ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 жовтня 2021 року	Львів	Справа № 140/1570/21 пров. № А/857/13116/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі: 

головуючого судді                                                  Пліша М.А.,
суддів                                                                       Гінди О.М., Ніколіна В.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 01 червня 2021 року (головуючий суддя Ковальчук В.Д., м. Луцьк) за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ірбіс Волинь» до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,-

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Ірбіс Волинь» звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України, у якому просило: визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Волинській області, яка приймає рішення про реєстрацію або про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за №2313793/38181203 від 14.01.2021; визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Державної податкової служби України, прийнятого за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №5223/38181203/2 від 02.02.2021; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних поданий Товариством з обмеженою відповідальністю «Ірбіс Волинь» розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №2 від 02.11.2020 до податкової накладної №9 від 19.10.2020.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 01 червня 2021 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Волинській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 14 січня 2021 року №2313793/38181203. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних поданий Товариством з обмеженою відповідальністю «Ірбіс Волинь» розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 02 листопада 2020 року №2 до податкової накладної від 19 жовтня 2020 року №9. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області (43010, Волинська область, місто Луцьк, Київський майдан, будинок 4, ідентифікаційний код відокремленого підрозділу 44106679) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Ірбіс Волинь» (45603, Волинська область, Луцький район, село Струмівка, вулиця Сільська, будинок 6, код ЄДРПОУ 38181203) судовий збір у сумі 1135,00 грн (одна тисяча сто тридцять п`ять гривень 00 копійок). Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (04053, місто Київ, Львівська площа, будинок 8, код ЄДРПОУ 43005393) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Ірбіс Волинь» (45603, Волинська область, Луцький район, село Струмівка, вулиця Сільська, будинок 6, код ЄДРПОУ 38181203) судовий збір у сумі 1135,00 грн (одна тисяча сто тридцять п`ять гривень 00 копійок).
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Волинській області оскаржило його в апеляційному порядку, вважає, що таке прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права, просило його скасувати і прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
В апеляційній скарзі зазначає, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Ірбіс Волинь» виписало розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №2 до податкової накладної №9 від 19.10.2020 на загальну суму - 612564,48 грн, у т.ч. ПДВ - 102094,08 грн.
Реєстрація вищезазначеного розрахунку коригування була зупинена Державною податковою службою України згідно квитанції від 30.11.2020. Підставою зупинення реєстрації є те, що сума компенсації вартості товару/послуги 0209, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги), що відповідає п.5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
У зв`язку із чим платнику запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в розрахунку коригування.
Позивачем подано повідомлення №2 від 12.01.2021 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування реєстрацію яких зупинено.
А саме було надано копії документів, кількість яких складала 1 додаток - договір поставки м`ясопродуктів №16/10/20 від 16.10.2020.
У позовній заяві вказано, що «... перевезення товару здійснювалося транспортом ТОВ «ІРБІС ВОЛИНЬ» - сідловим тягачем МАN НОМЕР_1 , спеціалізованим напівпричіпом - рефрижератором SСНМІТZ НОМЕР_2 водієм ОСОБА_1 , що перебуває з товариством у трудових вдносинах ...», «... факт поставки товару та його повернення був відображений в бухгалтерському обліку товариства, що свідчать виписки по рах. 361, 281 ...» однак товарно-транспортних накладних, які б підтверджували факт перевезення товару, виписок по рахунках на підтвердження факту поставки товару на розгляд Комісії Головного управління ДПС у Волинській області не надавались.
У договорі, який надавався на розгляд Комісії Головного управління ДПС у Волинській області від 16.10.2020 №16/10/2020 у Розділі 2 «Строк і умови поставки» вказано, що «... одночасно з кожною партією Товару Продавець зобов`язаний передати Покупцю накладну на товар, декларацію виробника, розрахунок-фактуру ...», які не надаються на розгляд Комісії Комісії Головного управління ДПС у Волинській області.
У Розділі 3 «Умови оплати за товар» вказано, що «... оплата за ТОВАР здійснюється шляхом перерахування коштів на поточний рахунок згідно рахунку-фактури на протязі трьох банківських днів. Можлива попередня оплата. У випадку прострочки оплати Покупець виплачує Продавцю за кожен день прострочки пеню в розмірі 0,5% від простроченої заборгованості ...». Відповідно до даних положень договору має бути наявний рахунок-фактура, який свідчить про оплату товару на протязі трьох банківських днів.
Відповідно до позовної заяви «... оплата товару «ВОРТЕКС ПЛЮС ТРЕЙД» не здійснювалась ... », що свідчить про не виконання умов договору. Також вказано, що «... в січні 2020 року між сторонами підписаний акт звірки, згідно якого вбачається, що 19.10.2020 відбувся продаж товару на загальну суму 612564,48 грн, а 02.11.2020 відбулось повернення товару на загальну суму 612564,48 грн ...» Однак акт звірки, який би підтверджував факт повернення товару не надавався на розгляд Комісії Головного управління ДПС у Волинській області.
Звертає увагу суду, що усі вище перелічені документи були надані Товариством з обмеженою відповідальністю «Ірбіс Волинь» до суду, натомість до Комісії Головного управління ДПС у Волинській області їх надано не було, зв`язку із чим Головне управління ДПС у Волинській області не мало можливості надати їм оцінки.
Товариством з обмеженою відповідальністю «Ірбіс Волинь» не було надано копії всіх необхідних документів, що підтверджують реальність вчинення господарських операцій, визначених Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в СРПН від 12.12.2019 №520, зокрема не надано первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у т.ч. рахунків-фактури /інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки накладних, розрахункових документів та банківських виписок з особових рахунків.
Тому у Головного управління ДПС у Волинській області були всі підстави для прийняття рішення №2313793/38181203 від 14.01.2021 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування.
Крім того зазначає, що в справі № 140/12984/20 за позовом Фермерського господарства «Колос- ВМ» до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про скасування рішення та зобов`язання вчинити дії, - суд апеляційної інстанції дійшов висновку про наступне: предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання контролюючого органу зареєструвати податкову накладну мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації. Тобто позивач має довести, що ним було подано вичерпний перелік документів, достатніх для реєстрації податкової накладної.
Також зазначає, що згідно п.61.1 ст.61 ПКУ визначено, податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контро. , правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а так: дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових ті касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль : дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Способом здійснення такого контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичні забезпечення діяльності контролюючих органів (пп. 62.1.2 п. 62.1 ПКУ).
В свою чергу, згідно п.71.1 ст.71 ПКУ інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органе виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
Відповідно п. 74.2 ст.74 Податкового кодексу України (далі - ПКУ) в Єдиному реєстр: податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторинг відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеню ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом 201.16 ст.201 ПКУ визначено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабміном України.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520 (далі - Порядок № 520).
Пунктом 5 Порядку № 520 встановлено перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, які включають в себе:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до п. 7. Порядку № 520 - письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Пунктом 9 Порядку №520 визначено, що письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
З огляду на викладене, вважає, що оскаржувані рішення Комісії про реєстрацію або відмову в реєстрації розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та є обґрунтованими та прийнятими з дотриманням вимог чинного законодавства, яке регулює спірні правовідносини.
Одночасно зазначає, що судом не взято до уваги, що повноваження ДПС України щодо реєстрації розрахунків коригування в ЄРПН є дискреційними повноваженнями та виключною компетенцією уповноваженого органу.
Дискреційні повноваження - це сукупність прав та обов`язків органів державної влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, що надають можливість на власний розсуд визначити повністю або частково вид і зміст управлінського рішення, яке приймається, або можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень.
Суб`єкти владних повноважень застосовують надані їм в межах закону повноваження на власний розсуд, без необхідності узгодження у будь-якій формі своїх дій з іншими суб`єктами (дискреційні повноваження). Втручання в дискреційні повноваження суб`єкта влади виходить за межі завдань адміністративного судочинства.
Отже, дискреційне право органу виконавчої влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування обумовлене певною свободою (тобто вільним, або адміністративним, розсудом) в оцінюванні та діях, у виборі одного з варіантів рішень та правових наслідків.
Наділивши державні органи та осіб, уповноважених на виконання функцій держави дискреційними повноваженнями, законодавець надав відповідному органу держави та особам уповноважених на виконання функцій держави певну свободу розсуду при прийнятті управлінського рішення.
В Рекомендаціях Комітету Міністрів Ради Європи № К(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11,03.1980р. на 316-й нараді, зазначено, що під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Завдання адміністративного судочинства полягає не у забезпеченні ефективності державного управління, а в гарантуванні дотримання прав та вимог законодавства, інакше було б порушено принцип розподілу влади.
Принцип розподілу влади заперечує надання адміністративному суду адміністративно-дискреційних повноважень - ключовим завданням якого є здійснення правосуддя.
Таким чином, вважає, що позовні вимоги щодо зобов`язання щодо зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН розрахунки коригування, слід розцінювати саме як вимога про втручання в дискреційні повноваження відповідача та виходить за межі завдань адміністративного судочинства.
Згідно п. 3 ч.1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Згідно ч. 1 та ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Заслухавши суддю доповідача, вивчивши матеріали справи, та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з наступних міркувань.  
Судом першої інстанції встановлено, що 19.10.2020 ТзОВ «Ірбіс Волинь» було складено податкову накладну №9 на загальну суму 510470,40 грн, в тому числі ПДВ на суму 102094,08 грн, яку надіслано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних та направлено її у встановлені законодавством строки через систему обміну електродними документами для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Згідно отриманої квитанції від 13.11.2020 зазначену податкову накладну прийнято та зареєстровано. 
В подальшому ТзОВ «Ірбіс Волинь» було складено розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №2 від 02.11.2020 до податкової накладної №9 від 19.10.2020 та також направлено через систему обміну електродними документами для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до квитанції від 30.11.2020 до даного розрахунку коригування від 02.11.2020 №2 такий розрахунок був прийнятий, але його реєстрацію зупинено на підставі п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України (далі – ПК України) у зв`язку з тим, що сума компенсації вартості товару/послуги 0209, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги), що відповідає п. 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник «D»=3,1097%, «P»=384325,65.  
12.01.2021 ТзОВ «Ірбіс Волинь» направило повідомлення №2 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено з поясненнями про повернення товару та долучено договір № 16/10/20 поставки м`ясопродуктів від 16.10.2020. 
За результатом розгляду комісією ГУ ДПС у Волинській області 14.01.2021 було прийнято рішення №2313793/38181203 про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, яким відмовлено у реєстрації розрахунку коригування кількісних та вартісних показників від 02.11.2020 №2 на суму ПДВ 102094,08 грн. Підставою для відмови: «у зв`язку з ненаданням платником податків копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг/зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фаткури / інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних»; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. У додатковій інформації рішення вказано на відсутність первинних та розрахункових документів щодо постачання товару.
Розглядаючи спір, суд першої інстанції вірно врахував, що відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
Відповідно до вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01 липня 2017 року в ЄРПН податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до ЄРПН є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Відповідно до вимог пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11 грудня 2019 року №1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Відповідно до пункту 2 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 (далі – Порядок №1165), автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Нормами пункту 7 Порядку №1165, визначено, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Пунктом 8 Порядку №1165, передбачено, що платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет.
Згідно пункту 10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Відповідно до пункту 11 Порядку №1165, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком №3 до Порядку №1165.
Зокрема, згідно пункту 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, одним із таких критеріїв є перевищення суми компенсації вартості товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, поданому отримувачем такого товару/послуги для реєстрації в Реєстрі, величини залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України з 1 січня 2017 р., зазначеного постачальником у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування, складених на отримувача такого/такої товару/послуги, та обсягу постачання з 1 січня 2017 р., зазначеного отримувачем у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання такого/такої товару/послуги.
Судом встановлено, що реєстрація розрахунку коригування від 02.11.2020 №2 до податкової накладної від 19.10.2020 №9 була зупинена на підставі пункту 201.16 статті 201 ПК України у зв`язку із тим, що сума компенсації вартості товару/послуги 0209, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги), що відповідає п. 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Поряд з цим, у квитанції про зупинення реєстрації спірного розрахунку коригування не було вказано конкретного переліку документів, яких було б достатньо для прийняття рішення про реєстрацію вказаного розрахунку коригування, що свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.
Як вірно зазначено судом, у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22 липня 2019 року у справі №815/2985/18.
Відповідно до пункту 4 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520 (далі – Порядок №520), у разі зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно пункту 5 Порядку №520, перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Слід зазначити, що хоча перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначено пунктом 5 Порядку №1165, конкретний перелік таких документів може залежати зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.
В той же час, недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого не зміг належним чином виконати свої обов`язки щодо реєстрації податкової накладної та належно скористатись правом на захист.
Пунктом 9 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Згідно пункту 3 Порядку №520, комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Відповідно до пункту 11 Порядку №520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Рішенням комісії ГУ ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 14.01.2021 №2313793/38181203 відмовлено у реєстрації розрахунку коригування від 02.11.2020 №2 в ЄРПН з підстав ненадання платником: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт/послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. В графі додаткова інформація зазначено: відсутні первинні та розрахункові документи щодо постачання товару. 
Отже, як вірно зазначено судом першої інстанції, форма рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН (додаток до Порядку №520) визначає обов`язок комісії регіонального рівня у графі «відмова у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, у зв`язку з ненаданням документів» підкреслити серед переліку документів ті документи, які не надані платником податків.
Оскаржуване рішення від 14.01.2021 №2313793/38181203 про відмову у реєстрації розрахунку коригування від 02.11.2020 №2 в ЄРПН не містять жодних підкреслень у відповідній графі.
Тобто, Головне управління ДПС у Волинській області формально зазначило причини для відмови у реєстрації вказаного розрахунку коригування з посиланням на увесь перелік документів, що визначений формою рішення, який, на думку контролюючого органу, не наданий платником податків, що є недопустимим.
Матеріалами справи підтверджується, що на підставі договору № 16/10/20 поставки м`ясопродуктів від 16 жовтня 2020 року, укладеного між ТзОВ «Ірбіс Волинь» (продавець) та ТзОВ «Вортекс Плюс Трейд» (покупець), позивач поставив 19.10.2020 даному покупцю відповідно до видаткової накладної від 19.10.2020 №54 сало хребтове в кількості 21120,00 кг. на загальну суму 612564,48 грн, в тому числі ПДВ на суму 102094,08 грн. У зв`язку з цим позивачем виписано податкову накладну від 19 жовтня 2020 року №9, яка зареєстрована в ЄРПН 13.11.2020, про що свідчить квитанція від 13 листопада 2020 року №9301174494. 
Листом від 02.11.2020 вих. № 4/11 ТзОВ «Вортекс Плюс Трейд» повідомило ТзОВ «Ірбіс Волинь» про повернення товару, що був поставлений в об`ємі 21120 кг за видатковою накладною №54 від 19.10.2020 згідно договору поставки м`ясопродуктів № 16/10/2020 від 16.10.2020 з причин неналежної якості сала хребтового, що підтверджується актом даного контрагента від 01 листопада 2020 року. Повернення вказаного товару оформлено видатковою накладною про повернення постачальнику №2 від 02 листопада 2020 року, що була складена ТзОВ «Вортекс Плюс Трейд», та доставлено позивачу відповідно до товарно-транспортної накладної №Р2 від 02 листопада 2020 року. Зазначений товар був переданий позивачем на відповідальне зберігання Приватному малому підприємству «Вінтер» на підставі договору №5 відповідального зберігання від 10.12.2019 та накладної №187 від 02.11.2020.
Факт поставки товару та його повернення був відображений у бухгалтерському обліку ТзОВ «Ірбіс Волинь», що підтверджується виписками картки 361 за вересень 2020 року – грудень 2020 року, картки рахунку 281 за 01.09.2019 – 02.11.2020.
Оскільки оплата товару ТзОВ «Вортекс Плюс Трейд» не здійснювалась, сторонами вищенаведеного договору складено акт звірки взаєморозрахунків за 4 квартал 2020 року, відповідно до якого заборгованість між сторонами щодо поставки 19.10.2020 та повернення 02.11.2020 товару на загальну суму 612564,48 грн відсутня.
Відтак розрахунок коригування від 02.11.2020 №2 до податкової накладної від 19.10.2020 №9 було складено у зв`язку із поверненням позивачу товару, який поставлявся контрагенту, за результатами чого було виписано податкову накладну від 19.10.2020 №9, яка 13.11.2020 була зареєстрована в ЄРПН. 
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про безпідставність твердження представника відповідачів про ненадання позивачем копії всіх необхідних документів, що підтверджують реальність здійснення господарських операцій, зокрема, товарно-транспортних накладних, виписок по рахунках, накладної на товар, декларації на виробника, рахунку-фактури на товар, акта звірки, оскільки у квитанції про зупинення реєстрації розрахунку коригування не було вказано на необхідність подання саме цих документів. 
Разом з тим, такі документи були подані позивачем ДПС України разом зі скаргою від 27.01.2021 на рішення №2313793/38181203 від 14.01.2021. Так, до цієї скарги позивач додав копії наступних документів: рішення про відмову в реєстрації розрахунку коригування від 14.01.2021; розрахунку коригування від 02.11.2020 №2; договору №16/10/20 поставки м`ясопродуктів від 16.10.2020 року; контракту №1/11-18PL від 01.11.2018 з доповненнями до нього; сертифікатів якості від 10.09.2020, 03.09.2020; двох міжнародних ТТН (CMR); ВМД №UA 204120/2020/082754 від 11.09.2020, №UA204120/2020/079377 від 04.09.2020; видаткової накладної №54 від 19.10.2020; Товарно-транспортної накладної №Р54 від 19.10.2020; свідоцтв про реєстрацію транспортних засобів СХЕ 389788, СХЕ 389783 на сідловий тягач MAN НОМЕР_1 , спеціалізований напівпричіп-рефрижератор SCHMITZ НОМЕР_2 ; податкової накладної №9 від 19.10.2020; квитанції про реєстрацію податкової накладної від 13.11.2020; Листа від 02.11.2020 №4/11; акта про невідповідність товару якості від 01.11.2020; накладної на повернення №2 від 02.11.2020; товарно-транспортної накладної №Р2 від 02.11.2020; акта звірки взаєморозрахунків за 4 квартал 2020 рок; роздруківок по pax. 361, 281; договору зберігання №5 від 10.12.2019.
Однак вказані документи необґрунтовано залишились поза увагою ДПС України, яка рішенням від 02.02.2021 року №5223/38181203/2 за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних залишила скаргу позивача без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня №2313793/38181203 від 14.01.2021 про відмову у реєстрації розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін. Підставою для відмови у задоволенні скарги ДПС України вказала загальні формулювання такої відмови, а саме: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт/послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Однак зазначене рішення ДПС України не містить яких саме документів не надав платник податків для реєстрації розрахунку коригування до згаданої накладної. Також не зазначено підстав неврахування поданих платником податків вищенаведених документів.
З урахуванням вищенаведенено вірним є висновок суду, що позивачем надані усі документи, достатні для прийняття рівня рішення про реєстрацію розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №2 від 02.11.2020 до податкової накладної №9 від 19.10.2020 в ЄРПН, що стосується господарських операцій з реалізації товару на підставі договору № 16/10/20 поставки м`ясопродуктів від 16 жовтня 2020 року та його повернення позивачу, що підтверджуються первинними документами.
Судом вірно зазначено, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції позивача на предмет її реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. 
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 28.11.2019 у справі №1640/2650/18, від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18.
В даному випадку, під час розгляду справи відповідачі, як суб`єкт владних повноважень, не надали суду доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навели обґрунтованих мотивів законності прийняття оскаржуваного рішення №2313793/38181203 від 14.01.2021, яким відмовлено в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №2 від 02.11.2020 до податкової накладної №9 від 19.10.2020  в ЄРПН.
Враховуючи вищевикладене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про обґрунтованість та необхідність задоволення позовної вимоги позивача про визнання протиправним та скасування рішення комісії Головного управління ДПС у Волинській області, яка приймає рішення про реєстрацію або про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2313793/38181203 від 14.01.2021.
Крім того, відповідно до вимог пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН віднесено до обов`язків платника податків.
У той же час, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в ЄРПН є іншим.
Так, згідно із нормами пунктів 19, 20 Порядку ведення ЄРПН, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України. У випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та прийняття відповідною комісією рішення про відмову в їх реєстрації така податкова накладна/розрахунок коригування реєструється у день набрання чинності судовим рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування.
Відповідно до частини третьої статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Таким чином, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд дійшов висновку про необхідність зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН розрахунок коригування від 02 листопада 2020 року №2.
Зазначений висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постановах від 28 листопада 2019 року у справі №1640/2650/18, від 22 липня 2019 року у справі №815/2985/18.
За наведених вище обставин справи та положення чинного законодавства суд дійшов висновку про задоволення позовних вимог шляхом визнання протиправним та скасування рішення комісії ГУ ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 14 січня 2021 року №2313793/38181203 про відмову в реєстрації розрахунку коригування від 02 листопада 2020 року №2 та зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН вказаний розрахунок коригування.
Крім того, судом враховано, що не погоджуючись із рішенням комісії ГУ ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 14 січня 2021 року №2313793/38181203 про відмову у реєстрації розрахунку коригування від 02 листопада 2020 року №2, позивач оскаржив його в адміністративному порядку шляхом подання скарги до ДПС України. 
Рішенням ДПС України від 02.02.2021 №5223/38181203/2 за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН скаргу позивача залишено без задоволення, а рішення комісії - без змін.
Крім того, суд правильно вважав, що рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про результати розгляду скарг не є юридично значимим для позивача, оскільки зазначені рішення не мають безпосереднього впливу на суб`єктивні права та обов`язки позивача шляхом позбавлення його можливості реалізувати належне йому право або шляхом покладення на нього будь-якого обов`язку, отже самі по собі не породжують для позивача настання будь-яких юридичних наслідків та не впливають на його права та обов`язки, а відтак відсутні підстави для задоволення позовних вимог у цій частині.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 23 жовтня 2020 року у справі № 810/5264/15, від 07 лютого 2020 у справі № 826/11086/18, від 06 лютого 2020 року у справі №810/101/16, від 06 лютого 2020 року у справі №620/228/19, від 26 березня 2019 року у справі №810/1710/16, від 11 червня 2019 року у справі №826/24656/15.
З урахуванням наведеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про часткове задоволення позовних вимог шляхом визнання протиправним та скасування рішення комісії ГУ ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 14 січня 2021 року №2313793/38181203 про відмову в реєстрації розрахунку коригування від 02 листопада 2020 року №2 та зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН вказаний розрахунок коригування.
Виходячи із зазначеного вище суд апеляційної інстанції вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а рішення відповідає нормам матеріального та процесуального права. 
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 311, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 329 КАС України, суд, - 

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 01 червня 2021 року по справі №  140/1570/21 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	М. А. Пліш 	
судді	 	О. М. Гінда 	
 	 	В. В. Ніколін