ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

23 листопада 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/420/21	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Бишевської Н.А. (доповідач),
                               суддів:  Добродняк І.Ю., Семененка Я.В.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 21 квітня  2021 року   у справі № 280/420 /21 за позовом  Товариства  з обмеженою відповідальністю « ТАЄРС  КЛАБ»   до  Головного управління ДПС у Запорізькій області ,  Державної податкової служби України     про визнання протиправним та скасування рішення та зобов`язання вчинити певні дії,- 
ВСТАНОВИВ:
Товариство  з обмеженою відповідальністю « ТАЄРС  КЛАБ» звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду із адміністративним позовом   до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Державної податкової служби України , в якому просило:
визнати протиправним та скасувати винесене комісією Головного управління ДПС у Запорізькій області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних рішення про  відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 2156893/39150710 від 20.11. 2020 р.  винесене  Головним управлінням ДПС у Запорізькій області  ;
зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну   № 4 від 02.12.2021р.,  датою її направлення на реєстрацію, а саме  26.12.2019.
Обґрунтовуючи доводи позовних вимог   та необхідність звернення до суду, позивач посилався на те, що ним  направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних   спірну податкову накладну, проте замість  її реєстрації   отримано квитанцію   в якій зазначено, що документи прийнято, але його реєстрація накладної  зупинена.  Позивач зазначив, що підставою для зупинення реєстрації податкової накладної  з боку відповідача -1 стало те, що податкова накладна відповідала вимогам п.п. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку, у зв`язку з чим позивачу запропоновано надати додаткові документи та пояснення по спірній накладній.
Вважаючи  прийняте  відповідачем -1 рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН необґрунтованим, протиправним та таким, що суперечить вимогам чинного законодавства України, позивач  вказує, що  оскаржуване рішення не містять конкретного визначення тих документів, які на думку відповідача не надані, що в свою чергу робить це рішення формальними та такими, що не ґрунтуються на результатах аналізу пакету документів платника податків. Крім того, позивач вказав і на ту обставину, що підприємство-позивач не підпадає під критерії ризиковості, що визначені п. п. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку, а також надав на адресу відповідача всі необхідні документи, які підтверджують законність здійснення позивачем господарської діяльності та реальне виконання операцій, за якими складено податкову накладну, проте, відповідачем не надано належної оцінки поданим документам. Зазначене спонукало   позивача звернутися  до суду. 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 21 квітня  2021 року  у справі №280/420 /21 позов задоволено в повному обсязі.
Не погодившись з рішенням суду, Головним управлінням ДПС у Запорізькій області подано апеляційну скаргу, згідно якої особа, яка подає апеляційну скаргу просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду , як таке що винесено з порушенням норм матеріального та процесуального права.  Скаржник вважає, що суд не врахував, що реєстрацію спірної податкової накладної зупинено відповідно до пункту п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Відповідач зазначає, що позивачем дійсно подавались до комісії додаткові документи,  а саме повідомлення № 235 від  17.11.2020 із 10  додатками,  проте не у повному обсязі. Вказує, що підставами для прийняття комісією Головного управління ДПС у Запорізькій області рішення про відмову в реєстрації спірної податкової накладної стало те, що платником податків не   надано на розгляд комісії первинних документів достатніх для реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, про що зазначено у самому рішенні, яке оскаржується позивачем.  
У рішенні № 2156893/39150710 від 20.11. 2020 р , комісією зазначено, що  у позивача відсутні первинні документи щодо постачання/придбання  товарів/послуг, зберігання  і транспортування , навантаження, розвантаження продукції, складські  документи, у тому  числі  рахунки –фактури, акти приймання –передачі, інші документи.  Скаржник  зазначає, що  має беззаперечне  право  за результатами  інформаційно –аналітичного  опрацювання  даних ( автоматичного моніторингу) про ланцюги  постачання  та придбання товарів  з Єдиного реєстру податкових накладних  дані,  про які    до реєстру надають самі платники  ПДВ, визначати наявність ознак  ризиковості операцій та ризиковості  платників  та зупиняти реєстрацію  податкових накладних. Вважає, що суд першої інстанції  не врахував   повноваження податкової   щодо  можливості зупинення  накладних, з огляду на що просить скасувати рішення суду   та відмовити платнику  у задоволенні позову. 
Відповідно до статті 311 КАС України, апеляційну скаргу призначено до розгляду в порядку письмового провадження.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів не вбачає підстав для задоволення апеляційної скарги, внаслідок такого:
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного перегляду справи,  судом встановлено, що між ТОВ "Таєрс Клаб" та ТОВ "Ампір" обумовлено постачання товару автошин на загальну суму 7100,16 грн.
02.12.2019 ТОВ "Таєрс Клаб" виписано видаткову накладну №966 на постачання товару.
За фактом постачання товару позивачем складено та направлено на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну №4 від 02.12.2019 року.
Згідно квитанції від 26.12.2019р.  реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних  зупинена. В якості підстави для зупинення реєстрації податкової накладної  відповідачем вказано, що: "Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН /РК від 02.12.2019 №4 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам п.п. 1.6.,п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Позивач скористався наданим правом та подав до контролюючого органу додаткові документи щодо придбання/постачання товару.
20.11.2020 року комісією прийнято рішення №2156893/39150710 про відмову в реєстрації податкової накладної №4 від 02.12.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних з підстав ненадання платником податків копій документів, а саме: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. (документи, які не надано необхідно підкреслити). В графі додаткова інформація зазначено: ненадання платником податку копій документів щодо транспортування, складські документи (інвентаризаційні описи).
Переглядаючи рішення суду  в межах доводів апеляційної скарги, судова колегія  погоджується з  висновками суду   та зазначає,  що відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, у тому числі податку на прибуток та податку на додану вартість, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовані Податковим кодексом України (далі ПК України).
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
У відповідності до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
У разі якщо реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена в порядку, визначеному в пункті 201.16 цієї статті, реєстрація таких податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у підпункті 201.16.4 пункту 201.16 цієї статті.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до підпункту 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
З 01.01.2017 набули чинності зміни до Податкового кодексу України, якими запроваджено новий механізм електронного адміністрування податку на додану вартість за умов проведення аналізу та здійснення управління ризиками з метою визначення форм і обсягів митного та податкового контролю (Закон - № 1797-VIII від 21.12.2016).
У свою чергу, відповідно до пункту 74.2 статті 74 Податкового кодексу України в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з положеннями   Податкового кодексу України центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
За приписами пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пункту 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року N 520 (далі Порядок № 520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно пункту 11 Порядку N 520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає підставу для висновку, що рішення Комісії   повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Як вбачається з матеріалів справи, оскаржуваним  рішенням комісії ГУ ДПС у Запорізькій області відмовлено у реєстрації   податкової  накладної , а підставою зазначеного рішення зазначено неподання платником податку копій документів, при цьому рішення не містять підкреслень тих документів, які позивачем не надано.
Крім того, у спірному рішенні зазначена додаткова інформація: ненадання платником податку копій документів щодо транспортування, складські документи (інвентаризаційні описи). Натомість позивачем на підтвердження вказаних обставин   надано письмові пояснення, з копіями відповідних документів у кількості 10 шт. (а.с. 14-42), а саме на підтвердження транспортування автошин позивачем надана товарно транспортна накладна № 0000003664 від 11.11.2019. Вказане підтверджується Повідомленням №235 від 17.11.2020 від (а.с. 11), яке отримано згідно квитанції № 2 від 17.11.2020 (а.с.12). Доказів зворотнього відповідачем суду не надано.
Як вбачається з матеріалів справи, реєстрація спірної податкової накладної зупинена у зв`язку з її відповідністю, як зазначено контролюючим органом, п. п. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку.
У Листі Державної фіскальної служби України № 959/99-99-07-18 від 21.03.2018 "Критерії ризиковості платника податку", зокрема, зазначено: "1.Платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо: … 1.6. комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим); дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України; наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.".
Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв. Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
Таким чином,  суд першої  інстанції   вірно зазначив, що  фіскальний орган був зобов`язаний у Квитанції  чітко вказати не тільки на конкретний вид критерію, який встановлений п. п. 1.6 п. 1 Критеріїв N 959, а і на відповідне рішення, відповідно до якого позивача внесено до переліку ризикових платників.
Належної мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до п. п. 1.6 п. 1 Листа Державної фіскальної служби України N 959/99-99-07-18 від 21.03.2018 оскаржуване рішення не містить.
З посиланням   на судову практику, та норми  чинного законодавства, суд першої інстанції  зазначив,  що  у рішенні  суб`єкта владних повноважень  повинні  бути належним чином зазначені підстави, на яких це рішення  ґрунтується.
Отже, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.
При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим. 
Судова колегія  погоджується з  тим,    що саме лише зазначення про відсутність певних документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку. З огляду на викладене, доводи апеляційної скарги не є переконливими та  такими, що  впливають    на правову позицію, визначену судом першої інстанції  при винесенні рішення.
В даному випадку, відповідачами ґрунтовних недоліків щодо поданих позивачем документів не встановлено та не виказано у відповідному рішенні.
Також, з наданих до матеріалів справи документів та документів, які надавались контролюючому органу, було можливо встановити підстави для складання та направлення на реєстрацію спірної накладної.
При цьому, суд вважає за необхідне зазначити, що всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкової   накладної.
Оцінюючи вищевикладені обставини, суд приходить до висновку, що рішення ГУ ДПС у Запорізькій області №2156893/39150710 від 20.11.2020,  вірно  визначено судом таким, що є протиправним та обгрунтовано скасовано.
Щодо незареєстрованої накладної, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що за приписами підпункту 201.16.4 пункту    201.16 ст.201 ПК України    визначено, що ПН/РК, реєстрацію якої в ЄРПН зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: а) прийнято рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН; б) набрало законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної ПН/РК в ЄРПН.
Так, у першому випадку, податкова накладна, реєстрацію якої в ЄРПН зупинено реєструється у день прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, яке ухвалюється саме Комісією ДПС.
У другому випадку, податкова накладна, реєстрацію якої в ЄРПН    зупинено, реєструється у день набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної.
Таким чином, нормами    ПК України    чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної.
З огляду на викладене, колегія суддів приходить  до висновку, що в даній справі належним способом захисту порушених прав та  інтересів платника податків позивача - у ситуації, що розглядається, є зобов`язання контролюючого органу зареєструвати податкову накладну датою її подання.
З урахуванням викладеного,   колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстав для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення не вбачається.
Керуючись статтями    241-245,    250,    315,    316,    321,    322,    327,    329 КАС України, суд,-
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 21 квітня   2021 рокуу справі №280/420 /21- залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від  21 квітня   2021 року у справі №280/420 /21 - залишити без змін.
Постанова    набирає законної сили    з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку в порядку та строки передбачені    ст. ст. 328,  329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко