П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

19 листопада 2021 р.	м. Одеса	Справа № 821/1535/17	
                                                                                                                         
                                                                                                                               Головуючий в І інстанції: Попов В.Ф.
                                                                                       Дата та місце ухвалення рішення: 01.06.2021 р. м. Херсон
          
                  П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

                                                 судді-доповідача – Шеметенко Л.П.
                                                                   судді – Стас Л.В.
                                                                   судді – Турецької І.О.

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Одесі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Хортица» на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 01 червня 2021 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Хортица» до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

У жовтні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Хортица» звернулось до суду із позовом до Херсонської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області, Головного управління ДФС у Херсонській області, в якому позивач просив: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22 грудня 2015 року № 0000802204, від 19 вересня 2016 року №№ 0001994000, 0002004000, від 03 лютого 2017 року №№ 0000434000, 0000444000.
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2018 року, залишеним без змін постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 18 липня 2018 року, позов задоволено. 
Скасовуючи оскаржувані індивідуальні акти, суди дійшли висновку про те, що                        ТОВ «Хортица» при реалізації паливно-мастильних матеріалів у безготівковій формі здійснювало не роздрібну торгівлю скрапленого газу, а оптову торгівлю, оскільки зазначені паливно-мастильні матеріали, в подальшому, покупці використовували у власній господарській діяльності або реалізовували їх кінцевому споживачу. Суди виходили з того, що позивач мав достатні матеріально-технічні ресурси та дозволи, необхідні для здійснення підприємницької діяльності пов`язаної з роздрібною та оптовою торгівлею скрапленим газом, при цьому, оптовий продаж скрапленого газу здійснювався виключно на підставі безготівкових розрахунків з оформленням договорів поставки та купівлі-продажу, видаткових накладних.
Постановою Верховного Суду від 14 січня 2021 року касаційну скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі задоволено частково, рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2018 року та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 18 липня 2018 року скасовано, справу передано на новий розгляд до суду першої інстанції.
При цьому, ухвалою Верховного Суду від 15 листопада 2018 року замінено відповідача у справі - ГУДФС в Херсонській області його правонаступником - ГУДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі. 
Скасовуючи рішення суду першої та апеляційної інстанцій, та направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд виходив з того, що податкові зобов`язання зі сплати 5-ти відсотків акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають в особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій та від форми розрахунку за них (готівкою або у безготівковій формі). 
Також, Верховний Суд дійшов висновку, що через мережу АЗС (АГЗП) здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а відповідно такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком.
Разом з цим, Верховний Суд зазначив, що ухвалюючи рішення, суди першої та апеляційної інстанцій не з`ясували, яким чином здійснювався розрахунок акцизного податку та штрафних санкцій на підставі податкового повідомлення-рішення від 22 грудня 2015 року № 0000802204.
ВС вказано, що позивач під час розгляду справи наполягав на тому, що при розрахунку акцизного податку, що підлягає сплаті, податковим органом до суми безготівкових розрахунків за січень-серпень 2015 року, як такі, що надійшли, як оплата за придбаний скраплений газ, безпідставно включено й вартість коштів, отриманих позивачем не лише за продаж газу, а й за надані послуги, втім ці доводи не знайшли належної правової оцінки у судових рішеннях, перегляд яких здійснюється у касаційному порядку. Судові рішення не містять даних щодо порядку здійсненого розрахунку та щодо дійсного врахування при розрахунку акцизного податку обсягів безготівкових розрахунків, що надійшли не лише як оплата газу скрапленого.
Крім того, Верховним Судом зазначено, що фактичною підставою ухвалення податкових повідомлень-рішень від 19 вересня 2016 року № 0001994000, № 0002004000, від 03 лютого               2017 року № 0000434000, № 0000444000 стали висновки відповідача про несвоєчасну сплату акцизного податку, натомість, суди, ухвалюючи рішення, взагалі не надали оцінки відповідності вказаних індивідуальних актів вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, та скасували їх фактично без зазначення відповідних мотивів. Отже, ані судом першої інстанції, ані апеляційним судом не було належним чином встановлено обставин, що вказують на правомірність або протиправність податкових повідомлень-рішень від 19 вересня 2016 року № 0001994000, № 0002004000, від 03 лютого 2017 року № 0000434000,                   № 0000444000.
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 01 червня 2021 року позов задоволено частково. Визнано частково протиправним та частково скасовано податкове повідомлення-рішення від 22.12.2015 року № 0000802204 ДПІ у м. Херсоні Головного управління ДФС у Херсонській області на 625 грн. за основним платежем та на 156,25 грн. за штрафними санкціями, а всього на суму 781,25 грн. Відмовлено у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Хортица» про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19.09.2016 року № 0001994000, № 0002004000, від 03.02.2017 року № 0000434000, № 0000444000.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 01 червня 2021 року та ухвалити нове про задоволення позову, наголошуючи на неправильному застосуванні судом першої інстанції норм матеріального права та правомірності неврахування спірного об`єму скрапленого газу при розрахунку суми акцизного податку і не відображення у деклараціях акцизного податку.
Представником Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, код ЄДРПОУ ВП 43995495, поданий відзив на апеляційну скаргу, в якому останній просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, рішення суду першої інстанції - без змін. 
Також, у відзиві на апеляційну скаргу заявлено клопотання про заміну відповідача у справі. 
Відповідно до ст. 52 КАС України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
У відповідності до п.п. 1, 2 постанови Кабінету Міністрів України від 28.03.2018 року               № 296 «Про реформування територіальних органів Державної фіскальної служби» перейменовано Головне управління ДФС у Херсонській області в Головне управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, реорганізовано деякі територіальні органи Державної фіскальної служби шляхом їх приєднання як структурних підрозділів до відповідних територіальних органів Служби, зокрема, реорганізовано Херсонську об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС шляхом приєднання до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та                              м. Севастополі.
07 травня 2019 року проведено державну реєстрацію припинення Херсонської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС, як юридичної особи, про що у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань міститься запис за № 14991120021017682.
Також, згідно п.п. 1, 2 постанови від 19.06.2019 року № 537 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» Кабінетом Міністрів України постановлено утворити як юридичні особи публічного права територіальні органи Державної податкової служби за переліком згідно з додатком 1, реорганізувати деякі територіальні органи Державної фіскальної служби шляхом їх приєднання до відповідних територіальних органів Державної податкової служби за переліком згідно з додатком 2.
При цьому, п. 4 вказаної постанови визначено територіальні органи Державної податкової служби правонаступниками майна, прав та обов`язків територіальних органів Державної фіскальної служби, що реорганізуються згідно з пунктом 2 цієї постанови, у відповідних сферах діяльності.
Згідно Додатку 2 до наведеної постанови Головне управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі є територіальним органом ДФС, який реорганізується. В свою чергу, Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі є територіальним органом ДПС, до якого приєднується територіальний орган ДФС.
Згідно витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 31.07.2019 року проведено державну реєстрацію Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, як юридичної особи.
Також, відповідно до п.п. 1, 2 постанови від 30 вересня 2020 року № 893 «Деякі питання територіальних органів Державної податкової служби» Кабінетом Міністрів України постановлено ліквідувати як юридичні особи публічного права територіальні органи Державної податкової служби за переліком згідно з додатком, зокрема, Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, а також установлено, що: територіальні органи Державної податкової служби, що ліквідуються відповідно до пункту 1 цієї постанови, продовжують здійснювати свої повноваження та функції до утворення Державною податковою службою територіальних органів згідно з абзацом четвертим пункту 3 цієї постанови та прийняття рішення про можливість забезпечення здійснення такими органами повноважень та функцій територіальних органів, що ліквідуються. Таке рішення приймається Державною податковою службою після здійснення заходів, пов`язаних із внесенням до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань даних про територіальні органи Державної податкової служби, що будуть утворені згідно з абзацом четвертим пункту 3 цієї постанови, як відокремлені підрозділи юридичної особи публічного права, затвердженням положень про них, структур, штатних розписів, кошторисів та заповненням 30 відсотків вакансій; права та обов`язки територіальних органів Державної податкової служби, що ліквідуються відповідно до пункту 1 цієї постанови, переходять Державній податковій службі та її територіальним органам у межах, визначених положеннями про Державну податкову службу та її територіальні органи.
Наказом Державної податкової служби України від 30.09.2020 року № 529 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» утворено, як відокремлений підрозділ Державної податкової служби, територіальний орган - Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі.
Згідно з витягом із Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, код ЄДРПОУ 43995495, зареєстровано, як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, дата створення -                    30.09.2020 року.
Наказом ДПС України від 24.12.2020 року № 755 визначено розпочати з 01.01.2021 року здійснення територіальними органами ДПС, утвореними як її відокремлені підрозділи згідно з наказом ДПС від 30.09.2020 року № 529 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби», повноважень та функцій територіальних органів ДПС, що ліквідуються відповідно до пункту 1 постанови № 893.
Враховуючи вищевикладені обставини, колегія суддів вважає за можливе задовольнити заявлене клопотання та допустити заміну відповідачів у даній справі правонаступником, а саме на Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та                             м. Севастополі, код ЄДРПОУ ВП 43995495.
Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 311 КАС України, згідно якого суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю.
Вислухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків. 
Судом першої інстанції встановлено, що основним видом діяльності ТОВ «Хортица» є роздрібна та оптова торгівля пальним, роздрібний продаж пального ТОВ «Хортица» здійснює через мережу автогазозаправних пунктів (скорочена назва - АГЗП), які розташовані за наступними адресами: м. Херсон, вул. Миколаївське шосе, 4-й км., м. Херсон, смт. Антонівка, вул. Херсонська, 1246, оптова торгівля скрапленим газом здійснюється ТОВ «Хортица» з пункту наповнення газових балонів (скорочена назва ГНП), який розташований за адресою: м. Херсон, вул. Миколаївське шосе, 4-й км.
Також, суд першої інстанції встановив, що на підприємстві позивача 12.08.2005 року був прийнятий наказ № 12 про ведення бухгалтерського обліку з врахуванням вводу в експлуатацію ГНП та АГЗП. При цьому, вибуття (реалізація) запасів на АГЗП оформлюється на підставі фіскальних чеків, на ГНП - на підставі видаткових накладних.
Згідно матеріалів справи, за результатами проведених перевірок позивача ГУДФС у Херсонській області складено акт від 13 жовтня 2015 року № 22/21/24122021 щодо фактичної перевірки, Херсонською ОДПІ ГУДФС у Херсонській області складені акти від 14 вересня               2016 року № 000171/21-03-40/24122021 та від 11 січня 2017 року № 000010/21-03-40/24122021 щодо камеральних перевірок. 
Згідно з висновками актів перевірок позивачем допущено порушення вимог:
- статей 14, 213, 214 Податкового кодексу України, що полягало у заниженні податкових зобов`язань з акцизного податку за реалізацію скрапленого газу за період січень - серпень              2015 року у зв`язку із реалізацією скрапленого газу шляхом безготівкових розрахунків через мережу АГЗС (АЗС), сума якої не задекларована в декларації акцизного податку;
- підпункту 222.3.1 пункту 222.3 статті 222 Податкового кодексу у зв`язку із несвоєчасною сплатою акцизного податку у розмірах 385404,8 грн. та 79936 грн.
На підставі актів перевірок та у зв`язку із зазначеними порушеннями прийнято податкові повідомлення-рішення:
- від 22 грудня 2015 року № 0000802204, яким за порушення статей 14, 213, 214 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов`язання на 73552 грн., в т.ч., за основним платежем - 58842 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) -                 14710 грн.;
- від 19 вересня 2016 року № 0001994000, яким визначено до сплати штраф у розмірі 10% у сумі 5523,16 грн. за затримку сплати грошового зобов`язання в сумі 55231,60 грн. з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів;
- від 19 вересня 2016 року № 0002004000, яким визначено до сплати штраф у розмірі 20% у сумі 37724,88 грн. за затримку сплати грошового зобов`язання в сумі 188624,4 грн. з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів;
- від 03 лютого 2017 року № 0000430000, яким визначено до сплати штраф у розмірі 20% у сумі 14416,52 грн. за затримку сплати грошового зобов`язання в сумі 72082,60 грн. з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів;
- від 03 лютого 2017 року № 0000444000, яким визначено до сплатити штраф у розмірі 10% у сумі 785,34 грн. за затримку сплати грошового зобов`язання в сумі 7853,40 грн. з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Вирішуючи справу, суд першої інстанції виходив з того, що позивач здійснював роздрібний продаж товарів, а відповідно такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком.
За таких обставин, а також враховуючи, що позивачем несвоєчасно сплачувався акцизний податок, суд першої інстанції дійшов висновку, що податковим органом цілком правомірно оскаржуваними податковими повідомленнями - рішеннями нараховано позивачу податкове зобов`язання з цього податку та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи).
Разом з цим, судом першої інстанції враховані обґрунтування позивача та надані ним докази, що позивач надав у червні 2015 року послуги ТОВ «ТУР ПЛАЗА» із зберігання, заміни вентилів та фарбуванню 70 балонів на суму 12250 грн., які безпідставно були включені під час перевірки до суми обсягу реалізації газу за безготівковим розрахунком та не були оподатковані акцизом.
З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов висновку, що податковим органом неправомірно включено до оподатковуваних обсягів продажу вартість послуг у сумі 12250 грн., а тому, завищений обсяг додатково обчисленого акцизного податку на 625 грн., відповідно ППР від 22.12.2015 року № 0000802204 на 625 грн. за основним платежем та на 156,25 грн. за штрафними санкціями підлягає визнанню протиправними та скасуванню. 
Вирішуючи справу, в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів виходить з наступного. 
Відповідно до пункту 215.1 статті 215 Податкового кодексу України (тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до підакцизних товарів належать зокрема нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне.
Реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне) безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків (підпункт 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).
Згідно з ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять» роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб`єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.
За правилами підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 Податкового кодексу України базою оподаткування акцизним податком є вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу.
Тобто, об`єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому незалежно від форми розрахунків.
Відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.10 пункту 251.3 статті 215 Податкового кодексу України операції суб`єктів господарювання з роздрібної торгівлі підакцизними товарами оподатковуються акцизним податком у розмірі 5 відсотків від вартості цих товарів.
Згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами-підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.
Відповідно до пункту 10 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року № 1442, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, розрахунки за продані нафтопродукти (в тому числі скраплений вуглеводневий газ) здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.
Отже, розрахунки за придбані у роздріб нафтопродукти можуть здійснюватись як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).
При цьому, згідно з підпунктом 10.3.1.1 пункту 10.3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства економіки України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС із використанням реєстраторів розрахункових операцій, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315.
Відповідно до підпункту 10.3.1.3 пункту 10.3 цієї Інструкції відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП у графі 8.
Згідно з підпунктами 10.3.2, 10.3.3, 10.3.4 пункту 10.3 названої Інструкції в цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатись і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (графа 11), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10).
Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з                     пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року № 1442 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.
Пунктом 34 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку про те, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.
В свою чергу, під поняттям некомерційного використання в значенні, в якому його вжито в Податковому кодексі України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) та інших нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти таке використання, яке виключає подальшу реалізацію продуктів кінцевим споживачам, незалежно від форми розрахунків.
Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов`язку встановлення факту використання.
Відтак, через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачу, а тому, такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Отже, дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) через мережу АЗС є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).
За таких обставин, податкові зобов`язання зі сплати 5-ти відсотків акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають в особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій та від форми розрахунку за них (готівкою або у безготівковій формі).
На користь такого висновку свідчить також змістове уточнення законодавцем правового регулювання питання щодо сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів (пального) Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24 грудня 2015 року № 909-VIII, яким, не змінюючи попереднього правового регулювання, уточнено підпункт 14.1.212, згідно із яким під реалізацією суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів слід розуміти продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об`єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.
На підставі наведеного, колегія суддів вважає, що висновок суду першої інстанції, що через мережу АЗС (АГЗП) здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а відповідно такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком, є обґрунтованим.
В свою чергу, доводи апеляційної скарги щодо правомірності неврахування спірного об`єму скрапленого газу при розрахунку суми акцизного податку та не відображення у деклараціях акцизного податку спростовуються наведеними виносками суду.
При цьому, колегія суддів наголошує, що при вирішенні даної справи судом враховані висновки і мотиви Верховного Суду, з яких скасовані попередні судові рішення у даній справі, які є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи, як того вимагають положення ч. 5 ст. 353 КАС України. 
Так, Верховним Судом у даній справі вказано на те, що податкові зобов`язання зі сплати 5-ти відсотків акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають в особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій та від форми розрахунку за них (готівкою або у безготівковій формі). 
Також, Верховним Судом зазначено, що через мережу АЗС (АГЗП) здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а відповідно такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком.
Таким чином, доводи апеляційної скарги позивача прямо суперечать обов`язковим для суду першої або апеляційної інстанції висновкам Верховного Суду у даній справі.
Колегія суддів зазначає, що Верховний Суд, визнаючи обґрунтованими доводи касаційної скарги податкового органу у даній справі про те, що через мережу АЗС (АГЗП) здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів та відповідно такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком, направив справу на новий розгляд з підстав не з`ясування, яким чином здійснювався розрахунок акцизного податку та штрафних санкцій на підставі податкового повідомлення-рішення від 22 грудня 2015 року № 0000802204, а також у зв`язку з ненаданням судом оцінки правомірності податкових повідомлень-рішень від 19 вересня 2016 року                         № 0001994000, № 0002004000, від 03 лютого 2017 року № 0000434000, № 0000444000, які прийняті у зв`язку з несвоєчасною сплатою акцизного податку.
В свою чергу, при новому розгляді справи судом першої інстанції враховані наведені висновки і мотиви ВС, з яких скасовані попередні рішення судів у даній справі, та суд першої інстанції при вирішенні справи виходив з того, що позивач здійснював роздрібний продаж товарів, а відповідно такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком, що свідчить про правомірність прийнятого податковим органом ППР від 22 грудня 2015 року № 0000802204.
В той же час, суд першої інстанції визнав обґрунтованими доводи позивача та врахував надані ним докази стосовно того, що позивач надав у червні 2015 року послуги ТОВ «ТУР ПЛАЗА» із зберігання, заміни вентилів та фарбуванню 70 балонів на суму 12250 грн., які безпідставно були включені під час перевірки до суми обсягу реалізації газу за безготівковим розрахунком та не були оподатковані акцизом.
Рішення суду першої інстанції у вказаній частині учасниками справи не оскаржується.
Також, вирішуючи справу в частині вимог позивача про визнання протиправними та скасування ППР від 19.09.2016 року № 0001994000, № 0002004000, від 03.02.2017 року                        № 0000434000, № 0000444000 про зобов`язання сплатити штрафи за затримку сплати грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, суд першої інстанції виходив з того, що позивач вважає, що складення вказаних ППР пов`язане із складанням ППР від 22.12.2015 року № 0000802204, оскільки податковим органом сплачені позивачем кошти у рахунок погашення задекларованих сум зобов`язань були направлені у рахунок сплати додатково нарахованих зобов`язань з акцизного податку за ППР № 0000802204.
Проте, суд першої інстанції відхилив наведені доводи позивача, оскільки за спірними ППР від 19.09.2016 року № 0001994000, № 0002004000, від 03.02.2017 року № 0000434000,                          № 0000444000 обсяг затриманих у сплаті зобов`язань складає 172892,48 грн. проти 73552 грн. визначених у ППР № 0000802204, тобто, визначення та погашення зобов`язань за вказаним ППР не могло вплинути на весь обсяг несвоєчасно сплачених зобов`язань по ППР № 0001994000,               № 0002004000, № 0000434000, №0000444000. 
Крім того, суд першої інстанції зазначив, що на момент складення ППР № 0001994000,              № 0002004000, № 0000434000, № 0000444000 всі зобов`язання позивача з акцизного податку були узгодженими та залишились узгодженими за наслідками розгляду цієї справи. 
Висновки суду першої інстанції у наведеній частині жодним чином не оспорюються позивачем в апеляційній скарзі та фактично апеляційна скарга позивача не містить підстав для оскарження ППР № 0001994000, № 0002004000, № 0000434000, № 0000444000. 
Колегія суддів наголошує, що апеляційна скарга містить лише посилання на протиправність ППР від 22 грудня 2015 року № 0000802204.
Разом з цим, доводи апеляційної скарги спростовуються наведеними висновками суду, суперечать висновкам Верховного Суду у даній справі та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
Враховуючи викладені обставини та з огляду на наведені положення законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судове рішення без змін.
Керуючись ст.ст. 241, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, –
П О С Т А Н О В И В:

Замінити відповідачів у даній справі правонаступником на Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, код ЄДРПОУ ВП 43995495.
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Хортица» – залишити без задоволення.
Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 01 червня 2021 року – залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення постанови в повному обсязі безпосередньо до Верховного Суду.

Судове рішення складено у повному обсязі 19.11.2021 р.

        Суддя-доповідач:                                                                      Л.П. Шеметенко

         Суддя:                                                                                        Л.В. Стас  

         Суддя:                                                                                        І.О. Турецька