ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 грудня 2021 року 
м. Київ
справа № 360/4901/19
адміністративне провадження № К/9901/26170/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянувши у порядку письмового провадження адміністративну справу 
за позовом Сільськогосподарського кооперативу «Колос» до Головного управління ДПС у Луганській області, Державної податкової служби України про скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою  Головного управління ДПС у Луганській області на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 17 березня 2020 року (прийняте у складі головуючого судді Шембелян В.С.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 08 вересня 2020 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Казначеєва Е.Г., суддів Компанієць І.Д., Ястребової Л.В.)     
У С Т А Н О В И В:
РУХ СПРАВИ
І. Короткий зміст позовних вимог
1. Сільськогосподарське кооператив «Колос» (надалі за текстом  - СК «Колос», позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Луганській області (далі- відповідач І, податковий орган), Державної податкової служби України (далі - відповідач ІІ) у якому просив суд:
1.1. - визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Луганській області: №1322607/30796873 від 05.11.2019, №1322608/30796873 від 05.11.2019, №1322609/30796873 від 05.11.2019, №1322610/30796873 від 05.11.2019, №1322613/30796873 від 05.11.2019, №1322615/30796873 від 05.11.2019, №1322611/30796873 від 05.11.2019, №1322614/30796873 від 05.11.2019, №1322617/30796873 від 05.11.2019, №1322618/30796873 від 05.11.2019, №1322612/30796873 від 05.11.2019, №1322616/30796873 від 05.11.2019.
1.2. - зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні: №1 від 01.10.2019, №2 від 02.10.2019, №3 від 02.10.2019, №4 від 07.10.2019, №5 від 09.10.2019, №6 від 17.10.2019, №7 від 17.10.2019, №8 від 24.10.2019, №9 від 25.10.2019, №10 від 28.10.2019, №11 від 29.10.2019, №12 від 29.10.2019, складені Сільськогосподарським кооперативом "Колос", і вважати їх прийнятими та зареєстрованими датою направлення - 29.10.2019..
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Позивач зазначив, що рішення прийняті Державною податковою службою України всупереч вимог чинного податкового законодавства, а тому є протиправними та підлягають скасуванню. Посилається на те, що рішення про зупинення реєстрації податкових накладних, що передували прийняттю оскаржуваних у цій справі рішень про відмову у реєстрації податкових накладних, не відповідають вимогам щодо обґрунтованості та вмотивованості, а тому у відповідачів були відсутні правові підстави для відмови у реєстрації податкових накладних.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 17 березня 2020 року позовні вимоги задоволено частково, а саме суд:
3.1. - визнав протиправними та скасував рішення комісії Головного управління ДПС у Луганській області: № 1322607/30796873 від 05.11.2019, № 1322608/30796873 від 05.11.2019, № 1322609/30796873 від 05.11.2019, № 1322610/30796873 від 05.11.2019, № 1322613/30796873 від 05.11.2019, № 1322615/30796873 від 05.11.2019, № 1322611/30796873 від 05.11.2019, № 1322614/30796873 від 05.11.2019, № 1322617/30796873 від 05.11.2019, № 1322618/30796873 від 05.11.2019, № 1322612/30796873 від 05.11.2019, № 1322616/30796873 від 05.11.2019;
3.2. - визнав протиправними дії Головного управління ДПС у Луганській області щодо зупинення реєстрації податкових накладних: №1 від 01.10.2019, №2 від 02.10.2019, №3 від 02.10.2019, №4 від 07.10.2019, №5 від 09.10.2019, №6 від 17.10.2019, №7 від 17.10.2019, №8 від 24.10.2019, №9 від 25.10.2019, №10 від 28.10.2019, №11 від 29.10.2019, №12 від 29.10.2019, складені Сільськогосподарським кооперативом Колос, без зазначення в квитанціях №1 від 29.10.2019 певного переліку документів, які необхідно надати підприємству, що є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію вказаних податкових накладних;
3.3. - зобов`язав Головне управління ДПС у Луганській області внести зміни до квитанцій №1 від 29.10.2019 про зупинення реєстрації податкових накладних: №1 від 01.10.2019, №2 від 02.10.2019, №3 від 02.10.2019, №4 від 07.10.2019, №5 від 09.10.2019, №6 від 17.10.2019, №7 від 17.10.2019, №8 від 24.10.2019, №9 від 25.10.2019, №10 від 28.10.2019, №11 від 29.10.2019, №12 від 29.10.2019, складені Сільськогосподарським кооперативом Колос, визначивши певний перелік документів, які необхідно надати підприємству, що є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію вказаних податкових накладних;
3.4. - стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Луганській області на користь Сільськогосподарського кооперативу Колос витрати по сплаті судового збору у розмірі 24973,00 грн.
3.5. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено за необґрунтованістю. 
4.  Постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 08 вересня 2020 року Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 17 березня 2020 р. у справі № 360/4901/19 - скасовано в частині:
-  визнання протиправними дії Головного управління ДПС у Луганській області щодо зупинення реєстрації податкових накладних: №1 від 01.10.2019, №2 від 02.10.2019, №3 від 02.10.2019, №4 від 07.10.2019, №5 від 09.10.2019, №6 від 17.10.2019, №7 від 17.10.2019, №8 від 24.10.2019, №9 від 25.10.2019, №10 від 28.10.2019, №11 від 29.10.2019, №12 від 29.10.2019, складені Сільськогосподарським кооперативом Колос, без зазначення в квитанціях №1 від 29.10.2019 певного переліку документів, які необхідно надати підприємству, що є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію вказаних податкових накладних; 
- зобов`язання Головного управління ДПС у Луганській області внести зміни до квитанцій №1 від 29.10.2019 про зупинення реєстрації податкових накладних: №1 від 01.10.2019, №2 від 02.10.2019, №3 від 02.10.2019, №4 від 07.10.2019, №5 від 09.10.2019, №6 від 17.10.2019, №7 від 17.10.2019, №8 від 24.10.2019, №9 від 25.10.2019, №10 від 28.10.2019, №11 від 29.10.2019, №12 від 29.10.2019, складені Сільськогосподарським кооперативом Колос, визначивши певний перелік документів, які необхідно надати підприємству, що є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію вказаних податкових накладних, та відмови в задоволені позовних вимог про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні: №1 від 01.10.2019, №2 від 02.10.2019, №3 від 02.10.2019, №4 від 07.10.2019, №5 від 09.10.2019, №6 від 17.10.2019, №7 від 17.10.2019, №8 від 24.10.2019, №9 від 25.10.2019, №10 від 28.10.2019, №11 від 29.10.2019, №12 від 29.10.2019, складені Сільськогосподарським кооперативом "Колос", і вважати їх прийнятими та зареєстрованими датою направлення - 29.10.2019.
4.1. Прийнято нове рішення в цій частині.
4.2. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні: №1 від 01.10.2019, №2 від 02.10.2019, №3 від 02.10.2019, №4 від 07.10.2019, №5 від 09.10.2019, №6 від 17.10.2019, №7 від 17.10.2019, №8 від 24.10.2019, №9 від 25.10.2019, №10 від 28.10.2019, №11 від 29.10.2019, №12 від 29.10.2019, складені Сільськогосподарським кооперативом "Колос", і вважати їх прийнятими та зареєстрованими датою направлення - 29.10.2019.
4.3. У іншій частині рішення Луганського окружного адміністративного суду від 17 березня 2020 р. у справі № 360/4901/19 залишено без змін.
5. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції з чим погодився суд апеляційної інстанції виходив з того, що відповідачами не наведено жодних обставин та не надано суду доказів, які б свідчили про невідповідність господарських операції цілям та завданням статутної діяльності позивача та його контрагента (ів), збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про непов`язаність операцій з господарською діяльністю учасників зазначених операцій, фіктивність вчинених операції, а також про те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії учасників операцій були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди. Відповідачами не надано будь-яких належних та допустимих доказів, не доведено наявності обставин та підстав, які б свідчили про юридичну дефектність первинних документів за спірними операціями, не обґрунтовано, яким чином відсутність інвентаризаційних описів, які не є первинними документами, впливає на реальність здійснення господарських операцій та, як наслідок правомірність формування позивачем податкових накладних. Крім того, посилання на відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подані платником податку.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
6. 12 жовтня 2020 року податковий орган не погодившись з рішенням и суду першої та  апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої та  апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 08 вересня 2020 року в частині задоволених позовних вимог про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні складені СК «КОЛОС» та в частині визнання протиправними та скасування рішень комісії ГУ ДПС у Луганській області та рішення Луганського окружного адміністративного суду від 17 березня 2020 року в частині визнання протиправними та скасування рішень комісії ГУ ДПС у Луганській області.
6.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №360/4901/19 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
6.2. Так, відповідач зазначає, що зупинення реєстрації податкових накладних позивача відбулося за критеріями ризиків, перелік яких визначено листом ДФС України від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18 Про критерії ризиковості платника податку.
6.3. Так, 26.06.2018 комісією Головного управління ДФС у Луганській області було прийнято рішення щодо відповідності СК Колос критеріям ризиковості платника податків на підставі п.1.6 Критеріїв - платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітній період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України, про що зазначено в квитанції № 1 про зупинення реєстрації податкової накладної.
6.4. Крім того відповідач зазначив, що при зупиненні реєстрації податкової накладної на підставі будь-якого з критеріїв ризиковості платника податків, наданню з повідомленням підлягає один й той самий перелік документів, визначений пунктом 14 Порядку № 117.
6.5. 05.11.2019 комісією ГУ ДПС у Луганській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації прийняті оскаржені рішення про відмову у реєстрації податкових накладних складених СК Колос. Підставою відмови стало недотримання платником податків вимог Порядку № 117, а саме: ненадання платником податків копій документів, що підтверджують придбання товару - соняшника СК Колос: договору на придбання соняшника, первинних документів щодо його придбання, його зберігання і транспортування, розвантаження, складські документи, акти приймання - передачі товарів, накладні, розрахункові документи, документи статистичної звітності про врожай та наявність посівних площ.
6.6. При цьому не було надано судом оцінки доводам контролюючого органу, не витребувано та не досліджено зміст господарських операцій про те, що платник податків не декларує в деклараціях зобов`язання по факту продажу товарів, зазначених в податкових накладних.
6.7. Крім того, у рішеннях зазначено додаткову інформацію платником податку надано договір поставки з покупцем ТОВ «Агростандарт-1», який не містить інформації про умови поставки (місце поставки товару); не надано документи та пояснення до поданого повідомлення по податковим накладним, які б свідчили про реальність здійснення господарської операції, визначеної у податковій накладній, а саме: договір на придбання соняшника, первинні документи щодо придбання соняшника, його зберігання й транспортування, розвантаження, акту звірки розрахунків з ТОВ "АГРОСТАНДАРТ-1", статистичної звітності про врожай та наявність посівних площ.
6.8. При цьому суд мав дослідити, чи має можливість СК «Колос» зберігати насіння соняшника, які продані згідно податкових накладних, що є предметом розгляду у цій справі, чи має підприємство необхідні сховища для його зберігання, необхідну кількість працюючих осіб, походження цього насіння, тощо.
6.9. Судом не взято до уваги, що аналіз таких понять як «моніторинг», «критерії оцінки ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної в Реєстрі», «ризик порушення норм податкового законодавства», визначення яких містить пункт 2 Порядку №117, свідчить про те, що метою зупинення реєстрації податкової накладної контролюючим органом є саме запобігання їх реєстрації за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення (нереальності) операцій з постачання товарів/послуг, дані про які зазначено у такій податковій накладній.
6.10. Податковий орган звертає увагу на те, що система зупинення реєстрації податкових накладних направлена на унеможливлення суб`єктами фіктивного підприємства формування незаконного податкового кредиту іншими суб`єктами господарювання та в подальшому незаконного отримання такими суб`єктами відшкодування з Державного бюджету України.
7. Письмового відзиву на вказану касаційну скаргу від позивача до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає розгляду справи.
8. 16 грудня 2020 року справа №360/4901/19 надійшла на адресу Верховного Суду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
9. Суди попередніх інстанцій установили, що Сільськогосподарський кооператив «Колос» взято на податковий облік в органах державної податкової служби 14.04.2000, перебуває на обліку в Старобільській ОДПІ Марківське відділення (а.с. 30-33).
10. 29.10.2019 позивачем через автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронної звітності" засобами телекомунікаційного зв`язку складено і направлено ДПС на реєстрацію наступні податкові накладні щодо господарських операцій з ТОВ Агростандарт-1 щодо поставки соняшника: № 1 від 01.10.2019 на загальну суму 1386000,00 грн, в тому числі ПДВ- 231000,00 грн, обсяги поставки без ПДВ 1155000,00 грн;№ 2 від 02.10.2019 на загальну суму 1237719,00 грн, в тому числі ПДВ- 206286,50 грн, обсяги поставки без ПДВ 1031432,50 грн; № 3 від 02.10.2019 на загальну суму 756000,00 грн, в тому числі ПДВ- 126000,00 грн, обсяги поставки без ПДВ 630000,00 грн; № 4 від 07.10.2019 на загальну суму 390300,00 грн, в тому числі ПДВ- 65050,00 грн, обсяги поставки без ПДВ 325250,00 грн; № 5 від 09.10.2019 на загальну суму 606000,00 грн, в тому числі ПДВ- 101000,00 грн, обсяги поставки без ПДВ 505000,00 грн; № 6 від 17.10.2019 на загальну суму 2400000,00 грн, в тому числі ПДВ- 400000,00 грн, обсяги поставки без ПДВ 2000000,00 грн; № 7 від 17.10.2019 на загальну суму 371370,00 грн, в тому числі ПДВ- 61895,00 грн, обсяги поставки без ПДВ 309475,00 грн;№ 8 від 24.10.2019 на загальну суму 660000,00 грн, в тому числі ПДВ- 110000,00 грн, обсяги поставки без ПДВ 550000,00 грн;№ 9 від 25.10.2019 на загальну суму 419004,00 грн, в тому числі ПДВ- 69834,00 грн, обсяги поставки без ПДВ 349170,00 грн; № 10 від 28.10.2019 на загальну суму 760002,00 грн, в тому числі ПДВ- 126667,00 грн, обсяги поставки без ПДВ 633335,00 грн; № 11 від 29.10.2019 на загальну суму 1860168,00 грн, в тому числі ПДВ- 310028,00 грн, обсяги поставки без ПДВ 1550140,00 грн; № 12 від 29.10.2019 на загальну суму 1680000,00 грн, в тому числі ПДВ- 280000,00 грн, обсяги поставки без ПДВ 1400000,00 грн (а.с. 14-26).
11. Згідно з отриманими квитанціями, які надійшли у відповідь, податкові накладні прийняті, але реєстрацію зупинено та зазначено підстави зупинення, а саме: відповідно до п. 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам пп.1.6 п.1 "Критеріїв ризиковості платника податку". Пропонують надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 15-26).
12. Квитанції про зупинення реєстрації зазначених податкових накладних містять визначення критерію ризиковості, однак, не містять певного переліку документів, які крім пояснень, пропонується платнику подати для реєстрації цих податкових накладних.
13. 31.10.2019 позивачем через Автоматизовану систему Єдине вікно подання електронних документів надано Повідомлення № 8 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено (а.с.14).
14. У поясненнях зазначено, що 01.10.2019 СК Колос уклало з ТОВ Агростандарт-1 договір поставки №0110, за умовами якого СК Колос зобов`язалось поставити с/г продукцію (соняшник) після отримання 100% попередньої оплати вартості товару від ТОВ Агростандарт-1. На виконання вимог ст.201 ПКУ СК Колос складено і направлено на реєстрацію наступні податкові накладні: № 1 від 01.10.2019, № 2 від 02.10.2019, № 3 від 02.10.2019, № 4 від 07.10.2019, № 5 від 09.10.2019, № 6 від 17.10.2019, № 7 від 17.10.2019, № 8 від 24.10.2019, № 9 від 25.10.2019, № 10 від 28.10.2019, № 11 від 29.10.2019, № 12 від 29.10.2019 (а.с. 63).
15. До повідомлення додавалися документи, а саме: договір поставки № 0110 від 01.10.2019, рахунок на оплату товару № 0110 від 01.10.2019 на загальну суму 12526560,00 грн, в тому числі ПДВ: 2087760,00 грн; виписка по рахунку з 01.10.2019 до 30.10.2019 ПАТ Банк Восток про підтвердження отримання суми передоплати за с/г продукцію за договором поставки від 01.10.2019 №0110 всього в сумі 12526563,00 грн з урахуванням ПДВ (а.с.60-62).
16. За результатами розгляду повідомлення платника 05.11.2019 ГУ ДПС у Луганській області прийняті рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: № 1322607/30796873 від 05.11.2019, № 1322608/30796873 від 05.11.2019, № 1322609/30796873 від 05.11.2019, № 1322610/30796873 від 05.11.2019, № 1322613/30796873 від 05.11.2019, № 1322615/30796873 від 05.11.2019, № 1322611/30796873 від 05.11.2019, № 1322614/30796873 від 05.11.2019, № 1322617/30796873 від 05.11.2019, № 1322618/30796873 від 05.11.2019, № 1322612/30796873 від 05.11.2019, № 1322616/30796873 від 05.11.2019, в яких як підставу прийняття таких рішень зазначено: у зв`язку із ненаданням платником копій документів, а саме визначено: договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків (а.с.34-45).
17. Уважаючи неправомірність дій відповідача, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.
V. Позиція Верховного Суду
18. Приписами частини другої статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
19. Відповідно до частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також КАС України) у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
20. Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
21. За правилами частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
22. Відповідно до статті 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
23. Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
24.  Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.
25. Згідно з підпунктами «а», «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до   статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до   статті 186 цього Кодексу.
26. Пунктом 187.1 статті 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
27. Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України   на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
28. У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер.
29. Пунктом 201.16 статті 201 ПК України визначено, що реєстрація   податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
30. Кабінетом Міністрів України 21 лютого 2018 року прийнято постанову №117 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №117, який діяв на дату подачі податкових накладних).
31. Указаний Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН).
32. Пунктом 2 Порядку №117 визначено, що у ньому терміни вживаються у такому значенні: моніторинг - сукупність заходів та методів роботи контролюючих органів, що виявляє за результатами проведення аналізу наявної інформації в інформаційних ресурсах ДФС та/або за результатами проведення обробки та аналізу податкової інформації об`єктивні ознаки наявності ризиків порушення норм податкового законодавства; критерій оцінки ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник моніторингу, що характеризує ризик; ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складання та надання податкової накладної / розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту "а"/"б" пункту 185.1 статті 185, підпункту "а"/"б" пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено у такій податковій накладній / розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
33. Відповідно до пунктів 5, 6 Порядку № 117 податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
34. У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
35. За приписами пункту 10 цього ж Порядку, критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
36. Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
37. Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики.
38. ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
39. Пунктами 12-21 Порядку № 117 визначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
40. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з             УКТЗЕД             / послуги згідно з             Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;    4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (пункт 13 Порядку № 117).
41. Перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством (пункт 14 Порядку № 117).
42. Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній/розрахунку коригування.
43. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг) (пункт 15 Порядку №117).
44. Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку подає до ДФС в електронній формі засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України             "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та    Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (Пункт 16 Порядку № 117).
45. ДФС розміщує та постійно оновлює на своєму офіційному веб-сайті відомості щодо засобів електронного зв`язку ДФС, якими можуть подаватися письмові пояснення та копії документів.
46. Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до             пункту 15             цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
47. Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС) (пункти 17-19 Порядку № 117).
48. Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (пункт 20 Порядку № 117).
49. Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства (пункт 21 Порядку).
50. У листі Державної фіскальної служби України №959/99-99-07-18 від 21 березня 2018 року «Критерії ризиковості платника податку», зокрема, зазначено: « 1.Платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо: … 1.6. комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим); дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України; наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.».
51. Суд уважає правильними висновки судів попередніх інстанцій про те, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.
52. Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством. Враховуючи, суперечливість нормативного регулювання, наведене та проаналізоване вище, як підстави застосування презумпції правомірності рішень платника (підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України), а також вимоги принципів правової визначеності та передбачуваності, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо безпідставності зупинення реєстрації податкових накладних Товариства та протиправності рішень податкового органу про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, оскільки лист ДФС України від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18, який є єдиним документом,    яким визначаються критерії ризиковості платника податку, відповідність яким і є підставою зупинення реєстрації податкових накладних, не є нормативним актом, а тому не може визначати критерії ризиковості як підстави для зупинення реєстрації податкових накладних.
53. Подібна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 20 листопада 2019 року по справі №822/1878/18.
54. Суд зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення контролюючим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
55. Так, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків, тоді як вживання контролюючим органом загального посилання на відповідний пункт Критеріїв ризиковості платника податку, без наведення відповідного положення, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження прав платника податків. Таким чином, якщо таке рішення контролюючого органу не містить та/або відповідним контролюючим органом чітко не вказано якому саме критерію ризикованості платника податку відповідав такий платник, а також не зазначено документів, яких платником податків не було подано контролюючому органу на підтвердження реальності господарських операцій, то таке рішення контролюючого органу є прийнятим не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства.
56. У справі, що переглядається, судами попередніх інстанцій установлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами, що контролюючим органом не зазначено про надання позивачем конкретних документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, а було лише зазначено, що реєстрація спірних податкових накладних була зупинена у зв`язку з їх відповідністю, як зазначено контролюючим органом, підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Суди дійшли обґрунтованого висновку, що контролюючий орган був зобов`язаний у відповідних Квитанціях чітко вказати не тільки на конкретний вид критерію, який встановлений підпунктом 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку (Лист Державної фіскальної служби України № 959/99-99-07-18 від 21 березня 2018 року «Критерії ризиковості платника податку»), а й на відповідне рішення, відповідно до якого позивача внесено до переліку ризикових платників. Крім того, контролюючим органом також не надано суду ані переліку платників податків, щодо яких виявлено ознаки ризиковості, ані матеріалів, на підставі яких платника податків віднесено до такого переліку. Суди також обґрунтовано зазначили, що відповідних мотивів та підстав віднесення позивача    до ризикових платників податків відповідно до підпункту 1.6 пункту 1 Листа Державної фіскальної служби України № 959/99-99-07-18 від 21 березня 2018 року оскаржувані рішення контролюючого органу не містять.
57. Ураховуючи вказані положення чинного податкового законодавства та встановлені обставини справи, Суд, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку про наявність правових підстав для задоволення позову.
58.  Подібні висновки  викладені у постанові Верховного Суду від 23 жовтня 2021 року у справі № 280/5475/19.
59. Перевіряючи доводи касаційної скарги щодо неправильного застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України, колегія суддів дійшла висновку, що такі аргументи фактично зводяться до незгоди із наданою судами правовою оцінкою наявним у справі доказам. Однак, такі доводи відповідно до приписів статті 341 КАС України виходять за межі касаційного перегляду й не є свідченням неправильного застосування судами положень ПК України. 
60. Необхідно зазначити, що  все обґрунтування касаційної скарги зводиться лише до достовірності оцінки судами попередніх інстанцій доказів по справі.
61. Згідно частини другої 2 статті 341 КАС України Суд касаційної інстанції не мас права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
62. Згідно частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо:
1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1,           2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
63. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
64. Ураховуючи, що суди першої та апеляційної інстанції прийняли рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення суду першої та апеляційної інстанцій - без змін.
VІ. Судові витрати
65. З огляду на результат касаційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасником справи, на користь якого ухвалено судове рішення, у зв`язку з переглядом справи в суді касаційної інстанції, судові витрати розподілу не підлягають.
66. Керуючись статтями 3, 328, 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд-
П О С Т А Н О В И В:
1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області залишити без задоволення.
2. Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 17 березня 2020 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 08 вересня 2020 року у  цій справі залишити без змін.
3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуючий                                                                                        О.О. Шишов 
Судді                                                                                                  І.В. Дашутін
                                                                                                  М.М. Яковенко