня 2009 року № 0000022305/1 скасовані постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 22 травня 2014 року у справі №2а-44807/09/1670. Копію зазначеного судового рішення контролюючий орган отримав 13 червня 2014 року, отже, у п`ятиденний строк зобов`язаний був подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету, тобто, до 20 червня 2014 року (14 і 15 червня 2014 року - вихідні дні). На підставі отриманого висновку контролюючого органу орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, повинен був видати платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу, тобто до 27 червня 2014 року. 
Таким чином, з урахуванням висновку Верховного Суду, висловленого у постанові від 6 жовтня 2020 року у справі № 803/1149/18, статусу бюджетної заборгованості невідшкодовані суми ПДВ набули на наступний день, який слідує за датою закінчення строку, визначеного пунктом 200.15 статті 200 ПК України, тобто з 28 червня 2014 року.
З урахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що доводи касаційної скарги в цій частині знайшли своє підтвердження, суди попередніх інстанцій, визначаючи період початку нарахування пені, не врахували правове регулювання, яке було діючим на час скасування податкових повідомлень-рішень, якими було зменшено спірну суму бюджетного відшкодування, та дійшли помилкового висновку про наявність підстав для стягнення пені за період з 23 травня 2014 року по 27 червня 2014 року в сумі 32548,68 грн (за формулою, наведеною судом апеляційної інстанції, правильність якої ГУ ДПС не оскаржує в касаційній скарзі). Висновки судів попередніх інстанцій в цій частині не відповідають висновку Верховного Суду, викладеному у постанові від 6 жовтня 2020 року у справі № 803/1149/18.
При цьому, зі змісту судового рішення суду апеляційної інстанції вбачається, що за наведеним ним розрахунком пені, її загальна сума становить 868440,44 грн (49727,14 грн + 141567,69 грн + 113254,15 грн + 48251,98 грн + 505360,96 грн + 10278,52 грн), а не 869582,36 грн як зазначив суд апеляційної інстанції. Згідно з матеріалами справи, саме такий розрахунок наведений позивачем у поясненнях, отриманих апеляційним судом 17 травня 2016 року (т. 2 а.с.168), у яких позивач зазначив, що сума пені становить 868440,44 грн, а в адміністративному позові було помилково застосовано ставку НБУ 30%, а не 27% при розрахунку пені за період з 28 серпня 2015 року по 31 серпня 2015 року. Отже, підстави для стягнення пені в сумі 1141,92 грн за період з 28 серпня 2015 року по 31 серпня 2015 року також відсутні, з огляду на визнання позивачем неправильності здійсненого розрахунку.
Відповідно до частини першої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
З урахуванням викладеного, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для скасування судових рішень в частині стягнення з Державного бюджету України на користь позивача пені за несвоєчасне відшкодування податку на додану вартість в сумі 33690,60 грн (32548,68 грн + 1141,92 грн) та ухвалення нового судового рішення в цій частині про відмову в задоволенні позовних вимог.
Верховний Суд ухвалою від 21 грудня 2020 року зупинив виконання постанови Полтавського окружного адміністративного суду від 4 лютого 2016 року та постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 28 вересня 2020 року у справі № 816/3945/15 до закінчення їх перегляду в касаційному порядку.
Відповідно до частини третьої статті 375 КАС України суд касаційної інстанції у постанові за результатами перегляду оскаржуваного судового рішення вирішує питання про поновлення його виконання (дії).
Отже, наявні підстави для поновлення виконання судових рішень в частині, яка залишається без змін за результатом цього касаційного перегляду.
Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Відповідно до частини третьої статті 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
Позивач при зверненні до суду з позовом сплатив 487,20 грн згідно з платіжним дорученням №88 від 27 серпня 2015 року. Станом на 31 серпня 2015 року (дата подання позовної заяви) цей розмір відповідав вимогам частини третьої статті 4 Закону України від 8 липня 2011 року № 3674-VI «Про судовий збір» (далі - Закон № 3674-VI), відповідно до якого під час подання адміністративного позову майнового характеру сплачується 10 відсотків розміру ставки судового збору. Решта суми судового збору стягується з позивача або відповідача пропорційно до задоволеної чи відхиленої частини вимоги. 
Виходячи з розміру майнових вимог у цій справі (2894801 + 869582,36 = 3764383,36 грн), сплаті при поданні позовної заяви підлягав судовий збір, обмежений максимальним розміром - 4 розміри мінімальної заробітної плати, тобто 4827 грн. 
За наслідками касаційного перегляду судові рішення підлягають скасуванню в частині задоволених позовних вимог на суму 33690,60 грн, що становить 0,89% від заявлених позовних вимог. Відповідно, розподілу підлягає судовий збір в сумі 4784,04 грн.
За рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень на користь позивача підлягають відшкодуванню судові витрати на сплату судового збору в сумі 444,24 грн (487,20 грн сплаченого судового збору за мінусом 42,96 грн судового збору, який у зв`язку з відмовою в позові покладається на позивача (відповідає 0,89% від 4827 грн). Крім того, враховуючи вимоги частини третьої статті 4 Закону № 3674-VI з відповідача підлягають стягненню на користь держави судові витрати в сумі 4339,80 грн (4784,04 грн (судовий збір, який відповідає 99,11 % від 4827 грн) за мінусом 444,24 грн (судовий збір, який стягується на користь позивача).
Керуючись статтями 341, 345, 350, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області задовольнити частково.
Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 4 лютого 2016 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 28 вересня 2020 року у справі №816/3945/15 скасувати в частині задоволених позовних вимог про стягнення з Державного бюджету України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Промислова компанія «Газвидобування» пені за несвоєчасне відшкодування податку на додану вартість в сумі 33690,60 грн та ухвалити в цій частині нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.
В іншій частині постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 4 лютого 2016 року (у незміненій частині) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 28 вересня 2020 року у справі №816/3945/15 залишити без змін, поновивши їх виконання.
Змінити розподіл судових витрат у справі.
Стягнути з Головного управління ДПС у Полтавській області (місцезнаходження: 36000, м. Полтава, вул. Європейська, 4, код ЄДРПОУ ВП 44057192) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Промислова компанія «Газвидобування» (місцезнаходження: 04073, м. Київ, вул. Рилєєва, будинок 10 А, код ЄДРПОУ 31354329) судові витрати на сплату судового збору в сумі 444 (чотириста сорок чотири) грн 24 коп.
Стягнути з Головного управління ДПС у Полтавській області (місцезнаходження: 36000, м. Полтава, вул. Європейська, 4, код ЄДРПОУ ВП 44057192) на користь держави (отримувач коштів: ГУК у м. Києві/м.Київ/22030106; код отримувача (код за ЄДРПОУ): 37993783; банк отримувача: Казначейство України (ЕАП); рахунок отримувача: UA908999980313111256000026001; код класифікації доходів бюджету: 22030106) судові витрати на сплату судового збору в сумі 4339 (чотири тисячі триста тридцять дев`ять) грн 80 коп.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Судді | М.М. Гімон О.В. Білоус   Є.А. Усенко