ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

09 листопада 2021 року 	м. Дніпро	справа № 160/4846/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого - судді  Юрко І.В. (доповідач), суддів:  Чабаненко С.В., Чумака С.Ю.,     
за участю секретаря судового засідання Рубана А.В. 
за участі представника позивача Тиховліса В.Р.,
представника відповідача Єгорова А.Є.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Август Пром» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 березня 2021 року в адміністративній справі №160/4846/20 (головуючий суддя першої інстанції Врона О.В.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Август Пром» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В :
Позивач 30.04.2020 року звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від           24.03.2020 року: №0001835012, №0001885012, №0001865012, №0001845012.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що поставка нафтопродуктів від ТОВ «Мега Опт Торг» підтверджується належно складеними документами первинного бухгалтерського обліку. Сертифікат якості на товар не належить до документів, на підставі яких формується бухгалтерський і податковий облік та не містить відомостей про господарську операцію, ненадання позивачем у спірних правовідносинах сертифікатів якості товару не є доказом наявності складу податкового правопорушення. Платник податків не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань, адже поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а саме платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань. Також зазначено, що ТТН не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей. Перевезення вантажів здійснювалось не позивачем, а особами, залученими позивачем на договірних засадах. Окремі недоліки в оформленні товарно-транспортних накладних не можуть слугувати підставою для невизнання факту операцій з перевезення всього обсягу вантажу, в тому числі за товарно-транспортними накладними, оформленими без помилок. Позивач зазначає, що відповідачем в акті перевірки не наводяться реєстраційні дані відносно узагальненої податкової інформації відносно ТОВ «Мега Опт Торг», що ставить під сумнів наявність відповідної податкової інформації станом на час проведення податкової перевірки.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 березня   2021 року в задоволенні позовних вимог відмовлено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просив рішення суду скасувати та задовольнити позовні вимоги в повному обсязі з підстав, зазначених в позові.
В обгрунтування апеляційної скарги зазначено, що суд першої інстанції не повно дослідив докази, надані позивачем та не надав їм належної оцінки. Так, судом першої інстанції не враховано, що акт перевірки не містить жодних зауважень щодо наявності, повноти та оформлення наданих під час перевірки податкових накладних. І само наявність таких накладних на придбане позивачем паливо є достатньою підставою відповідно до абз.3 п.201.10 ст.210 ПК України для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. Таким чином, позивачем підтверджений відповідно до вимог ст.198 та ст.201 ПК України податковий кредит. Крім того, судом безпідставно зазначено в рішенні про обов`язковість наявності у позивача сертифікатів якості товару, оскільки при здійсненні обчислення та сплати податків та зборів платник податків не зобов`язаний використовувати сертифікати та паспорти якості на придбаний товар, і відповідно не зобов`язаний здійснюати їх облік та зберігання. Також апелянт зазначив, що суд в рішенні обмежився лише цитуванням тверджень податкового органу щодо недоліків так званого «ланцюгу постачання», не здійснивши відповідний аналіз взаємозв`язків позивача та його контрагента та не взяв до уваги, що контролюючим органом не наведено жодного обґрунтування пов`язаності позивача та контрагента. 

Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просив відмовити в задоволенні вимог апеляційної скарги, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Представник позивача в судовому засіданні апеляційної інстанції вимоги апеляційної скарги підтримав, просив їх задовольнити.
Представник відповідача проти вимог апеляційної скарги заперечував, просив рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на апеляційну скаргу, встановила наступне. 
Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Август Пром» є юридичною особою (ЄДРПУО 39176765). Основним видом економічної діяльності товариства є (КОД 19.20) виробництво продуктів нафтоперероблення.
Відповідач - Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (раніше - Офіс великих платників податків ДПС) є суб`єктом владних повноважень, який в даних правовідносинах реалізує надані йому Податковим кодексом України повноваження.
В період з 10.02.2020 року по 28.02.2020 року Офісом великих платників податків проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Август Пром» з питання дотримання вимог податкового законодавства України при визначенні по взаємовідносинах з ТОВ «Мега Опт Торг» показників декларації з податку на додану вартість за березень      2019 року, декларації акцизного податку за березень 2019 року та за перший квартал        2019 року - показників фінансової звітності з їх відображенням у декларації з податок на прибуток підприємств, за результатами якої 28.02.2020 року складено акт №23/28-10-50-12-39176768 (а.с.11-46 т.1).
Висновками акту перевірки встановлено порушення позивачем:
          - пп.14.1.13,  14.1.202 п.14.1 ст.14, п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток за І квартал 2019 року на суму 26 999 999,47 грн.;
- п.44.1, п.44.6 ст.44, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.  200.1 ст.200 ПК України, в результаті чого встановлено завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд.21) у сумі 1 629 009,00 грн. у березні 2019 року, а також встановлено заниження податку на додану вартість (ПДВ) за березень 2019 року на суму ПДВ 23 370 990,51 грн.;
- пп.213.1.12 п.213.1 ст.213, п.216.1 ст.216, п.217.6 ст.217, п.222.1.1 п.222.1 ст.222 ПК України, в результаті чого встановлено заниження суми акцизного податку, який підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет за березень 2019 року на суму 28 404 554,97 грн.
На підставі вказаного акту перевірки 24.03.2020 року відповідачем сформовані податкові повідомлення-рішення:
- №0001835012 (форма «Р») про застосування штрафних (фінансових) санкцій за заниження податку на додану вартість у сумі 35 056 486,5 грн., у тому числі: основний платіж 23 370 991 грн. з визначенням відповідно до абз.4 п.123.1 ст.123 ПК України, штрафної санкції у розмірі 50 %, що складає 11 685 495,5 грн. (а.с.47-48 т.1);
- №0001885012 (форма «Р») про застосування штрафних (фінансових) санкцій за заниження акцизного податку у сумі 42 606 832,5 грн., у тому числі: основний платіж           28 404 555 грн. з визначенням відповідно до абз.4 п.123.1 ст.123 ПК України, штрафної санкції у розмірі 50%, що складає 14 202 277,5 грн. (а.с.49-50 т.1);
- №0001865012 (форма «Р») про застосування штрафних (фінансових) санкцій за заниження податку на прибуток у сумі 40 499,998,5 грн., у тому числі: основний платіж 26 999 999 грн. з визначенням відповідно до абз.4 п.123.1 ст.123 ПК України, штрафної санкції у розмірі 50%, що складає 13 499 999,5 грн. (а.с.53 т.1);
- №0001845012 (форма «В4») про завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд.21) у сумі 1 629 009 грн. (а.с.51-52 т.1).
Позивач, не погодившись із податковими повідомленнями-рішеннями, оскаржив їх до суду.

Апеляційний суд, переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення апеляційної скарги з огляду на таке.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, щодо компетенції контролюючих органів, повноважень і обов`язків їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальності за порушення податкового законодавства, врегульовані  Податковим кодексом України  (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Згідно із п.п.  14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Пунктом  44.1 ст.44 Податкового кодексу України  передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до п.п.14.1.181 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з  розділом V цього Кодексу.
Згідно із п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом  193.1 статті 193  цього  Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно із пунктом  198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом  201.11 статті 201  цього  Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього  Кодексу. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням терміну реєстрації, відносяться до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше: ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних; для платників податку, що застосовують касовий метод, - ніж через 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку.
Відповідно до п.200.1 ст.200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Пунктом  201.1 статті 201 Податкового кодексу України  передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту  201.4 статті 201 Податкового кодексу України платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер: покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця; покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер, протягом такого місяця.
Згідно з п.  201.10 ст. 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Таким чином, податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість має бути підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають господарську операцію, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. Податкова накладна є документом, який підтверджує факт сплати покупцем податку на додану вартість у ціні товару. 

З матеріалів справи вбачається, що у перевіряємий період ТОВ «Август Пром» декларувало здійснення фінансово - господарських операцій із контрагентом ТОВ «Мега Опт Торг» (код за ЄДРПОУ 40810024) на підставі укладеного договору поставки №260219/7 від 26.02.2019 року (а.с.195-197 т.1).
Відповідно до умов договору постачальник передає покупцю нафтопродукти та продукти переробки відповідно до видаткових накладних. Найменування товару, кількість та одиниця виміру визначаються у відповідній видатковій накладній ( п.1 розд.1, п.1 розд.2).
Відповідно до п.2 розд. 2 договору якість товару повинна відповідати ГОСТ, ДСТУ або ТУ.
Згідно із п.2 розд.3 договору право власності на товар переходить від постачальника до покупця з моменту передачі товару покупцеві у місці зберігання товару у резервуарах.
На підставі п.1 розділу 4 договору ціна на товар та умови оплати погоджуються сторонами та зазначаються окремо по кожній партії у відповідній видатковій накладній.

Позивач у березні 2019 року здійснив придбання у ТОВ «Мега Опт Торг» бензину    А-92 (код УКТЗЕД 2710124194) у кількості 5 760 368,6 л. на загальну суму 149 999 997,05 грн., в тому числі ПДВ 24 999 999,51 грн..
Суми податку на додану вартість по податковим накладним з придбання товару - бензину А-92 у ТОВ «Мега Опт Торг» включені ТОВ «Август Пром» до складу податкового кредиту декларацій з податку на додану вартість за березень 2019 року у повному обсязі.
Сторонами договору складені наступні видаткові накладні: 
- від 29.03.2019 року №521, №520, №519, 
- від 26.03.2019 року №474, №473, №472, №471, №470, №469, №468, №467, №466, №465, №464, №463, №462, №461, №460, 
- від 25.03.2019 року №449, №448, №447, №446, №445, №444, №443, №442, №441, №440, №439, №438, №437, №436, №435, №434, №433, №432, 
- від 22.03.2019 року №426, №425, №424, №423, №422, №421, №420, №419, №418, №417, №416, №415, №414, 
- від 21.03.2019 року №408, №407, №406, №405, №404, №403, №402, 
- від 29.03.2019 року №518, №517, №516, №515, 
- від 28.03.2019 року №502, №501, №500, №499, №498, №497, №496, №495, №494, №493, - від 27.03.2019 року №492, №491, №490, №489, №488, №487, №486, №485, №484, №483, №482, 
- від 26.03.2019 року №476, №475, 
- від 20.03.2019 року №401, №400, №399, №398, №397, №396, №395, №394, 
- від 19.03.2019 року №387, №386, №385, №384, №383, 
- від 18.03.2019 року №361, №360, №359, №358, №357, №356 (а.с.206-249 т.1, а.с.1-59 т.2).
На підтвердження поставки товару позивачем надані товарно-транспортні накладні з визначенням вантажовідправника - ТОВ «Мега Опт Торг», вантажоодержувача - ТОВ «Август Пром», номенклатура товару - бензин А-92 Евро, перевізник - ТОВ «Август Пром», пункт навантаження - м.Львів, вул.Зубрицького, буд.7, пункт розвантаження - Одеська область, с.Вигода, вул.Енергетиків, буд.8: від 18.03.2019 року №18./03/19-2, №18./03/19-5, від 19.03.2019 року №19/03./19-2, №19/03./19-5, від 20.03.2019 року №20/03./19-2, №20/03./19-5, від 21.03.2019 року №21/03./19-2, №21/03./19-5, від 22.03.2019 року №22/03./19-2, №22/03./19-5, від 23.03.2019 року №23/03./19-13, №23/03./19-16, від 24.03.2019 року №24/03./19-13, №24/03./19-16 (а.с.60-227 т.2).
Аналізуючи вказані первинні документи, апеляційний суд зазначає наступне.
Як зазначалось вище, відповідно до умов договору поставки від 26.02.2019 року №260219/7, товар приймається покупцем у місцях зберігання товару у резервуарах. 
Вказані вище видаткові накладні оформлені в м.Житомир, вул.Степана Бандери, 7, при тому, що постачальник - ТОВ «Мега Опт Торг» знаходиться у м.Львів, а будь-яких заяв про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального ТОВ «Мега Опт Торг» за адресою: м.Житомир, вул.Степана Бандери, 7, не зареєстровано паливний склад або резервуари.
Також, позивачем- ТОВ «Август Пром» ані під час перевірки, ані до матеріалів справи та апеляційної скарги не надано відомостей щодо наявності у ТОВ «Август Пром» конкретних місць зберігання придбаного пального. 
Далі, як зазначалось вище, якість пального, що постачається за договором від 26.02.2019 року №260219/7, має відповідати ГОСТ, ДСТУ або ТУ.
Проте, позивачем під час перевірки та до матеріалів справи не надано будь-яких документів (сертифікати якості, результати лабораторних досліджень, тощо) які б підтверджували, що позивачем придбавалось саме автомобільне пальне, саме бензин автомобільний A-92-Евро, який відповідає НОМЕР_1 . Відсутність відповідних документів унеможливлює встановити не тільки походження товару, а і відповідність заявленої марки палива фактично поставленому.
В судовому засіданні апеляційної інстанції представником позивача вказані обставини не оспорювались та не спростовані.

Відповідно до ч.4  ст.70 Кодексу адміністративного судочинства України, обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  (далі по тексту - Закон №996) визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, а ст.3 цього закону передбачено, що бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до ч.1  ст.9 Закону №996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена також в пп.1.2 п.1, пп.2.1 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.1995 року, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за №168/704 (далі потексту - Положення №88), первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.
Відповідно до ч. 2  ст. 9 вказаного Закону  та п.2.4 Положення первинні документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно із п.2.15 та п.2.16 Положення забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.
Таким чином, для надання юридичної сили і доказовості первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства та не порушувати публічний порядок. Крім того, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Згідно із  ст.1 Закону №996 господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції дії або події, що спричинили реальні зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства, тобто майновому стані платника податків.
Надаючи оцінку доводам платника податків щодо реальності відображених у бухгалтерському та податковому обліку операцій, суд зазначає, що встановлення мети та факту порушення встановленого порядку оподаткування, ухилення від оподаткування або створення умов для порушення чинного законодавства, відсутності наміру здійснити реальну господарську операцію та її нездійснення із штучним складанням первинних документів може служити підставою для висновку про відсутність оподатковуваної операції та/або відсутність належних первинних документів, що не може мати наслідком внесення в податковий облік відомостей щодо здійснення таких операції, та, відповідно, отримання податкових переваг у вигляді податкового кредиту або витрат, зменшення фінансового результату.
Окремою підставою для відсутності у платника податків права на отримання зазначених податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, суттєві недоліки таких документів, або складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, тобто відображення у первинних документах недостовірних даних.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту виникають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.
Витрати для обрахування податку на прибуток та податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути підтвердженими фактично здійсненими господарськими операціями та належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність їх здійснення.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Тобто, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої  статті 626 ЦК України  договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами  ПК України.
Господарські операції для визначення податкового кредиту та бази оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Первинний документ має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Вищенаведеним вимогам досліджені операції платника податків не відповідають.
Посилання позивача в позові та апеляційній скарзі на ту обставину, що наявність зареєтрованих у встановленому порядку накладних на придбаний товар (паливо) є достатньою умовою для формування ТОВ «Август Пром» податкового кредиту, апеляційний суд в розрізі даної справи вважає недоречним, оскільки предметом перевірки та предметом спору в даній справі є не тільки обгрутованість формування позивачем податкового кредиту за березень 2019 року (у письмовому вигляді), а й доведеність позивачем на підставі певних документів реальності здійснення господарської операції з ТОВ «Мега Опт Торг» (придбання палива ) в березні 2019 року.
Господарські операції по придбанню палива та інших нафтопродуктів, їх переробки, відрізняються від господарських операції по придбанню звичайних товарів та потребують наявності спеціальних резервуарів, певний облік опибуткування та списання, ертифікати якості або лабораторні дослідження, тощо.
Проте, як зазначалось вище, всупереч умовам договору поставки, позивачем не надано під час перевірки та до матеріалів справи документів щодо оприбуткування палива на ТОВ «Август Пром» за березень 2019 року у кількості 5 760 368,6 літрів, наявності спеціальних резервуарів як у позивача, так і у його контрагента ТОВ «Мега Опт Торг», наявноті сертифікатів якості щодо палива – бензина автомобільного марки А-92,
Крім того, перевіркою встановлено, що ТОВ «Мега Опт Торг» не є виробником бензину А-92 (код УКТЗЕД 2710124194) та не здійснювало імпорт зазначеного товару.
Вказані обставини позивачем в апеляційній скарзі не спростовані.
В судовому засіданні апеляційної інстанції представник позивача не зміг пояснити, яким чином ТОВ «Август Пром» використане придбане паливо в кількості 5 760 368,6 літрів в гоподарській діяльності позивача та матеріали справи не містять з цього приводу жодних документів.

Стосовно наданих позивачем під час перевірки та до матеріалів справи товарно-транспортних накладних суд зазначає, що автоперевізниками в ТТН являються 10 контрагентів (юридичні особи та ФОП), зокрема, ТОВ «Август Пром». В товарно-транспортних накладних, в яких зазначено що перевізником є ТОВ «Август Пром», в графі «водій» вказані прізвища осіб – водіїв - ОСОБА_1 та ОСОБА_2 ..
Згідно даних «Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку» за формою №1 ДФ за 1 квартал   2019 року, поданого 03.05.2019 року реєстр.№9089276004, встановлено, що в перевіряємому періоді у ТОВ «Август Пром» відсутні наймані особи, а вищевказані водії - перевізники не є працівниками ТОВ «Август Пром» (прізвища водіїв не співпадають з прізвищами осіб, зазначених у податковій звітності).
Тобто, встановлено невідповідність даних щодо водіїв, які здійснювали автоперевезення, вказаних в товарно-транспортних накладних, даним податкової звітності ТОВ «Август Пром»
Крім того, в товарно-транспортних накладних зазначено, що перевізниками нібито були: ФОП ОСОБА_3 , ФОП Новосад, ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , при цьому, згідно з даними Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку» за формою №1 ДФ за 1 квартал 2019 року, відсутні наймані особи, тобто встановлено невідповідність даних щодо перевізників, вказаних в товарно-транспортних накладних, даним податкової звітності ТОВ «Август Пром».
Також, в товарно-транспортних накладних зазначено, що перевізниками нібито були юридичні особи, зокрема: ТОВ «Сітонія-Ойл» (код ЄДРПОУ 41358796) - платник ПДВ з 01.07.2017 року, ТОВ «Оіл-Транс Одеса» (код ЄДРПОУ 42540165) - платник ПДВ з 01.11.2018 року та ТОВ «Югнефтепродукт» (код ЄДРПОУ 41110499) - платник ПДВ з 01.03.2017 року. Незважаючи на те, що замовником перевезень (платником) задекларовано ТОВ «Август Пром», за даними Єдиного реєстру податкових накладних за березень         2019 року ТОВ «Сітонія-Ойл» (код ЄДРПОУ 41358796), ТОВ «Оіл-Транс Одеса» (код ЄДРПОУ 42540165) та ТОВ «Югнефтепродукт» (код ЄДРПОУ 41110499) не зареєстровано податкові накладні на адресу ТОВ «Август Пром».
З аналізу порівняння даних, зазначених в товарно-транспортних накладних, та видаткових накладних судом встановлено наступне:
-  згідно наданих до перевірки видаткових накладних, складених у м.Житомир, товар отримано особисто директором Берковським О.В., за даними товарно-транспортних накладних вантаж одержано особисто ОСОБА_6 , в пункті розвантаження: Одеська область, с.Вигода, вул.Енергетиків, 8. Тобто, згідно документів позивача директор ТОВ «Август Пром» Берковський О.В., в один день перебував одночасно в різних регіонах: м.Житомир та Одеській області с.Вигода. За загальновідомими даними відстань між населеними пунктами м.Житомир та с.Вигода Одеської області складає 482,4 км, розрахунковий час перебування в путі складає 6 год. 40 хв. (Автошлях Р18/Р18 та Е95/М05). Тобто, керівнику ТОВ «Август Пром» для підписання видаткових накладних та фактичного отримання вантажу (підписання товарно-транспортних накладних) щоденно необхідно подолати відстань 482,4 км.;
- згідно товарно-транспортних накладних водії щоденно здійснювали перевезення вантажу за адресою: м.Львів, вул.Зубрицького, буд.7 (пункт навантаження) - Одеська обл., с.Вигода, вул.Енергетиків, буд.8 (пункт розвантаження). Так, наприклад, водієм ОСОБА_7 автомобілем НОМЕР_2 з причепом НОМЕР_3 (перевізник ТОВ «Август Пром») щоденно, з 18.03.2019 року по 24.03.2019 року, здійснено перевезення вантажів згідно товарно-транспортних накладних: №18/03/19 від 18.03.2019 року, №19/03/19 від      19.03.2019 року, №20/03/19 від 20.03.2019 року, №21/03/19 від 21.03.2019 року, №22/03/19 від 22.03.2019 року, №23/03/19-11 від 23.03.2019 року та №24/03/19-11 від 24.03.2019 року. В той же час, відстань між населеними пунктами м.Львів та с.Вигода Одеської області складає 776,2 км., розрахунковий час перебування в дорозі складає 10 год. 23 хв. (Автошлях Е50/М12 та Е95/М05). Тобто, водії щоденно долали відстань 1552,4 км та перебували в путі 20 годин 46 хв., що не є можливим з урахуванням правил керування автотранспортним засобом.

Крім того, з матеріалів справи вбачається, що фактично оплата за товар (паливо), нібито отриманий ТОВ «Август Пром`у березні 2019 року, позивачем не проводилась. 
Так, згідно пояснень ТОВ «Август Пром», наданих листом від 23.10.2019 року №23/10-19, підприємство у травні 2019 року проводило сплату по договору від        26.02.2019 року №260219/7 відповідно платіжних доручень від 02.05.2019 року №6945, від 06.05.2019 року №6948 та від 06.05.2019 року №6949 (а.с.198-200 т.1). 
Разом з тим, із зазначених платіжних доручень вбачається, що оплату було проведено у загальній сумі 6 307 389, 10 грн. за нафтопродукти по договору №03/01 від 03.01.2019 року. 
ТОВ «Август Пром» до перевірки та матеріалів справи не надавався зазначений договір №03/01 від 03.01.2019 року, згідно якого проведено оплату на адресу ТОВ «Мега Опт Торг» вказаної суми, таким чином, не підтверджено та не встановлено, за які саме зобов`язання ТОВ «Август Пром» сплатило грошові кошти у сумі 6 307 389,10 грн..
Натомість, будь-яких документів про оплату придбаного позивачем у ТОВ «Мега Опт Торг» в березні 2019 року бензину А-92 (код УКТЗЕД 2710124194) у кількості 5 760 368,6 л. на загальну суму 149 999 997,05 грн., в тому числі ПДВ 24 999 999,51 грн., під час перевірки та до матеріалів справи позивачем не надано.
Суд звертає увагу на правову позицію Верховного Суду із вищезазначеного питання, викладену в постановах від 20.11.2018 року по справі 2а-13939/11/1370, від 25.09.2019 року по справі №823/530/15, від 05.12.2019 року по справі №826/12388/15, від 31.01.2020 року по справі №520/10953/18.
Так, Верховний Суд зазначив, що на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Зважаючи на те, що витрати для цілей формування податкового кредиту з податку на додану вартість повинні бути підтверджені належними і допустимими первинними документами, які відображають реальність спірних господарських операцій, і є підставою для формування податкового обліку платника податків. Так, з урахуванням специфіки товару (нафтопродукти), що був предметом укладених в охоплений перевіркою період позивачем договорів поставки, позивачем не надано також доказів, що підтверджують виконання відправником небезпечних вантажів, як не надано також й інформації про погодження маршрутів руху перевезення небезпечних вантажів, наявності відповідних свідоцтв та дозволів, а також не підтвердив наявності у позивача сертифікатів на цистерни транспортних засобів, якими здійснювались перевезення.

Позивачем не було надано як до перевірки так і до суду товарно-транспортних документів, які б підтверджували перевезення нафтопродуктів, з урахуванням специфічних вимог щодо їх транспортування, а надані первинні документи в підтвердження поставки товару не містять конкретних умов таких поставок, місць відпуску, навантаження, розвантаження нафтопродуктів, оформлення свідоцтва про повірку автоцистерни та ін.
За результатами аналізу наданих ТОВ «Август Пром» первинних документів та баз даних Дніпропетровського управління Офісу ВПП ДПС встановлено, що ТОВ «Мега Опт Торг» у березні 2019 року фактично не здійснювало постачання нафтопродуктів.
Також, за результатами аналізу ЄРАН за березень 2019 року ТОВ «Мега Опт Торг» (код ЄДРПОУ 40810024) зареєстровано на адресу ТОВ «Август Пром» акцизні накладні з номенклатурою поставки - бензин А-92 (код УКТЗЕД 2710124194) у кількості 4 195 050,55 л. В той же час, за даними Додатку 1 «Розрахунок суми акцизного податку з підакцизних товарів (продукції), на які встановлено специфічні ставки акцизного податку (крім операцій, визначених підпунктами 213.1.9, 213.1.12 пункту 213.1 статті 213 Кодексу)» до декларації акцизного податку за березень 2019 року ТОВ «Август Пром», поданої 16.04.2019 року (реєстр. № 9075266155), встановлено, що ТОВ «Август Пром» бензин за кодом УКТ ЗЕД 2710124194 використано у виробництві у кількості 7  874 698,3 л..
Так, за результатами аналізу бази даних Єдиний реєстр акцизних накладних та даних податкової звітності з акцизного податку за березень 2019 року ТОВ «Мега Опт Торг» (код ЄДРПОУ 40810024) встановлено невідповідність даних, оскільки аналізом первинних документів, бази даних АС «Податковий блок» та отриманої податкової інформації по ТОВ «Мега Опт Торг», операції щодо постачання бензину автомобільного А-92, код УКТЗЕТ 2710124194 у березні 2019р на адресу ТОВ «Август Пром» не підтверджено.
Таким чином, на порушення п. п.  213.1.12 п. 213.1 ст. 213, п.  216.1 ст. 216, п.217.6 ст.217, п.  222.1.1 п. 222.1 ст. 222 ПК України  ТОВ «Август Пром» результаті чого встановлено заниження суми акцизного податку, який підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет за березень 2019 року на суму 28 404 554,97 грн..
Враховуючи викладені вище обставини у їх сукупності, апеляційний суд дійшов висновку, що позивачем в апеляційній скарзі не спростовано встановлених судом першої інстанції обставин, відповідачем доведено правомірність прийняття податкових повідомлень-рішень від 24.03.2020 року №0001835012, №0001885012, №0001865012 та №0001845012, а тому судом першої інстанції обґрунтовано відмовлено в задоволенні позовних вимог ТОВ «Август Пром».
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі повинні оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду. Відтак, інші, зазначені в апеляційній скарзі доводи, окрім проаналізованих вище, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних та обгрунтованих юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.
Згідно частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду відсутні.

Керуючись статтями 77, 243, 250, 308, 313, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

                                         П О С Т А Н О В И В :
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Август Пром» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 березня 2021 року в адміністративній справі №160/4846/20 залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 березня     2021 року в адміністративній справі №160/4846/20 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту постановлення та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня виготовлення повного тексту судового рішення.
Повне судове рішення складено 18 листопада 2021 року.

   
Головуючий - суддя                                                                      І.В. Юрко 

                               суддя                                                                      С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                                      С.Ю. Чумак