ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

12 жовтня 2021 року 
справа № 120/5729/20-а
адміністративне провадження № К/9901/31045/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І. А., Олендера І. Я., 

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ВІКІТАН»
на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 22 липня 2021 року у складі колегії суддів Мацького Є. М., Сушка О. О., Залімського І. Г.
у справі № 120/5729/20-а
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВІКІТАН»
до Головного управління ДПС у Вінницькій області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

УСТАНОВИВ:
У жовтні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ВІКІТАН» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі, скаржник у справі) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області (далі - податковий орган, відповідач у праві), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача у справі від 23 вересня 2020 року за №0000103204, №0000113204 та №0000133204 про застосування відносно Товариства штрафних (фінансових) санкцій (штрафів).
Обґрунтовуючи адміністративний позов, Товариство вказує, що наказ відповідача від 28 серпня 2020 року №2674 про проведення фактичної перевірки позивача не містить жодної інформації стосовно того в рамках яких заходів податковим органом встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства; на підставі яких відомостей або документів встановленні факти сумнівності; сумнівність яких саме операцій встановлена податковим органом. Також Товариство вказує на те, що в порушення пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України наказ про проведення фактичної перевірки до початку її проведення не було вручено під розписку уповноваженому представнику Товариства або особі, яка фактично проводила розрахункові операції.
Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 31 березня 2021 року позов задоволено, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення №0000103204, №0000113204 та №0000133204 від 23 вересня 2020 року.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції погодився з доводами позивача про те, що наказ від 28 серпня 2020 року №2674 про проведення фактичної перевірки Товариства не може вважатися правомірним, оскільки з його змісту неможливо встановити, яку саме інформацію про порушення платником податку тих вимог законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки, отримало або мало у своєму розпорядженні Головне управління ДПС у Вінницькій області, що стала у подальшому підставою для прийняття вказаного наказу. Окрім того, в наказі відсутні будь-які посилання на конкретні фактичні підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, не відображено, у рамках яких заходів відповідач встановив невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів були встановлені факти сумнівності або ж сумнівність яких саме операцій була встановлена податковим органом.
Також суд першої інстанції погодився з доводами позивача про те, що фактична перевірка була здійснена відповідачем без присутності уповноваженого представника суб`єкта господарювання, або особи, яка фактично проводить розрахункові операції, чим порушено вимоги чинного законодавства щодо порядку проведення фактичної перевірки.
Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 22 липня 2021 року скасовано рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 31 березня 2021 року, ухвалено нову постанову, якою в задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи в задоволенні позову суд апеляційної інстанції виходив з того, що податковий орган, як суб`єкт владних повноважень при проведенні фактичної перевірки Товариства діяв на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначений законодавством України. Також суд апеляційної інстанції, зважаючи на обставини викладені в оскаржуваному рішенні, дійшов до висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є правомірними, прийнятими в межах компетенції контролюючого органу та відповідно до вимог чинного законодавства, а відтак не підлягають скасуванню.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, в якій посилається на порушення судом норм матеріального права, просить скасувати постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 22 липня 2021 року, залишивши в силі рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 31 березня 2021 року.
У касаційній скарзі Товариство звертає увагу на те, що помилковість застосування Сьомим апеляційним адміністративним судом підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України полягає в тому, що фактична перевірка Товариства була проведена податковим органом без наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
Крім того, на думку позивача, суд апеляційної інстанції залишив поза увагою те, що у наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, у наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності Товариства вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій була встановлена податковим органом.
Також скаржник у касаційній скарзі вказав про те, що фактична перевірка була проведена за відсутності уповноваженої посадової (службової) особи платника податків, адже наказ про проведення фактичної перевірки до початку її проведення не був вручений під розписку уповноваженому представнику Товариства або особі, яка фактично проводила розрахункові операції, тоді як ОСОБА_1 , який згадується в матеріалах перевірки, виконує роботу оператора-заправника, не здійснює розрахунково-касових операцій та не є уповноваженою посадовою (службовою) особою Товариства. 
14 вересня 2021 року ухвалою Верховного Суду відкрито провадження за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «ВІКІТАН» на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 22 липня 2021 року у справі № 120/5729/20-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВІКІТАН» до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі слугувало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України в поєднанні з пунктом 4 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України, зазначивши, що суд апеляційної інстанції встановив обставини, що мають істотне значення на підставі недопустимих доказів.
28 вересня 2021 року справа № 120/5729/20-а надійшла до Верховного Суду.
30 вересня 2021 року на адресу Верховного Суду надійшов відзив податкового органу на касаційну скаргу позивача, в якому відповідач просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 22 липня 2021 року без змін. 
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Верховний Суд, переглянувши постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для задоволення касаційної скарги.
Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.
28 серпня 2020 року заступник начальника Головного управління ДПС у Вінницькій області В. Кузьменчук, з метою проведення перевірки з питань дотримання вимог Податкового кодексу України та Законів України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв. тютюнових виробів та пального», «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», постанов Кабінету Міністрів України від 30 липня 1996 року № 854 «Про затвердження Правил роздрібної торгівлі алкогольними напоями», від 30 жовтня 2008 року № 957 «Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв», Постанови Правління НБУ України «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в України», та інших нормативно-правових актів, які регулюють виробництво, зберігання та обіг спирту етилового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального в Україні, керуючись статтями 20, 61, 62 на підставі підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 та на виконання вимог пункту 82.3 статті 82 Податкового кодексу України, видав наказ №2674 «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ВІКІТАН», яким наказано провести фактичну перевірку позивача за адресою: Вінницька область, м. Гайсин, вул. 1 Травня, 70/Б, АЗС, з 01 вересня 2020 року, терміном 10 діб, за період за 01 липня 2019 року.
31 серпня 2020 року на підставі зазначеного наказу посадовим особам Головного управління ДПС у Вінницькій області Бурдейному О.В. та Нагорній І.Ф. видано направлення на перевірку за №1950 та №1951.
01 вересня 2020 року вказаними посадовими особами проведено фактичну перевірку позивача за місцем здійснення господарської діяльності.
Відповідні направлення на перевірку за №1950 та №1951 від 31 серпня 2020 року та наказ про проведення фактичної перевірки за №2674 від 28 серпня 2020 року були пред`явлені оператору АЗС Товариства ОСОБА_1, однак, останній відмовився від підпису у направленнях на проведення перевірки та вручення йому копії наказу про проведення перевірки, про що складено акт №459/30641728 від 1 вересня 2020 року.
Крім того, за результатами перевірки складено акт фактичної перевірки №153/32/30641728 від 1 вересня 2020 року, в якому зафіксоване порушення позивачем вимог підпунктів 230.1.2 та 230.1.3 пункту 230 статті 230 Податкового кодексу України.
На підставі акта фактичної перевірки, 23 вересня 2020 року Головним управлінням ДПС у Вінницькій області прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №0000103204 про застосування штрафних санкцій в сумі 20000 гривень (за порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України);
- №0000113204 про застосування штрафних санкцій в сумі 20000 гривень (за порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України);
- №0000133204 про застосування штрафних санкцій в сумі 152000 гривень (за порушення підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України).
Не погоджуючись із прийнятими податковими повідомленнями-рішенням, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом. 
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
За приписами пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. 
Порядок проведення фактичних перевірок, в тому числі й підстав їх призначення, регламентовано статтею 80 Податкового кодексу України.
Так, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом та за наявності хоча б однієї з підстав, визначених підпунктами 80.2.1 - 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
Суд першої інстанції вказав, що як підставу для проведення фактичної перевірки Товариства у наказі Головного управління ДПС у Вінницькій області від 28 серпня 2020 року №2674 зазначено підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, без наведення фактичних підстав для його застосування щодо зазначеного платника податків.
За приписами пункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, контролюючий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми Податкового кодексу України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків. Але при цьому відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього Товариства, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а також не вказав мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки.
Суд зауважує, що стаття 80 Податкового кодексу України передбачає вичерпні підстави для проведення фактичної перевірки. Втім, застосовуючи конкретну правову підставу для призначення такої перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов`язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки.
Суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що у наказі від 28 серпня 2020 року №2674 відповідач жодним чином не обґрунтував наявність підстав для перевірки, передбачених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, зокрема щодо отримання контролюючим органом в установленому порядку інформації про порушення платником податків тих вимог чинного законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки.
Посилання у постанові суду апеляційної інстанції на те, що підставою проведення фактичної перевірки слугувала не податкова інформація, наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку про ймовірні порушення платника податків, а реалізація функції здійснення контролю у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, якою наділений контролюючий орган відповідно до приписів податкового законодавства, жодним чином не підтверджується.
У спірному наказі, який став підставою проведення перевірки, в результаті якої прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення не відображено в рамках, яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності  Товариства та не зазначено, що вказана в наказі перевірка здійснюється з метою реалізації функції здійснення контролю у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, якою наділений контролюючий орган відповідно до приписів податкового законодавства. Наказ взагалі не містить обґрунтування жодної з можливих підстав перевірки, визначеної підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 Податкового кодексу України.
Окрім того, Суд звертає увагу на наступне.
Відповідно до пункту 80.5 статті 80 Податкового кодексу України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Пункт 81.1. статті 81 Податкового кодексу України визначає перелік документів за умови пред`явлення або надіслання посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом.
Цією ж нормою визначено, що непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відтак аналіз зазначених норм свідчить про те, що податковим законодавством передбачений обов`язок вручення оформленого наказу перед проведенням перевірки уповноваженим особам, а саме:
- безпосередньо платнику податків;
- уповноваженому представнику;
- або особам, які фактично проводять розрахункові операції.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактична перевірка була проведена у присутності оператора  АЗС ОСОБА_1 , який відмовився від підписання акта та отримання його примірника, а також від підпису на направлення та отримання наказу про проведення перевірки. Згідно з наказом Товариства з обмеженою відповідальністю "ВІКІТАН" №7 від 11 березня 2020 року ОСОБА_1 займає посаду оператора-заправника Гайсинського АГПЗ. Надавши оцінку посадовій інструкції ОСОБА_1 суд першої інстанції дійшов до висновку, що ОСОБА_1 не може вважатися ані уповноваженим представником товариства, ані особою, яка фактично проводила розрахункові операції.
Посилання суду апеляційної інстанції на те, що ОСОБА_1 , який займає посаду оператора-заправника, фактично проводить розрахункові операції Товариства жодним чином не обґрунтовано.
В той же час, Суд звертає увагу на тому, що уповноваженою особою Товариства може бути особа, уповноважена платником податків представляти його інтереси у контролюючих органах на підставі статутних документів, договору та виданої на виконання договору довіреності, посадових інструкцій працівників цього Товариства. 
Відповідно до висновку, сформульованого Верховним Судом в постанові від 21 лютого  2020 року по справі №826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Отже, наявність порушення при призначенні та/або проведенні перевірки може бути покладено в підстави позову про скасування податкового повідомлення-рішення чи іншого рішення, якщо таке було прийнято за результатами перевірки.
Таким чином, Верховний Суд погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність в наказі будь-яких посилань на конкретні фактичні підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, також Суд погоджується з тим, що в наказі не відображено, у рамках яких заходів відповідач встановив невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів були встановлені факти сумнівності або ж сумнівність яких саме операцій була встановлена податковим органом. 
Також Суд вважає обґрунтованими сумніви суду першої інстанції стосовно того, що в день проведення перевірки ОСОБА_1 фактично проводив розрахункові операції та вважався тією посадовою (службовою) особою платника податків в розумінні вимог статті 81 Податкового кодексу України, в присутності якої можливе проведення фактичної перевірки.
У зв`язку із викладеним, колегія суддів доходить висновку, що суд апеляційної інстанції під час ухвалення оскаржуваного рішення неправильно застосував норми матеріального права, а також порушив норми процесуального права зокрема не надав оцінку зібраним у справі доказам.
Відповідно до частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Згідно із статтею 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ВІКІТАН» задовольнити.

Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 22 липня 2021 року у справі №120/5729/20-а скасувати, рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 31 березня 2021 року залишити в силі.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     І. А.  Гончарова

                                                                                                     І. Я. Олендер