ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 листопада 2021 року 
м. Київ
справа № 812/1245/17
адміністративне провадження № К/9901/32969/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу №  812/1245/17
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кларіант Україна» до Головного управління ДФС у Луганській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою Головного управління ДФС у Луганській області на постанову Луганського окружного адміністративного суду (суддя Кисельова Є. О.) від 14 листопада 2017 року та постанову  Донецького апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Геращенко І. В., Арабей  Т.  Г., Міронова Г. М.) від 31 січня 2018 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У вересні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Кларіант Україна» (далі - ТОВ «Кларіант Україна») звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Луганській області (далі - ГУ ДФС у Луганській області), в якому просило визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення № 0001091411 від 16 серпня 2017 року.
2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що тлумачення послуг з очищення стічних вод як окремого виду діяльності, відмінного від діяльності централізованого водовідведення суперечить чинному законодавству.
У зв`язку з зазначеним, на переконання позивача, контролюючий орган дійшов помилкового висновку, що ТОВ «Кларіант Україна» за договорами на очищення промислового грязного стоку та побутових стічних вод отримує лише очищення, а тому послуги щодо відведення податковий орган помилково вважає як безоплатно отримані і враховував їх як додаткові доходи товариства. 
3. Постановою Луганського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2017 року, залишеною без змін постановою Донецького апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2018 року, позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 16 серпня 2017 року №  0001091411, прийняте ГУ ДФС у Луганській області, яким ТОВ «Кларіант Україна» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів у сумі 590 149 грн та нараховано штрафні санкції у сумі 89 962 грн.
Стягнуто з ГУ ДФС у Луганській області судовий збір за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень у сумі 10 201,66 грн на користь ТОВ «Кларіант Україна».
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 03 березня 2018 року ГУ ДФС у Луганській області звернулось до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Луганського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2017 року та постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2018 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ТОВ «Кларіант Україна» в задоволенні позовних вимог.
5. 03 березня 2018 року касаційну скаргу ГУ ДФС у Луганській області на постанову Луганського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2017 року та постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2018 року передано для розгляду до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (склад колегії суддів: ОСОБА_1 - головуючий суддя, Бившева Л. І., Хохуляк В. В.).
6. Ухвалою Верховного Суду від 05 квітня 2018 року, після усунення недоліків, відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
7. 11 червня 2018 року до Верховного Суду від ТОВ «Кларіант Україна» надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому позивач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.
8. На підставі розпорядження в. о. заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 2231/0/78-20 від 19 листопада 2020 року призначено повторний автоматизований розподіл цієї справи, у зв`язку з ухваленням Вищою радою правосуддя рішення від 15 жовтня 2020 року № 2830/0/15-20 «Про звільнення ОСОБА_1 з посади судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зв`язку з поданням заяви про відставку».
9. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 26 листопада 2020 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
10. 20 серпня 2021 року до Верховного Суду від ГУ ДПС у Луганській області надійшло клопотання про заміну первісного відповідача, а саме ГУ ДФС у Луганській області, на правонаступника - ГУ ДПС у Луганській області.
Розглянувши зазначене клопотання та враховуючи реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, Верховний Суд в порядку, встановленому статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), допускає заміну відповідача - ГУ ДФС у Луганській області - ГУ ДПС у Луганській області.
11. Ухвалою Верховного Суду справу прийнято до провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні. 
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
12. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «Кларіант Україна» є юридичною особою, зареєстрованою державним реєстратором виконавчого комітету Сєвєродонецької міської Ради, дата проведення державної реєстрації 12 лютого 2001 року номер запису про державну реєстрацію 13831200000000004.
13. У період з 27 березня 2017 року по 12 травня 2017 року з урахуванням терміну продовження, фахівцями ГУ ДФС у Луганській області була проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ «Кларіант Україна» (код за ЄДРПОУ 31337612) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2014 року по 30 вересня 2016 року, податку на додану вартість за період з 01 березня 2014 року по 30 вересня 2016 року, єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2014 року по 30 вересня 2016 року та правильності нарахування, обчислення та сплати військового збору з 02 серпня 2014 року по 30 вересня 2016 року, за наслідками якої складено акт від 18 травня 2017 року № 142/12-32-14-11-31337612.
14. Проведеною перевіркою встановлено порушення ТОВ «Кларіант Україна» вимог підпункту 135 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України (далі - ПК України). 
15. Зокрема згідно з висновками акту перевірки позивачем на підставі договорів від 30 грудня 2011 року № 17/ОГЄ-34 (ПГС), від 31 грудня 2015 року № 24/ПО/15-21, від 30 грудня 2017 року № 17/ОГЭ-34 (БСВ) фактично отримувались від ПрАТ «Сєвєродонецьке об`єднання Азот» послуги водовідведення та очищення побутово-стічних вод та промислово-брудного стоку, в той час як ТОВ «Кларіант Україна» отримуючи послуги як і водовідведення, сплачувало за послуги виключно очищення промислово-брудного стоку та побутово-стічних вод.
16. Не погодившись з висновками акту перевірки, ТОВ «Кларіант Україна» 23 травня 2017 року були подані заперечення на акт перевірки (далі - заперечення), які розглянуті ГУ ДФС у Луганській області, про що листом від 01 червня 2017 року № 1081/10/12-32-14-00-08 (далі - перша відповідь на заперечення) повідомлено позивача, а також повторно ГУ ДФС у Луганській області надано відповідь на такі ж самі заперечення листом від 11 серпня 2017 року № 2327/10/12-32-14-00-08 (вх. № 400 від 14 серпня 2017 року) (далі - друга відповідь на заперечення), але заперечення не були враховані та висновки акту перевірки залишені без змін.
17. На підставі вказаного акта перевірки 16 серпня 2018 року ГУ ДФС у Луганській області прийнято податкове повідомлення-рішення № 0001091411, яким ТОВ «Кларіант Україна» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів на 683  111 грн, з яких: 590  149 грн з а податковими зобов`язаннями; 89  962 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.  
18. Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
19. Суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходили з того, що висновок ГУ ДФС у Луганській області щодо порушення ТОВ «Кларіант Україна» підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК України не знайшов підтвердження, оскільки наявними у матеріалах справи доказами підтверджується, що у відповідності до умов договорів № 17/ОГЄ-34(ПГС), № 24/ПО/15-21, тв № 17/ОГЄ-34(БСВ), ПрАТ «Сєвєродонецьке об`єднання Азот» виконує зобов`язання щодо прийняття і очистки промислово-грязних і побутових стоків, що утворюються від провадження господарської діяльності ТОВ «Кларіант Україна», та витрати по відведенню стоків також включені у ціну послуги по очищенню стічних вод.
20. При цьому суди зауважили, що тлумачення послуг з очищення стічних вод як окремого виду діяльності, відмінного від діяльності централізованого водовідведення суперечить чинному законодавству.
21. Такі висновки судів обґрунтовано тим, що ліцензійними умовами чітко визначено, що надання послуг як з відведення, так і очищення стічних вод незалежно від того, надаються вони окремо чи разом, є складовими діяльності з централізованого водовідведення як такої, що підлягає ліцензуванню.
Зокрема, пунктами 3.4.5 та 3.4.6 ліцензійних умов відокремлено вимоги до суб`єктів господарювання, які провадять (мають намір провадити) господарську діяльність з централізованого водовідведення, окремо частині відведення стічних вод та окремо в частині очищення стічних вод. Даний факт опосередковано свідчить, що тлумачення послуг з очищення стічних вод як окремого виду діяльності, відмінного від діяльності централізованого водовідведення суперечить чинному законодавству.
22. Аналогічне тлумачення, щодо єдиного комплексу цих послуг знайшло своє відображення у Постанові Національної комісії, що здійснює регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг № 279 від 10 серпня 2012 року, у якій вказано, що система централізованого водовідведення - комплекс об`єктів, споруд, колекторів, зв`язаних єдиним технологічним процесом відведення та очищення комунальних та інших стічних вод населених пунктів.
23. У зв`язку із зазначеним суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що  протягом перевіряємого періоду позивачем отримано комплекс послуг від ПАТ «Сєвєродонецьке об`єднання Азот» - щодо очищення стоків разом з водовідведенням.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
24. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
25. В доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що судами попередніх інстанцій не взято до уваги, що позивачем фактично отримувались не лише послуги по очищенню побутово - стічних вод та промислово - брудного стоку, а й послуги з водовідведення. Посилається на те, що у позові, позивач не заперечував того факту, що ТОВ «Кларіант Україна» на підставі укладених договорів на очищення побутово - стічних вод та промислово - брудного стоку отримувало також і послуги з водовідведення, проте, жодних доказів сплати за ці послуги позивачем ні під час перевірки, а ні під час розгляду справи у суді не було надано.
26. Також, на переконання скаржника, судами попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень, не було взято до уваги, що процес відведення стоків також передує процесу очищення стоків і надання послуги з очищення стоку не можливе без транспортування цього стоку до очисних споруд.
27. З посиланням на рішення Сєвєродонецької міської ради від 29 березня 2011 року № 377 скаржник зазначає, що водоканал - ТОВ «Таун Сервіс» здійснює приймання та відведення стічних вод від абонентів на очисні споруди ПАТ «Сєвєродонецьке об`єднання Азот». Наведене, на думку скаржника, спростовує висновок судів, що тлумачення послуг з очищення стічних вод як окремого виду діяльності, відмінного від діяльності централізованого водовідведення суперечить чинному законодавству.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
28. Враховуючи положення пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України № 460-ІХ, а також те, що касаційна скарга на судові рішення у цій справі була подана до набрання чинності цим Законом і розгляд їх не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає цю справу у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення КАС України у редакції, чинній до 08 лютого 2020 року.
29. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
30. Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
31. За правилами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
32. У відповідності до пункту 135.1 статті 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
33. Пункт 135.2 статті 135 ПК України встановлює, що доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
34. Відповідно до підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК України (в редакції, чинні станом на час виникнення спірних правовідносин) інші доходи включають, зокрема, вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначену на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.
35. Згідно з пунктом 137.10 статті 137 ПК України суми безповоротної фінансової допомоги та безоплатно отримані товари (роботи, послуги) вважаються доходами на дату фактичного отримання платником податку товарів (робіт, послуг) або за датою надходження коштів на банківський рахунок чи в касу платника податку, якщо інше не передбачено цим розділом.
36. Судами встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ТОВ «Кларіант Україна» укладено наступні договори з ПрАТ «Сєверодонецьке об`єднання Азот»:
1. договір на очищення промислового грязного стоку № 17/ОГЄ-34(ПГС) від 30 грудня 2011 року, згідно з яким ПрАТ «Сєверодонецьке об`єднання азот» надає послуги очищення промислового грязного стоку;
2. договір на очищення промислового грязного стоку № 24/ПО/15-21 від 31 грудня 2015 року, згідно з яким ПрАТ «Сєверодонецьке об`єднання Азот» надає послуги очищення промислового грязного стоку;
3. договір на очищення побутових стічних вод № 17/ОГЭ-34(БСВ) від 30 грудня 2011 року, згідно з яким ПрАТ «Сєверодонецьке об`єднання Азот» надає послуги очищення побутових стічних вод.
37. Згідно умов вказаних договорів, ПрАТ «Сєверодонецьке об`єднання Азот» бере на себе зобов`язання прийняти і очистити промислово-грязні і побутові стоки, що утворюються від провадження господарської діяльності ТОВ «Кларіант Україна».
38. Відповідно до пункту 5.1 укладених договорів взаємовідносини між підприємствами будуються відповідно Правилам приймання стічних вод підприємств у комунальні та відомчі системи каналізації населених пунктів України, затверджених наказом Державного комітету будівництва, архітектури та житлової політики України від 19 лютого 2002 року № 37.
39. На виконання умов вказаних договорів, ТОВ «Кларіант Україна» надано акти виконаних робіт на очищення побутових стічних вод за: січень-грудень 2014 рік, січень-грудень 2015 рік; січень-вересень 2016 року.
40. Крім того судами встановлено, що згідно акту про проведення планового (позапланового) заходу державного нагляду (контролю) щодо додержання суб`єктом господарювання вимог Ліцензійних умов провадження господарської діяльності з центрального водопостачання та водовідведення від 19 грудня 2016 року № 219, складеного Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг (НКРЕКП) ПрАТ «Сєвєродонецьке об`єднання Азот» (код ЄДРПОУ 33270581) має ліцензію на право провадження господарської діяльності з централізованого водопостачання та водовідведення серії АА № 149635, виданої Луганською ОДА 21 жовтня 2011 року № 1364. Відповідно до Постанови НКРЕКП від 12 липня 2016 року № 1252 ліцензія переоформлена на безстрокову. Місцем здійснення господарської діяльності з централізованого водопостачання та водовідведення Підприємства є територія Луганської області. Також зазначеною перевіркою встановлено, що ПрАТ «Сєвєродонецьке об`єднання Азот» здійснювало діяльність як з центрального водопостачання так і централізованого водовідведення.
41. Оглядом зазначеного акту встановлено, що під час проведення перевірки НКРЕКП виявлено порушення ПрАТ «Сєвєродонецьке об`єднання Азот» щодо відсутності ведення окремого бухгалтерського обліку за кожним видом ліцензованої господарської діяльності з централізованого водопостачання та водовідведення. 
42. За висновками судів попередніх інстанцій, зазначені обставини, свідчать про фактичне ведення спільного бухгалтерського обліку всієї господарської діяльності з централізованого водопостачання та водовідведення ПрАТ «Сєвєродонецьке об`єднання Азот», тобто без будь-якого відокремлення доходів отриманих від очищення та водовідведення.
43. З відповіді ПрАТ «Сєвєродонецьке об`єднання азот» від 31 жовтня 2017 року № 24-ПО/46-12 вбачається, що ПрАТ «Сєвєродонецьке об`єднання азот» виконує послуги з очищення промислових грязних стоків та побутових стічних вод ТОВ «Кларіант Україна» згідно укладених договорами. Усі витрати по відведенню стоків включені у ціну послуги по очищенню стічних вод.
44. Аналогічне тлумачення, щодо єдиного комплексу цих послуг знайшло своє відображення у Постанові Національної комісії, що здійснює регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг № 279 від 10 серпня 2012 року, у якій вказано, що система централізованого водовідведення - комплекс об`єктів, споруд, колекторів, зв`язаних єдиним технологічним процесом відведення та очищення комунальних та інших стічних вод населених пунктів. Крім того, вказана постанова тлумачить водовідведення водночас з очищенням стічних вод. Тобто, й очищення стічних вод не може бути окремо без водовідведення.
45. Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що наведене у своїй сукупності доводить, що протягом перевіряємого періоду позивачем отримувався комплекс послуг від ПрАТ «Сєвєродонецьке об`єднання Азот» - щодо очищення стоків разом з водовідведенням.
46. Оскільки судами першої та апеляційної інстанцій вірно встановлено та підтверджено належними доказами у справі, що у відповідності до умов договорів від 30 грудня 2011 року № 17/ОГЄ-34(ПГС), від 31 грудня 2015 року № 24/ПО/15-21, від 30 грудня 2011 року № 17/ОГЄ-34(БСВ), ПрАТ «Сєвєродонецьке об`єднання Азот» виконує зобов`язання щодо прийняття і очистки промислово - грязних і побутових стоків, що утворюються від провадження господарської діяльності ТОВ «Кларіант Україна», та витрати по відведенню стоків також включені у ціну послуги по очищенню стічних вод, тому висновок ГУ ДФС у Луганській області щодо порушення ТОВ «Кларіант Україна» підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК України в не знайшов підтвердження, а відтак оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
47. Отже, суд першої інстанції, за яким погодився й суд апеляційної інстанції, дійшов обґрунтованого висновку про необхідність задоволення позовних вимог.
48. Доводи ж касаційної скарги зводяться виключно до непогодження з оцінкою обставин справи, наданою судами попередніх інстанцій. Обґрунтувань неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права касаційна скарга відповідача не містить. 
49. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Замінити відповідача у справі - Головне управління ДФС у Луганській області його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Луганській області.
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Луганській області залишити без задоволення.
Постанову Луганського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2017 року та постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2018 року у справі № 812/1245/17 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                           М. М. Яковенко
Судді                                                                                                              І. В. Дашутін
                                                                                                              О. О. Шишов