ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 грудня 2021 року 
м. Київ
справа №803/367/17
касаційне провадження № К/9901/40182/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції  ГУ ДФС у  Волинській області на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.08.2017 (головуючий суддя - Святецький  B.B., судді - Гудим Л.Я., Шинкар T.I.) у справі за позовом фізичної особи - ОСОБА_1 (далі у тексті - ФОП ОСОБА_1 ) до  Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції  ГУ ДФС у  Волинській області (далі у тексті - Ковельська ОДПІ, Інспекція) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

У С Т А Н О В И В:

13.03.2017 фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду із позовом до Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області, в якому просив: а) визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску від 28.02.2017 №Ф-000017312 в сумі 89  570 грн 76 коп; б) визнати протиправним та скасувати рішення від 28.02.2017 №0000018312 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 8  957 грн 08 коп; в) визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення: від 03.11.2016 №000556312 про донарахування грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 48  399 грн 19 коп; від 03.11.2016 №000558312 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору у розмірі 4 839 грн 93 коп; від 05.12.2016 №000659312 про донарахування грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб у розмірі 8  062 грн 58 коп. 

На обґрунтування зазначених позовних вимог ФОП ОСОБА_1 послався на те, що висновки акту перевірки про порушення позивачем вимог пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 177.2, 177.4 статті 177, пункту 292.1 статті 292 Податкового кодексу України (далі у тексті - ПК України, у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин), а також пункту 2 статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» є безпідставними, оскільки підприємцем в процесі проведення перевірки надавались перевіряючим усі необхідні документи (у тому числі акти зарахування зустрічних однорідних вимог), пояснення щодо отриманих доходів та понесених витрат, що підтверджено належними та допустимими доказами, проте податковий орган неправомірно не взяв їх до уваги. Також, позивач вказує на те, що зобов`язання зі сплати штрафних санкцій є похідними від основних вимог зі сплати донарахованого податку з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності та єдиного соціального внеску та прийняті на їх підставі, з огляду на що рішення про застосування штрафних санкцій та вимога про сплату боргу (недоїмки) також підлягають скасуванню.

Постановою від 14.04.2017 Волинський окружний адміністративний суд у задоволенні позову відмовив в повному обсязі.  

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.08.2017 скасовано постанову Волинського окружного адміністративного суду від 14.04.2017 та прийнята нова постанова, якою позов задоволено: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 03.11.2016 №000556312 та №000558312, від 05.12.2016 №000659312, вимогу про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску від 28.02.2017 №Ф-000017312, рішення від 28.02.2017 №0000018312 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд виходив з того, що: в судовому засіданні судом апеляційної інстанції було досліджено надані позивачем оригінали зазначених договорів, встановлено достовірність їх реєстрації, крім того доказів на спростування факту державної реєстрації договорів комерційної концесії від 01.12.2012 та від 03.05.2014 податковий орган не надав. Оскільки, представник відповідача не зміг здійснити розмежування витрачених позивачем сум на виплату роялті, вказавши, що оплата по усіх договорах комерційної концесії проведена загальним підсумком грошовими коштами у сумі 73  064,  46 грн, а решта суми в розмірі 168  206,  86 грн проведена взаємозаліком згідно з протоколів за надання мерчендайзингових послуг підприємцем ОСОБА_1 по стимулюванню збуту товарів, то суд дійшов висновку, що виплачені суми роялті за договорами комерційної концесії від 01.12.2012 та від 03.05.2014 позивачем правомірно віднесено до витрат, пов`язаних із господарською діяльністю, а по решті договорів - безпідставно. Однак, провести розмежування сум, які віднесені до витрат правомірно, а які безпідставно, на основі акта перевірки, який став підставою для прийняття податковим органом оскаржуваних рішень, без додаткового дослідження первинних документів неможливо, проте дані обставини не позбавляють контролюючий орган права провести перевірку в межах визначених законодавством строків, визначити відповідні суми та прийняти по них рішення. Також, апеляційний суд визнав не доведеним факт наявності різниці в податкових зобов`язаннях в сумі 16  857,  00 грн у зв`язку із тим, що відповідач не зміг її підтвердити первинними документами бухгалтерського та податкового обліку, а лише констатував факт наявності такої різниці.

Інспекція оскаржила рішення суду апеляційної інстанції до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 02.10.2017 відкрив касаційне провадження у даній справі та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на те, що рішення суду апеляційної інстанції ухвалено з порушенням норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної оцінки тому, що протоколи про надання мерчандайзингових послуг підприємцем ОСОБА_1 , по стимулюванню збуту товарів ТОВ «НАШ КРАЙ» фіксують лише суму взаємозаліку, з протоколу неможливо встановити які саме послуги надав підприємець, по яких товарах та коли і ким були прийняті (акт приймання) дані послуги, зважаючи на що відносини мерчандайзингу носять формальний зміст без доказів його виконання сторонами. Також, суд не дав оцінки договорам комерційної концесії, які не зареєстровані державним реєстратором, а згідно з п. 3 ст.367 Господарського кодексу України - відсутність реєстрації договору позбавляє сторони права в разі спору посилатися на цей договір. Дану вимогу законодавства в момент укладення договору комерційної концесії між ФОП та ТОВ «НАШ КРАЙ - ЛЦ» 01.12.12 норма з відповідними вимогами до реєстрації діяла, а підприємствами її було проігноровано. Решта доводів зводиться до цитування скаржником норм податкового законодавства та змісту акту перевірки.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 13.12.2021 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження та призначив справу до розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 14.12.2021.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

У справі, що розглядається, суди встановили, що в період з 19.09.2016 по 07.10.2016 Ковельською ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області проведено документальну планову виїзну перевірку ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 та склала акт від 18.10.2016 №85/03-12/13-2931406491.

На підставі висновків цього акту Інспекцією 03.11.2016 прийнято податкові повідомлення-рішення: №  000556312, яким позивачу визначено податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 48 399 19 грн, в тому числі 38  719,  35 грн за основним платежем та 9  679,  84 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; №  000558312, яким позивачу визначено податкове зобов`язання з військового збору у розмірі 4  839,  93 грн, в тому числі 3  871,  94 грн за основним платежем та 967, 99 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Також, Ковельська ОДПІ винесла вимогу від 03.11.2016№Ф-000549312 про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску в сумі 89  570, 76 грн, а також рішення від 03.11.2016  №112/0312/13-2931406491 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 8  957,  08 грн.

За висновками податкового органу позивачем порушено: пункти 177.1, 177.2 статті 177 та пункт 167.1 статті 167 Податкового кодексу України (далі у тексті - ПК України, у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин) допустив заниження чистого оподатковуваного доходу на суму 16 857,  00 грн та суми податкових зобов`язань на суму 2  528,  55 грн; підпункт 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України відповідно до якого позивач допустив завищення валових витрат на 241 272,  00 грн, що призвело до заниження суми податкових зобов`язань на 36 190,  80 грн; порушено частину другу статті 7, частину першу, восьму статті 9 Закону України ,,Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин) чим допустив заниження суми чистого доходу, на який нараховується єдиний внесок на суму 258 129, 00 грн, що призвело до заниження нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування фізичними особами-підприємцями на суму 89  570,  76 грн; вимоги Закону України від 28.12.2014 №71-VIII «,Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», статтю 163, пункт 164.1 статті 164, підпункт 14.1.54 пункт 14.1 статті 14 ПК України чим допустив заниження суми військового збору на 3  871,  94 грн.

Такі висновки контролюючого органу обґрунтовані встановленим під час перевірки фактом включення до складу інших витрат у 2015 році роялті у сумі 241 272,  00 грн за користування торгівельною маркою ТОВ «НАШ КРАЙ» та на підставі договорів комерційної концесії, укладених із ТАВ «АГРО-Р». Водночас, перевіркою не доведено економічної доцільності отриманих послуг, а також не встановлено, що всі понесені витрати пов`язані з господарською діяльністю позивача.

За результатами адміністративного оскарження рішенням ГУ ДФС у Волинській області від 30.11.2016 №858/ФОП/03-20-10-03-06 первинної скарги Ковельською ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області прийняті: податкове повідомлення-рішення від 05.12.2016 №000659312 про донарахування грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб у розмірі 8  062, 58 грн, у тому числі 6  450,  06 грн за основним платежем та 1  612,  52 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

У зв`язку із скасуванням ГУ ДФС у Волинській області вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 03.11.2016 №Ф-000549312 та рішення від 03.11.2016 №112/0312/13-2931406491 про застосування штрафних санкцій Ковельською ОДПІ 28.02.2017 було винесено вимогу №Ф-000017312 про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску в сумі 89  570,76 грн та прийнято рішення №0000018312 про застосування штрафних санкцій у сумі 8  957,  08 грн за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.

Як вбачається із матеріалів справи відповідно до даних акта перевірки Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 до складу інших витрат у 2015 році включив роялті в сумі 241  272,  00 грн.

Суди встановили, що послуги надавались відповідно до укладених договорів комерційної концесії між ТОВ «АГРО-Р» та ФОП ОСОБА_1 , а саме: від 01.12.2012, від 01.04.2013, від 03.05.2014, від 01.10.2014, від 01.11.2014 та від 10.11.2014.

Відповідно до умов вказаних договорів комерційної концесії ФОП ОСОБА_1 прийнято право користування послугами франчайзингової мережі «НАШ КРАЙ» та передбачено оплачувати надані послуги в строки та на умовах установлених відповідними договорами.

Згідно із пунктом 3.1 статті 3 договорів комерційної концесії починаючи з дати відкриття один раз на місяць впродовж 5 календарних днів, наступних за звітним періодом, користувач підприємець ОСОБА_1 сплачує право володільцеві роялті в розмірі 180, 198, 299, 315, 372, 414 Євро (у всіх договорах різні суми) по курсу Національного Банку України на день виникнення зобов`язання по сплаті роялті. Роялті сплачується в повному обсязі та у національній валюті гривні.

Крім того, сторонами були підписані додаткові угоди до вищевказаних договорів комерційної концесії, відповідно до яких встановлена фіксована плата незалежно від площі використання.

01.01.2015 між ТОВ «АГРО-Р» (Замовник) та підприємцем ОСОБА_1 (Виконавець) укладено договір щодо надання послуг по стимулюванню збуту товарів, послуг з передпродажної підготовки товарів, мерчандайзингових послуг, відповідно до умов якого Замовник щомісячно виплачує Виконавцю винагороду в розмірі, виходячи з фактично наданого розміру послуг, визначеного в акті здавання-приймання наданих послуг.

Підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу (ПК) України визначено, що роялті - будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об`єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інших аудіовізуальних творів, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування встановлений у статті 177 Податкового кодексу України.

Згідно з пунктом 177.1 статті 177 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Пунктом 177.2 статті 177 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Відповідно до пункту 177.3 статті 177 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).

Положеннями пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.

Згідно з пунктом 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Положеннями підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Відповідно до абзацу 1 пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Тобто, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, можуть вважатися не підтвердженими.

За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення таких витрат до витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування.

Відповідно до абзаців 1, 2 пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 № 481 був затверджений Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, пунктом 6 якого встановлено, що самозайняті особи заносять до Книги відомості в такому порядку: 1) у графі 1 зазначається дата запису; 2) у графі 2 відображається сума доходу, отриманого від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг); 3) у графі 3 вказується сума повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи та послуги) та/або повернутої передплати; 4) графа 4 розраховується як різниця між отриманим доходом від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності (графа 2) та сумою повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи та послуги) (графа 3); 5) у графі 5 зазначаються реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвічують факт оплати товарів, робіт, послуг; 6) у графі 6 відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня; 7) у графі 7 відображається сума витрат на оплату праці та нарахування на оплату праці найманих осіб, понесені у звітному місяці; 8) у графі 8 відображається сума фактично понесених інших витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, які не зазначені в графах 6 та 7, зокрема, витрати на сплату послуг, зв`язку, орендних та комунальних платежів тощо; 9) у графі 9 зазначається сума чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської або незалежної професіональної діяльності (графи 6, 7, 8).

У справі, що розглядається, суди дійшли вірного висновку, що ФОП ОСОБА_1 мав право на віднесення до витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, витрат на виплату роялті.

Так, відповідно до статті 1115 Цивільного кодексу України (далі у тексті - ЦК України, у редакції чинній на дати укладення договорів концесії) сторонами в договорі комерційної концесії можуть бути фізична та юридична особи, які є суб`єктами підприємницької діяльності.

Згідно зі статтею 1118 ЦК України договір комерційної концесії укладається у письмовій формі. У разі недодержання письмової форми договору концесії такий договір є нікчемним.

Правоволоділець зобов`язаний передати користувачеві технічну та комерційну документацію і надати іншу інформацію, необхідну для здійснення прав, наданих йому за договором комерційної концесії, а також проінформувати користувача та його працівників з питань, пов`язаних із здійсненням цих прав (стаття 1120 ЦК України).

Статтею 367 Господарського кодексу України визначено, що договір комерційної концесії повинен бути укладений у письмовій формі у вигляді єдиного документа. Недодержання цієї вимоги тягне за собою недійсність договору.

Договір комерційної концесії підлягає державній реєстрації органом, який здійснив реєстрацію суб`єкта господарювання, що виступає за договором як правоволоділець. Якщо правоволоділець зареєстрований як суб`єкт господарювання не в Україні, реєстрація договору комерційної концесії здійснюється органом, який зареєстрував суб`єкта господарювання, що є користувачем.

У відносинах з третіми особами сторони договору комерційної концесії мають право посилатися на договір лише з дня його державної реєстрації. Відсутність реєстрації договору позбавляє сторони права в разі спору посилатися на цей договір.

Порядок державної реєстрації договорів комерційної концесії (субконцесії), який затверджений наказом Міністерства юстиції України № 1601/5 від 29 вересня 2014 року (далі у тексті - Порядок № 1601/5), зареєстрований в Міністерстві юстиції України 01 жовтня 2014 року за № 1194/25971.

Пунктом 5 цього Порядку встановлено, що державна реєстрація договору комерційної концесії (субконцесії), договору про внесення змін до цього договору, договору про його розірвання проводиться державним реєстратором юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців (далі - державний реєстратор) в Єдиному державному реєстрі незалежно від місцезнаходження/місця проживання сторін договору.

Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про безпідставність посилань контролюючого органу на те, що договори комерційної концесії не містять відмітки про державну реєстрацію, оскільки ці договори укладені  01.12.2012, 01.04.2013, 03.05.2014, при цьому Порядок № 1601/5 набрав чинності 29.09.2014.

Разом з тим, суд апеляційної інстанції належним чином дослідив надані сторонами докази та встановив достовірність факту того, що договори комерційної концесії від 01.12.2012 та від 03.05.2014 були зареєстровані відповідними державними органами, жодних доказів на спростування факту державної реєстрації договорів комерційної концесії від концесії від 01.12.2012 та від 03.05.2014 податковий орган, на який в силу приписів ч.2 ст. 71 КАС України (у редакції, чинній на дату винесення судового рішення) покладений тягар доказування правомірності своїх рішень, не надав.

Водночас, судом встановлено і те, що оскільки на вимогу суду представник відповідача повідомив про неможливість розмежування витрачених позивачем сум на виплату роялті та вказав, що оплата по усіх договорах комерційної концесії здійснена позивачем у загальному підсумку грошовими коштами у сумі 73  064,  46 грн, а решта суми в розмірі 168  206,  86 грн проведена взаємозаліком відповідно до протоколів за надання мерчендайзингових послуг підприємцем ОСОБА_1 по стимулюванню збуту товарів, за таких обставин виплачені суми роялті за договорами комерційної концесії від 01.12.2012 та від 03.05.2014 позивач правомірно відніс до витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, а по решті договорів - безпідставно. 

Колегія суддів Верховного Суду звертає увагу, що судами безпідставно не враховано те, що державній реєстрації підлягали договори концесії лише ті, що були укладені між позивачем та ТОВ «АГРО-Р» після 29.09.2014, тобто дати набрання чинності Порядком №  1601/5, а саме тільки від 01.10.2014, 01.11.2014 та 10.11.2014.

Однак, як вірно встановлено судом апеляційної інстанції, провести розмежування сум, які віднесені до витрат правомірно, а які безпідставно, на основі акта перевірки, який став підставою для прийняття податковим органом оскаржених рішень, без додаткового дослідження первинних документів неможливо. 

Як вбачається із матеріалів справи, ході судового розгляду податковим органом не були надані такі документи та підтверджено неможливість здійснення окремо такого розрахунку для скасування податкових повідомлень - рішень у частині, що не знайшла свого підтвердження зважаючи на що, під час даного судового розгляду не надається можливим встановити правомірність висновків відповідача та останньому обґрунтувати розмір заниженої позивачем суми оподатковуваного чистого доходу за тими договорами концесії, що мали бути зареєстровані відповідно до діючого на дату їх укладення Порядку №  1601/5.

З огляду на встановлені обставини, суд апеляційної інстанції дійшов правомірного висновку, що у даному випадку відсутній факт визнання недійсності договорів комерційної концесії згідно з судовим рішенням у зв`язку з відсутністю державної реєстрації у відповідному господарському суді (ч. 1 ст. 207 Господарського кодексу України (у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин).

Таким чином, доводи контролюючого органу про завищення Товариством витрат у 2015 році за користування торгівельною маркою «НАШ КРАЙ» та на підставі договорів комерційної концесії, укладених із ТОВ «АГРО-Р» Суд вважає недоведеними та належним чином необґрунтованими, оскільки включені ФОП ОСОБА_1 до них роялті у загальній сумі 241  272, 00 грн у зв`язку із відсутністю реєстрації  договорів концесії позбавляє сторони права в разі спору посилатися на цей договір.

Верховний Суд України у постанові від 05.12.2016 у справі №№ 21-527во06 вказав, що наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. 

У даному випадку суд, констатуючи помилкове донарахування грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб (вимоги про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску) через недотримання вимог податкового законодавства при віднесені платником до витрат сум за вказаними договорами концесії та неможливість визначення податковим органом сум за кожним із договорів, дійшов об`єктивного висновку про неправильне визначення контролюючим органом дійсного податкового обов`язку позивача у цій справі.

Суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень.

Крім того, різницю в податкових зобов`язаннях в сумі 16  857,  00 грн відповідач не зміг підтвердити відповідними документами, а лише констатував факт наявності такої різниці.

Верховний Суд погоджується із висновком суду апеляційної інстанції, що усі прийняті на підставі таких висновків податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та вимога про сплату боргу є протиправними та підлягали скасуванню.

Оскільки зобов`язання зі сплати штрафних санкцій є похідними від основних вимог зі сплати донарахованого податку з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності та єдиного соціального внеску та прийняті на їх підставі, висновки суду апеляційної інстанцій про те, що рішення про застосування штрафних санкцій та вимога про сплату боргу (недоїмки) також підлягають скасуванню є правомірними.

Таким чином, оскільки висновки суду апеляційної інстанції у справі, що розглядається, ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права до встановлених у справі обставин, у задоволенні касаційної скарги Інспекції слід відмовити.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга скаргу Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Волинській області підлягає залишенню без задоволення, а постанова Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.08.2017 - без змін.

Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Волинській області залишити без задоволення, а постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.08.2017залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова