ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 листопада 2021 року 
м. Київ
справа № 820/1750/17
адміністративне провадження № К/9901/39771/18 

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф., 
розглянув в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Пларіум Юкрєйн» до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправною та скасування податкової консультації, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Офісу великих платників податків ДФС на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 11.07.2017 (суддя - Мельников Р.В.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 11.10.2017 (головуючий суддя- Калитка О.М., судді: у справі № 820/1750/17. 

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Пларіум Юкрєйн» (далі - ТОВ «Пларіум Юкрєйн») звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України) про визнання недійсною податкової консультації  від 31.03.2017 №18470/10/28-10-01-03-11.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 11.07.2017, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 11.10.2017, позов задоволено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ДФС України оскаржила їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Харківського окружного адміністративного суду від 11.07.2017, ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 11.10.2017 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

В обґрунтування своїх вимог ДФС України зазначає, що враховуючи вимоги пункту 170.9 статті 170 Податкового кодексу України, для підтвердження фактичних витрат працівника у закордонному відрядженні за користування таксі або оренду автотранспорту, окрім розрахункових документів, зокрема виписки з карткового рахунку працівника, також необхідно підтверджувальний документ, що засвідчує вартість витрат на проїзд у вигляді транспортних квитків або транспортних рахунків (багажних квитанцій), у тому числі електронних квитків за наявності посадкового талона. Також зазначає, що витрати на таксі, які були понесені найманим працівником під час відрядження,  як в межах території України, так і за кордоном, не підлягають обов`язковому відшкодуванню, але за рішенням керівника юридичної особи дані витрати можуть бути відшкодовані працівнику, то сума таких витрат буде вважатись додатковим благом відповідно до підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, та включатися до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

В письмових запереченнях на касаційну скаргу ТОВ «Пларіум Юкрєйн» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, ТОВ «Пларіум Юкрєйн» направлено до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби звернення про надання податкової консультації № 10-03/2017 від 14.03.2017, в якому підприємством поставлено питання:

«Чи будуть вважатися доходом платника податку - фізичної особи, що перебуває у трудових відносинах і направлена у закордонне відрядження, витрати на послуги таксі чи оренду транспорту за місцем відрядження, підтверджені маршрут - квитанцією та випискою з карткового рахунку працівника, відповідно до підпункту «а» пункту 170.9.1 ст. 170 Податкового кодексу України?».

31.03.2017 Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби надано консультацію за № 18470/10/28-10-01-03-11, відповідно до змісту якої податковий орган зазначив, що основним документом, який регулює відрядження працівників органів державної влади, підприємств, установ та організацій, що повністю або частково фінансуються за рахунок бюджетних коштів, є Інструкція про службові відрядження в межах України та за кордон, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 13.03.1998 № 59, зареєстрована в Міністерстві юстиції України 31.03.1998 № 218/2658 (далі - Інструкція № 59).

Згідно з пунктом 9 розділу III Інструкції № 59, витрати за користування таксі або оренду автотранспорту можуть бути відшкодовані лише з дозволу керівника підприємства (згідно з підтверджуючими документами).

Враховуючи вимоги пункту 170.9 статті 170 Податкового кодексу України, для підтвердження фактичних витрат працівника у закордонному відрядженні за користування таксі або оренду автотранспорту, окрім розрахункових документів, зокрема виписки з карткового рахунку працівника, також необхідно підтверджувальний документ, що засвідчує вартість витрат на проїзд у вигляді транспортних квитків або транспортних рахунків (багажних квитанцій), у тому числі електронних квитків за наявності посадкового талона.

Таким чином, маршрут-квитанція, направлена на електронну адресу працівника через мережу Інтернет, не входить до переліку підтверджувальних документів, що засвідчують вартість витрат на проїзд.

Враховуючи зазначене, витрати не є об`єктом оподаткування податком лише за наявності підтверджувальних документів, що засвідчують вартість цих витрат у вигляді транспортних квитків або транспортних рахунків (багажних квитанцій), у тому числі електронних квитків за наявності посадкового талона, якщо його обов`язковість передбачена правилами перевезення на відповідному виді транспорту, та розрахункових документів про їх придбання за всіма видами транспорту.

Відповідно до 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

Згідно з пунктом 52.1 статті 52 Податкового кодексу України, за зверненням платників податків контролюючі органи надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 Податкового кодексу України).

За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов`язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства, (пункт 52.3 статті 52 Податкового кодексу України).

Як визначено пунктом 53.3 статті 53 Податкового кодексу України, платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Системний аналіз наведених законодавчих норм дає підстави для висновку про те, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання, яка повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до підпункту 165.1.11 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України  до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються кошти, отримані платником податку на відрядження або під звіт і розраховані згідно із пунктом 170.9 статті 170 цього Кодексу, а також суми компенсаційних виплат в іноземній валюті, що виплачуються відповідно до закону працівникам дипломатичної служби, направленим у довготермінове відрядження, не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу.

У відповідності до вимог підпункту 170.9.1 пункту 170.9 статті 170 Податкового кодексу України,  податковим агентом платника податку під час оподаткування суми, виданої платнику податку під звіт та не повернутої ним протягом встановленого підпунктом 170.9.2 цього пункту строку, є особа, що видала таку суму, а саме: на відрядження - у сумі, що перевищує суму витрат платника податку на таке відрядження, розрахованій згідно із цим підпунктом.

Не є доходом платника податку - фізичної особи, яка перебуває у трудових відносинах із своїм роботодавцем або є членом керівних органів підприємств, установ, організацій, сума відшкодованих йому у встановленому законодавством порядку витрат на відрядження в межах фактичних витрат, а саме, на проїзд (у тому числі перевезення багажу, бронювання транспортних квитків) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження (у тому числі на орендованому транспорті), оплату вартості проживання у готелях (мотелях), а також включених до таких рахунків витрат на харчування чи побутові послуги (прання, чищення, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни), на найм інших жилих приміщень, оплату телефонних розмов, оформлення закордонних паспортів, дозволів на в`їзд (віз), обов`язкове страхування, інші документально оформлені витрати, пов`язані з правилами в`їзду та перебування у місці відрядження, в тому числі будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв`язку із здійсненням таких витрат.

Зазначені в абзаці другому цього підпункту витрати не є об`єктом оподаткування цим податком лише за наявності підтвердних документів, що засвідчують вартість цих витрат у вигляді транспортних квитків або транспортних рахунків (багажних квитанцій), у тому числі електронних квитків за наявності посадкового талона, якщо його обов`язковість передбачена правилами перевезення на відповідному виді транспорту, та розрахункових документів про їх придбання за всіма видами транспорту, в тому числі чартерних рейсів, рахунків, отриманих із готелів (мотелів) або від інших осіб, що надають послуги з розміщення та проживання фізичної особи, в тому числі бронювання місць у місцях проживання, страхових полісів тощо.

До оподатковуваного доходу не включаються також витрати на відрядження, не підтверджені документально, на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи (добові витрати), понесені у зв`язку з таким відрядженням за кордон - не вище 80 євро за кожен календарний день такого відрядження за офіційним обмінним курсом гривні до євро, установленим Національним банком України, в розрахунку за кожен такий день.

Таким чином, не включається до загального місячного оподаткованого доходу фізичної особи сума відшкодованих йому роботодавцем  витрат, понесених таким платником податків під час відрядження за кордон (на проїзд як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження, зокрема - користування послугами таксі), за умови виконання вимог пункту 170.9 статті 170 Податкового кодексу, тобто надання необхідних підтверджуючих документів.

Частиною другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Позивачем, в обґрунтування витрат на проїзд відрядженим працівником  підприємства, надано до суду копію маршрут - квитанції компанії Uber (мобільний додаток, який використовується для замовлення послуг таксі працівниками підприємства, які перебувають у відрядженні за кордоном) від 12.05.2017, копію рахунку - фактури  (інвойсу) від 12.05.2017 № GPPWLLRQ-03-2017-0013941 з нотаріально посвідченою копією.

Відповідно до умов та положень користування послуг вказаної компанії  Uber  в редакції від 09.02.2016, які розміщені як загальнодоступна інформація за інтернет- посиланням www.uber.com.legal, послуги - це технологічна платформа, яка дає змогу користувачам мобільних додатків Uber або веб-сайтів Uber, передбачених умовами надаваних Послуг (окремо іменовані «Додаток»), організовувати й планувати перевезення та/або надання логістичних послуг за участі незалежних сторонніх постачальників таких послуг, зокрема незалежних сторонніх транспортних компаній і незалежних постачальників логістичних послуг, відповідно до угоди з Uber, або її афілійованими особами («Незалежні постачальники»).
Положеннями абз. 1-2 розділу 4 Умов передбачено, що усі Збори підлягають негайній оплаті; при цьому оплата проводиться через компанію Uber із використанням основного способу оплати, вибраного у Обліковому записі. Після проведення оплати компанія Uber надсилає документ із підтвердженням оплати електронною поштою. Якщо основний спосіб оплати, зазначений в Обліковому записі, виявиться простроченим, недійсним або непридатним до використання з будь-яких інших причин, компанія Uber як агент з обмеженими повноваженнями з отримання оплати для Стороннього постачальника може використати додатковий спосіб оплати, зазначений у Обліковому записі (якщо передбачено).

Отже, компанія Uber  надає посередницькі послуги між замовником послуг таксі (фізичними особами) та сторонніми постачальниками (зокрема, незалежними транспортними компаніями, постачальниками логістичних послуг тощо), які полягають у тому, що компанія  Uber надає замовникам право використання технологічних платформ у вигляді мобільних та інших додатків Uber, забезпечує планування та організацію перевезення, яке безпосередньо здійснюється сторонніми постачальниками, приймає оплату вартості послуг перевезення, в тому числі податки, збори й інші платежі, та надає замовниками підтвердні документи про надані послуги та оплату їх вартості.

Зміст наданого рахунку - фактури свідчить, що даний рахунок виданий компанією Uber на транспортне обслуговування містить всі необхідні відомості для ідентифікації наданих/отриманих послуг, а саме: дату надання послуг таксі; час у дорозі; пункт відправлення та пункт прибуття, загальну відстань між ними; графічне зображення маршруту пересування на таксі; особу, яка отримала послуги таксі; особу водія; загальну вартість послуг таксі; платіжну картку, з якої були списані грошові кошти на оплату послуг таксі.

Окрім того, з офіційного сайту компанії в особистому кабінеті користувач послуг таксі отримує рахунок-фактуру (інвойс) на оплату послуг, в якому зазначається наступна інформація: дата складання та номер рахунку-фактури (інвойсу); особа, яка отримала послуги таксі; назва та місцезнаходження юридичної особи, від імені якої складено документ; опис послуги таксі; загальна вартість послуг таксі, в тому числі розмір податків.

Отже, додана позивачем до матеріалів справи первинна документація оформлена у відповідності до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, а маршрут - квитанція та рахунок - фактура (інвойс) є документами, що підтверджують вартість витрат працівника на послуги таксі, що в свою чергу вказує на правомірність включення вказаних послуг до складу витрат підприємства та використовується виключно в господарській діяльності.

Також судами з`ясовано, що з метою конкретизації положень колективного договору наказом директора товариства № 66 від 22.12.2016 року затверджено Положення про відрядження працівників ТОВ «Пларіум Юкрєйн».

Так, відповідно до пункту 1.3. Положення зазначено, що це Положення розроблено відповідно до Кодексу законів про працю України, Податкового кодексу України, з урахуванням Порядку обчислення середньої заробітної плати, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 08.02.1995 № 100, а також інших чинних нормативно-правових актів України.

За змістом абзаців 1, 2 пункту 5.6. Положення працівникам, які направлені у відрядження, відшкодовуються фактично понесені витрати, зокрема на проїзд (у тому числі на перевезення багажу, бронювання транспортних квитків, оплату аеропортних зборів, користування постільними речами в поїздах) до місця відрядження і назад, а також у місці відрядження (у тому числі на орендованому транспорті, а також таксі у випадку, коли необхідність користування таким транспортом є об`єктивно виправданою).

Абзацом 2 пункту 5.8. Положення передбачено, що відшкодування витрат на орендований транспорт, а також таксі, що були оплачені через мережу Інтернет або за допомогою мобільних додатків, може бути здійснене на підставі роздрукованого електронного підтвердження оплати та виписки з карткового рахунку працівника, засвідченої печаткою уповноваженого банку.

Таким чином, виправдовується використання послуг таксі до місця відрядження і назад можливо відрядженим працівником, у випадку, коли необхідність користування таким транспортом є об`єктивно виправданою.

Відповідно до абзацу «є» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий ним як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 цього Кодексу) у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку. 

Згідно з підпунктом 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України додаткове благо - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Статтею 121 Кодексу законів про працю України передбачено, що працівники мають право на відшкодування витрат та одержання інших компенсацій у зв`язку зі службовими відрядженням. Працівникам, які направляються у відрядження, виплачуються: добові за час перебування у відрядженні, вартість проїзду до місця призначення і назад, та витрати по найму жилого приміщення в порядку і розмірах, встановлюваних законодавством.

Тобто, виплачені працівнику позивача компенсаційні виплати, не можуть кваліфікуватися як додаткові блага і не можуть визначатись як дохід, що підлягає оподаткуванню, з огляду на те, що витрати на послуги таксі є витратами на відрядження, що належним чином оформлені і документально підтверджені, а документи за своїм змістом відповідають вимогам до обов`язкових реквізитів первинних документів, зазначених частиною другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Також суди вірно відхилили посилання відповідача на необхідність застосування у спірних правовідносинах положень Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженої  наказом Міністерства фінансів України від 13.03.98 № 59, оскільки норми вищезазначеної Інструкції спрямовані на урегулювання відносин, які виникають між органами державної влади, підприємствами, установами та організаціями, що повністю або частково утримуються (фінансується) за рахунок бюджетних коштів, у той час як ТОВ «Пларіум Юкрейн» не входить до переліку вищезазначених юридичних осіб та відноситься до юридичних осіб приватного права.

Отже, рішення судів першої та апеляційної інстанції про задоволення позовних вимог та визнання недійсною податкової консультації від 31.03.2017 №18470/10/28-10-01-03-11 є правильними та підлягають залишенню без змін.
 
За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Судами попередніх інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки суду про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

постановив:
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС залишити без задоволення.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 11.07.2017 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 11.10.2017 у справі                              № 820/1750/17 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути  оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова