ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

12 жовтня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 160/11421/20	
                                                                                          Суддя І інстанції – Ільков В.В.

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чепурнова Д.В. (доповідач),
                               суддів:  Мельника В.В., Сафронової С.В.,     
за участю секретаря судового засідання Трошиної А.С. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпрі апеляційну скаргу Товариства  з обмеженою відповідальністю «Техномаш» 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 січня 2021 року у справі  за адміністративним позовом Товариства  з обмеженою відповідальністю «Техномаш» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

ТОВ «Техномаш» звернулося до суду з вищевказаним позовом в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 31 серпня 2020 року №0011350502, яким позивачу збільшено зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 2699211 грн. (з яких 1799474 грн. – за основним платежем, 899737 грн. – за штрафними санкціями);
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «В4» від 31 серпня 2020 року №0011340502, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення на суму 362619 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на безпідставність висновків податкового органу щодо не встановлення факту реальності господарських операцій із зазначеними в акті перевірки контрагентами,   враховуючи той факт що податковим органом не було взято до уваги наявність усіх первинних документів що підтверджують реальність вказаних операцій. Крім того позивач не може нести відповідальність за дотримання податкової дисципліни своїми контрагентами та третіми особами.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 січня 2021 року позовні вимоги задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області форми «Р» від 31.08.2020р. №0011350502 в частині збільшення суми грошових зобов`язань з податку на додану вартість за основним платежем на суму 1499464,00грн. (один мільйон чотириста дев`яносто дев`ять тисяч чотириста шістдесят чотири гривні 00 копійок) та за штрафними санкціями на суму 749732,00грн. (сімсот сорок дев`ять тисяч сімсот тридцять дві гривні 00 копійок). Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області форми «В4» від 31.08.2020р. №0011340502.
У задоволенні решти позовних вимог було відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції в частині відмовлених позовних вимог  ТОВ «Техномаш» подало апеляційну скаргу в якій просить рішення суду в цій частині скасувати та прийняти нове яким задовольнити позов в повному обсязі. Вказує що висновки, як контролюючого органу, так і суду першої інстанції щодо непідтвердження реальності господарських операцій по взаємовідносинам з ТОВ «Лімо Крок» базуються  виключно на підставі аналізу податкової звітності в АІС Податковий блок, а отже, є лише припущеннями, та не  безумовною причиною для формування висновків про відсутність фактичного виконання поставок ТМЦ. Відповідачем не надано жодного акту перевірки відносно ТОВ «Лімо Крок», які б підтверджували наявність  у їх діяльності  ознак фіктивності або анонімних структур.
В судовому засіданні апеляційної інстанції представник контролюючого органу просив відмовити у задоволенні апеляційної скарги, представник товариства просив розглянути справу без його участі.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість постанови суду в межах доводів апеляційної скарги і заявлених позовних вимог, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає виходячи з наступного. 
Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що контролюючим органом проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «Техномаш» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2020 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 19.06.2020 №9140538544 від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначено з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попередніх звітних періодах березень 2020 року та квітень 2020 року. 
За результатами проведеної перевірки складено акт від 06.08.2020 року №45012/04-36-05-02/32640621,         яким встановлено порушення ТОВ «Техномаш» п.п. «а» п.198.1 ст. 198, абз. 1-3 п. 198.2, абз. 1-2 п.198.3, абз. 3 п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, оскільки ним завищено  від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду на суму 362619,00 грн. у травні 2020 року, а також п.п. «а» п.198.1 ст. 198, абз. 1-3 п. 198.2, абз. 1-2 п.198.3, абз. 3 п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, оскільки ним занижено податкове зобов`язання з ПДВ на суму 1799474,00 грн, в тому числі: у березні 2020 року на суму 495897 грн., у квітні 2020 року на суму 350978 грн. та у травні 2020 року на суму 952599 грн.
Актом перевірки встановлено завищення ТОВ «Техномаш» від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду на суму 362619,00 грн, а також заниження податкового зобов`язання з ПДВ до сплати на суму 1799474,00 грн, внаслідок віднесення до його складу сум податку на додану вартість за податковими накладними, виписаними його контрагентами ТОВ «Адога Універс», ТОВ «Лімо Крок», ТОВ «Ронгфа Інвест Сталь», ТОВ «ТРАССІР УА» та ТОВ «ФІЛТОН МАКС», оскільки правочини, укладені з цими суб`єктами господарювання, не спрямовані на реальне настання наслідків, що обумовлені ними. Так, позивачем не надано до перевірки товарно-транспортні накладні на підтвердження транспортування товарів від ТОВ «Адога Універс», ТОВ «Лімо Крок» та ТОВ «Ронгфа Інвест Сталь», а в ході аналізу товарно-транспортних накладних, що надані на підтвердження транспортування придбаного позивачем товару від ТОВ «ФІЛТОН МАКС» та ТОВ «ТРАССІР УА», встановлено відсутність в них відомостей про вантажно-розвантажувальні операції, а в пунктах навантаження та розвантаження відсутня конкретна адреса. При цьому, перевіркою також встановлено, що транспортування товару (шин та шин у комплекті з камерами) від ТОВ «Лімо Крок» фактично не відбувалося, а цей товар нібито зберігався на складських приміщеннях ТОВ «Лімо Крок», проте, підтверджуючих документів такого зберігання (договору відповідального зберігання тощо) до перевірки не надано, натомість, перевіркою встановлено відсутність у ТОВ “Лімо Крок” власних чи орендованих складських приміщень, виробничих фондів, відсутність транспортних засобів та придбання послуг з перевезення. Крім того, згідно з наявною податковою інформацією у контрагентів позивача ТОВ «Адога Універс», ТОВ «Лімо Крок», ТОВ «Ронгфа Інвест Сталь», ТОВ «ТРАССІР УА» та ТОВ «ФІЛТОН МАКС» недостатньо трудових та виробничих ресурсів та/або, з урахуванням змісту і специфіки вказаних операцій, які передбачають наявність основних засобів, об`єктів оподаткування, складських приміщень, необхідних виробничих потужностей та/або транспорту (зокрема вантажного та іншого спеціального призначення), забезпечення спеціальних умов для зберігання товарів, придбання і реалізацію яких документально оформлено при взаємовідносинах з контрагентами-постачальниками та покупцями. Наведені обставини свідчать про     відсутність об`єктивно необхідних умов для реального здійснення задокументованих господарських операцій щодо придбання та реалізації товарів/послуг. До того ж, за результатами аналізу ЄРПН не встановлено ланцюгу придбання наданих на адресу позивача товарів та відсутність документів (паспорту якості, сертифікату тощо) щодо підтвердження відповідності придбаного у контрагентів товарів, а також встановлено, що вищевказані контрагенти позивача здійснюють придбання великої кількості товарно-матеріальних цінностей (далі – ТМЦ), що мають різноманітні характеристики та потребують застосування особливих умов їх транспортування та зберігання, проте їх обсяги та властивості не відповідають матеріально-технічним та технологічним можливостям ТОВ «Адога Універс», ТОВ «Лімо Крок», ТОВ «Ронгфа Інвест Сталь», ТОВ «ТРАССІР УА» та ТОВ «ФІЛТОН МАКС». Також перевіркою встановлено, що за взаємовідносинами з ТОВ «Адога Універс», ТОВ «ФІЛТОН МАКС» та ТОВ «ТРАССІР УА» мало місце зазначення в договорах рахунків, на які слід перевести кошти за оставлений товар, які були фактично відкриті пізніше, ніж укладено такий договір, що, в свою чергу, також свідчить про уявний характер таких правочинів. Водночас, ТОВ «Адога Універс» та ТОВ «ТРАССІР УА» є фігурантами в кримінальних провадженнях, внесених до Єдиного реєстру досудових розслідувань за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч. 5 ст. 27, ч. 1 ст.205  Кримінального кодексу України. Отже, у ТОВ «Адога Універс», ТОВ «Лімо Крок», ТОВ «Ронгфа Інвест Сталь», ТОВ «ТРАССІР УА» та ТОВ «ФІЛТОН МАКС» відсутні справжні джерела первинного походження товарів, відтак не існує реальної можливості набуття її у власність ТОВ «Техномаш», а тому відсутній факт володіння відповідним активом та розпорядження ним ТОВ «Техномаш», незважаючи на документальне оформлення. Таким чином, за результатом проведеної перевірки не встановлено реальність здійснення господарських операцій по взаємовідносинам, які склались між позивачем та його вищевказаними контрагентами. 
На підставі акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення №0011350502 від 31.08.2020 року, яким ТОВ «Техномаш» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 2699211,00 грн., в тому числі за основним платежем на суму 1799474грн. та за штрафними санкціями на суму 899737,00грн., а також прийнято податкове повідомлення-рішення №0011340502 від 31.08.2020 року, яким ТОВ «Техномаш» зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 362619,00 грн.
З матеріалів справи вбачається, що у березні 2020 року на підставі договору поставки №2 від 17.02.2020 року та специфікацій до нього №№1-4 від 17.02.2020р. ТОВ «Техномаш» (Покупець) здійснило операцію з придбання товарів в асортименті (запчастини та устаткування) у ТОВ «Адога Універс» (Постачальник) на загальну суму 3574074,05грн., в тому числі ПДВ – 595679,01грн.
На підтвердження поставки товару складено видаткові накладні від 02.03.2020 року №ВН-162, №ВН-163, №ВН-164, №ВН-4360; від 04.03.2020 р. №ВН-4425, від 06.03.2020 р. №ВН-4443, від 12.03.2020 р. №ВН-4493, від 13.03.2020 р. №ВН-4519.
Транспортування продукції ТОВ «Адога Універс» на адресу ТОВ «Техномаш» здійснювалось власним транспортом позивача відповідно до умов договору, згідно з якими умови поставки – EXW (склад Продавця), що підтверджується товарно-транспортними накладними №1 від 02 березня 2020 року, №1 від 04 березня 2020 року, №1 від 06 березня 2020 року, №1 від 12 березня 2020 року, №1 від 13 березня 2020 року.  
Придбаний у ТОВ «Адога Універс» товар був використаний ТОВ «Техномаш» у власній господарській діяльності для виготовлення готових виробів «Спіралі для Класифікаторів», «ЗАТВІР ДВОКЛАПАННИЙ РСЦ.55.34-1830.00.00 СБ», які в подальшому реалізовано позивачем на користь ПрАТ «Полтавький ГЗК» згідно з Договором №289 від 05.02.2018р. та Специфікацій №11,13,14 до цього Договору.
Факт реалізації виготовленого ТОВ «Техномаш» товару на адресу ПрАТ «Полтавський ГЗК» підтверджується наступними первинними документами: видатковими накладними №Т-004 від 17.03.2020 року, Т-005 від 17.03.2020 року, Т-007 від 08.04.2020 року.
Транспортування вищевказаного товару здійснювалося перевізником ТОВ компанія «Спецагротранс». Факт транспортування товару підтверджується товарно-транспортними накладними №2 від 17.03.2020 року; №1 від 17.03.2020 року, №1 від 08.04.2020 року.
У квітні та травні 2020 року на підставі договору поставки №38 від 01.04.2020р. та специфікацій до нього №№1-4 ТОВ «Техномаш» (Покупець) здійснило операцію з придбання товарів в асортименті (запчастини та комплектуючі) у ТОВ «ФІЛТОН МАКС» (Постачальник) на загальну суму 2478786,00грн., в тому числі ПДВ – 495757,20грн.
На підтвердження поставки товару складено видаткові накладні від 19.05.2020 року №174, №175, від 21.05.2020р. №188, №189, від 22.05.2020р. №193, №199, від 16.04.2020р. №884.
Транспортування продукції ТОВ «ФІЛТОН МАКС» на адресу ТОВ «Техномаш» здійснювалось власним транспортом позивача відповідно до умов договору, згідно з якими умови поставки – EXW (склад Продавця),, що підтверджується товарно-транспортними накладними №2 від 19.05.2020 року, №1 від 19.05.2020 року, №1 від 21.05. 2020 року, №1 від 22.05. 2020 року, №1 від 25.05.2020 року, №1 від 16.04.2020 року. 
У травні 2020 року на підставі договору поставки №25/04-1 від 01.04.2020р. ТОВ «Техномаш» (Покупець) здійснило операцію з придбання товарів в асортименті (запчастини та комплектуючі) у ТОВ «ТРАССІР УА» (Постачальник) на загальну суму 4880477,40грн., в тому числі ПДВ – 813412,90грн., з якого 739670,66грн. віднесено до складу податкового кредиту травня 2020 року (перевіряємий період), а 73742,24грн. – до податкового кредиту червня 2020 року (період, що не перевірявся).
На підтвердження поставки товару складено видаткові накладні від 28.05.2020 року №1757, від 27.05.2020 року №1750, від 26.05.2020 р. №1746, від 25.05.2020 р. №1740 та №1739, від 22.05.2020 р. №1733, від 21.05.2020 р. №1715, від 20.05.2020 р. №1698, від 19.05.2020 р. №1681 та №1682, від 18.05.2020 р. №1644, №374 та №373.
Транспортування продукції ТОВ «ТРАССІР УА» на адресу ТОВ «Техномаш» здійснювалось власним транспортом позивача відповідно до умов договору, згідно з якими умови поставки – EXW (склад Продавця),, що підтверджується товарно-транспортними накладними №1 від 27.05.2020 року, №1 від 26.05.2020 року, №1 від 25.05. 2020 року, №2 від 25.05. 2020 року, №1 від 22.05.2020 року, №1 від 21.05.2020 року, №2 від 20.05.2020 року, №1 від 19.05.2020 року, №1 від 18.05.2020 року, №2 від 18.05.2020 року.
Придбаний у ТОВ «ФІЛТОН МАКС» та ТОВ «ТРАССІР УА» товар був використаний ТОВ «Техномаш» у власній господарській діяльності для наступного виготовлення готової продукції «Перекидач ОКЭ2-4,5-750А шахтний без барабана», яка в подальшому реалізована позивачем на користь ПрАТ «ЗЗРК» згідно з Договором №20/420 від 01.04.2020р. та специфікаціями № 1 від 01.04.2020р. 
Факт реалізації виготовленого ТОВ «Техномаш» товару на адресу ПрАТ «ЗЗРК» підтверджується наступними первинними документами: видатковими накладними №Т-011 від 26.05.2020 року, Т-012 від 05.06.2020 року. Транспортування вище вказаного товару здійснювалося перевізником ТОВ «Пегас Вінд» та ТОВ «Фіра Транс», що підтверджується товарно-транспортними накладними №1 від 26.05.2020 року; №1 від 05.06.2020 року, №1 від 05.06.2020 року, №1 від 05.06.2020 року.
У травні 2020 року на підставі договору поставки №0105-1 від 01.05.2020р. ТОВ «Техномаш» (Покупець) здійснило операцію з придбання підшипників 3630 та підшипників 7520 у ТОВ «Ронгфа Інвест Сталь» (Постачальник) на загальну суму 185856,00 грн., в т.ч. ПДВ – 30976,00грн.
На підтвердження поставки товару складено видаткову накладну №130501 від 13.05.2020р. та рахунок-фактуру №130501 від 13.05.2020р.
Транспортування вищевказаної продукції ТОВ «Ронгфа Інвест Сталь» на адресу ТОВ «Техномаш» здійснювалось транспортом ТОВ «Ронгфа Інвест Сталь» відповідно до умов договору, згідно з якими умови поставки – DAP – м. Дніпро, вул. Любарського, буд.161, що підтверджується товарно-транспортною накладною №130401 від 13.05.2020 року. 
Розбіжності між сумами податкових зобов`язань та податкового кредиту з податку на додану вартість по господарським відносинам ТОВ «Техномаш» з ТОВ «Адога Універс», ТОВ «ФІЛТОН МАКС», ТОВ «ТРАССІР УА» та ТОВ «Ронгфа Інвест Сталь» відсутні.
Усі первинні документи містять назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; особистий підпис особи, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Задовольняючи частково позовні суд першої інстанцій дійшов висновку, що відповідачем не доведено наявність порушень позивачем податкового законодавства, оскільки реальність господарських операцій позивача з контрагентами ТОВ «Адога Універс», ТОВ «ФІЛТОН МАКС», ТОВ «ТРАССІР УА» та ТОВ «Ронгфа Інвест Сталь»  підтверджується первинними документами, а тому відсутні законні підстави для визначення йому податкових зобов`язань. Допущені контрагентами порушення вимог законодавства при веденні господарської діяльності можуть потягнути відповідну відповідальність щодо них та не впливають на право покупця на віднесення до складу податкового кредиту сплаченого (нарахованого) податку на додану вартість. Також відмовляючи у задоволенні позовних в частині, що стосується взаємовідносин позивача з ТОВ «Лімо Крок» суд першої інстанції виходив з непідтвердження реального характеру вказаної господарської операції.
Колегія суддів апеляційного суду погоджується з позицією суду першої інстанцій, виходячи з наступного.
Спірні правовідносини регламентуються положеннями ПК України, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та нормативними актами, прийнятими на їх виконання, у відповідних редакціях.
У відповідності до п.п. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу. 
За змістом пункту 198.1 статті ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до пункту 198.3 цієї ж статті ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу , та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПК України, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
За правилами пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Із системного аналізу положень цих норм законодавства України видно, що право на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникає у платника податків за наступних умов: наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності (особа, що видає податкову накладну, повинна бути зареєстрованою як платник податку на додану вартість); фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій постачальником на користь покупця; наявності причинно-наслідкового зв`язку між операцією з придбання товарів чи послуг та потребою використання в господарській діяльності; документального підтвердження факту здійснення господарської операції сукупністю належним чином складених (оформлених) первинних та інших документів (у т.ч. платіжних), які супроводжують операції певного виду та підтверджують їх фактичне виконання; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної, яка має усі обов`язкові реквізити.
Крім цього, відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).
Відповідно абз. 3 п. 198.6 ст. 198 ПК України податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Отже, виникнення права платника податку на податковий кредит є наслідком фактичного проведення господарської операції, яка є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, за наявності первинних документів.
Стаття 200 Податкового кодексу України регламентує порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків.
Відповідно до п.200.1 цієї статті сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно з п.200.2 цієї статті при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (п. 200.3).
Згідно п.200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від`ємне значення, то: а)бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України – сумі податкового зобов`язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем товарів/послуг; б) залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.
Отже, від`ємне значення як категорія Кодексу - це також математична (об`єктивна) категорія; різниця між зменшуваним (податкове зобов`язання) та від`ємником (податковим кредитом). Від`ємне (позитивне) значення є результатом математичної дії - віднімання, і в силу дії об`єктивних законів не може бути змінено будь-чиєю волею.
Відповідно до абзацу другого пункту 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
Аналіз вказаних норм свідчить про те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Визначення терміну «первинний документ» наведено у статті 1 Закону № 996-ХІV, первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Частиною 2 статті 9 даного Закону встановлено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
З положень чинного податкового законодавства випливає, що умовою виникнення у платника права на включення до податкового кредиту сум податку на додану вартість сплачених в ціні товару (послуги) та віднесення сум до витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, є реальне здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою використання їх у господарській діяльності, а також оформлення зазначених операцій необхідними документами первинного обліку, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.
Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
Відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватися відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.
У свою чергу, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. По своїй правовій суті господарська операція є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підвереджують факт її проведення.
Таким чином, основною первинною ознакою господарської операції є її реальність, а наявність первинних документів є вторинною, похідною ознакою. Належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не свідчить про безумовну їх відповідність самому змісту операції. Правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи.
Колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції, що наявність у позивача, податкових  та видаткових накладних по господарськими операціями з ТОВ «Техномаш» з ТОВ «Адога Універс», ТОВ «ФІЛТОН МАКС», ТОВ «ТРАССІР УА» та ТОВ «Ронгфа Інвест Сталь», що перевірялися, а також відповідних розрахункових документів, дані яких враховані та відображені у бухгалтерському та податковому обліку позивача повністю підтверджують законність нарахування    ТОВ «Техномаш» відповідних сум прибутку, валових витрат, нарахування податкового кредиту та податкових зобов`язань з податку на додану вартість, а також підтверджують факт здійснення господарських операцій позивача з придбання у вказаних контрагентів послуг та товарів на підставі яких відповідні суми ПДВ у складі вартості придбаних послуг були включені до податкового кредиту.
Вказані первинні документи відповідають ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
При укладенні договорів сторонами було досягнуто усіх істотних умов, вони спрямовані на реальне настання правових наслідків, відповідають економічному змісту та чинному законодавству, роботи та послуги придбавались з метою їх подальшого використання у господарській діяльності позивача.
Відповідно до п.200.1-200.4 ст.200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті і перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом, а при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від`ємне значення, то бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов`язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем товарів/послуг, а залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.
Таким чином, як випливає з вищенаведеного, сама по собі несплата податку продавцем (у тому числі в разі ухилення від сплати) при фактичному здійсненні господарської операції не впливає на податковий кредит покупця та суму бюджетного відшкодування. 
Отже, податкові органи не можуть нараховувати податок на додану вартість та накладати штрафні санкції на покупця при несплаті цього податку продавцем, оскільки чинне законодавство не встановлює підстав для такого нарахування та накладання штрафних санкцій. 
Висновками перевірки та судом першої інстанції не встановлено жодного фактичного порушення позивачем вимог наведених норм законодавства, яке б позбавляло позивача права на формування податкового кредиту, від`ємного значення ПДВ та на подальше отримання бюджетного відшкодування.
Реальність господарських операцій по вказаним у акті перевірці контрагентам ТОВ «Техномаш» з ТОВ «Адога Універс», ТОВ «ФІЛТОН МАКС», ТОВ «ТРАССІР УА» та ТОВ «Ронгфа Інвест Сталь» підтверджується видатковими накладними, податковими накладними,  розрахунковими документами. 
Щодо посилання відповідача, на фіктивність укладених договорів між позивачем та вказаними вище контрагентами, то колегія суддів зазначає, що відсутність та/або дефектність документів на транспортне перевезення не є безумовною підставою ставити під сумнів здійснення господарських операцій. 
Дефекти в оформленні товарно-транспортних накладних (зокрема відсутність окремих реквізитів або помилки при їх заповненні), не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Також слід зазначити, що вказані правила регулюють  інші правовідносини, ніж ті що склалися між позивачем та його контрагентом.
Так, відповідно до розділу 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України N 363 від 14.10.97 р., товарно-транспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу, а товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
Згідно із п. п. 11.1, 11.3, 11.4, 11.5, 11.7 вказаних Правил основними документами на перевезення вантажів є товарно-транспортні накладні та дорожні листи вантажного автомобіля. Дорожній лист вантажного автомобіля є документом, без якого перевезення вантажів не допускається. Оформлення перевезень вантажів товарно-транспортними накладними здійснюється незалежно від умов оплати за роботу автомобіля. Товарно-транспортну накладну на перевезення вантажів автомобільним транспортом Замовник (вантажовідправник) повинен виписувати в кількості не менше чотирьох екземплярів. Після прийняття вантажу згідно з товарно-транспортною накладною водій (експедитор) підписує всі її екземпляри. Перший екземпляр товарно-транспортної накладної залишається у Замовника (вантажовідправника), другий - передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземпляри, засвідчені підписом вантажоодержувача (у разі потреби й печаткою або штампом), передається Перевізнику.
Разом з тим, вказані Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні не встановлюють правил податкового обліку, а лише встановлюють права, обов`язки та відповідальність власників автомобільного транспорту (перевізників). При цьому, документи обумовлені вказаними правилами, зокрема, товарно-транспортна накладна та подорожній лист, не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей.
Проведення господарських операцій суб`єкта господарювання, за змістом статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. Згідно з частини 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» на даних бухгалтерського обліку базується фінансова, податкова, статистична та інша звітність. Таким чином первинні документи по відображенню господарчих операцій є основою для податкового обліку.
Отже, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту, наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів/робіт/послуг з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.
Судом апеляційної інстанції відхиляються доводи податкового органу з приводу відсутності сертифікатів якості на товар,  як обставину яка виключає реальність господарської операції, оскільки наявність або відсутність зазначених документів не може підтверджувати або спростовувати самого факту здійснення господарської операції.
Судом першої інстанції були досліджені всі первинні документи та встановлено дотримання позивачем спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум, віднесених до податкового кредиту, а також реальне виконання сторонами, укладених правочинів. 
Поруч з цим, в обґрунтування прийняття спірних податкових повідомлень-рішень відповідачем не наведено обставин, які б вказували на безтоварність операцій по контрагентам ТОВ «Адога Універс», ТОВ «ФІЛТОН МАКС», ТОВ «ТРАССІР УА» та ТОВ «Ронгфа Інвест Сталь». Висновки відповідача ґрунтуються на даних податкової інформації щодо спірних контрагентів, а не  з аналізу суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у перевіряємому періоді, що, в свою чергу, не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних договорів за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи. 
З огляду на встановлені обставини у справі, а також беручи до уваги індивідуальний характер юридичної відповідальності особи, правильним є висновок суду першої інстанції, що у разі порушення контрагентом платника податків чинного законодавства, відповідальність та негативні наслідки настають саме щодо цієї особи, у зв`язку з чим право платника податків, тобто позивача, на податковий кредит не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третьою особою.
Нереальність господарських операцій з придбання платником податку товару має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях, зокрема обумовлюватись лише допущеними контрагентом порушеннями вимог законодавства або недостатньою кількістю у контрагента трудового ресурсу для самостійного виконання договірних зобов`язань. Якщо вказаний контрагент допустив такі порушення, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо нього, адже законом іншого не передбачено. А недостатня кількість трудового ресурсу не свідчить про неможливість виконати роботи або надати послуги та не є підставою для виключення з податкового обліку, саме з цих мотивів, витрат на оплату цих робіт/послуг, товарів, у тому числі й по ПДВ. Адже судовий контроль не призначений перевіряти економічну доцільність рішень, що приймаються суб`єктами господарювання, які у сфері господарської діяльності наділені самостійністю та широкою дискрецією (зокрема, при виборі контрагентів, вирішенні питання щодо необхідності залучення третіх осіб до виконання своїх господарських зобов`язань тощо).
При дотриманні контрагентом законодавчо встановлених вимог щодо оформлення відповідних документів підстави для висновку про недостовірність або суперечливість відомостей, зазначених у таких первинних документах, відсутні, якщо не встановлені обставини, що свідчать про обізнаність покупця про зазначення продавцем недостовірних відомостей. 
Відповідачем не надано доказів, які б свідчили про узгодженість дій позивача з ТОВ «Техномаш» з ТОВ «Адога Універс», ТОВ «ФІЛТОН МАКС», ТОВ «ТРАССІР УА» та ТОВ «Ронгфа Інвест Сталь» з метою незаконного отримання податкової вигоди або його обізнаності з такими діями контрагентів.
Спростовуючи доводи контролюючого органу про наявність кримінальних проваджень, в яких ТОВ «Адога Універс» та ТОВ «ТРАССІР УА» є фігурантами, суд першої інстанції вірно зазначив, що в силу статті 62 Конституції України особа вважається невинуватою у вчиненні злочину і не може бути піддана кримінальному покаранню, доки її вину не буде доведено в законному порядку і встановлено обвинувальним вироком суду. З огляду на викладене, суд вважає, що окремі документи з матеріалів кримінального провадження за відсутності вироку, що у встановленому законом порядку набрав законної сили, не можуть вважатися доказом, на який податковий орган вправі посилатися в обґрунтування безтоварності (нереальності) операції.
Крім того, сам факт порушення кримінальної справи та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів, в рамках такої кримінальної справи, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами.
З приводу доводів контролюючого органу про те, що в Договорі поставки від 01.04.2020р. №38, вказані реквізити ТОВ «ФІЛТОН МАКС»  для проведення розрахунків, а саме: розрахунковий рахунок № НОМЕР_1 в ПуАТ «КБ Акордбанк», який відкрито 02.06.2020 року, що свідчить про штучний (уявний) характер оформлення правочину,  оскільки в період вчинення оформленої господарської операції первинні документи з наведеними реквізитами не могли бути складеними, суд першої інстанції вірно зазначив, що вказані доводи спростовуються  листом ТОВ «ФІЛТОН МАКС», відповідно до якого останній зауважив, що вищезазначений банківський рахунок було зазначено у договорі поставки від 01.04.2020р. №38 в рамках послуги попереднього бронювання рахунку в ПуАТ «КБ Акордбанк», оскільки в наступному, 02.06.2020 року ТОВ «ФІЛТОН МАКС» було остаточно завершено усі формальності, пов`язані із відкриттям розрахункового рахунку та підписано відповідний договір.
З приводу правомірності формування податкового кредиту по взаємовідносинам з ТОВ Лімо Крок» суд першої інстанції вірно виходив  з наступного.
Так 26.04.2020р. між ТОВ «Техномаш» (Покупець) та ТОВ «Лімо Крок» (Продавець) укладено договір поставки №102, відповідно до якого зобов`язувався поставити і передати у власність Покупця певний товар, а Покупець зобов`язувався прийняти цей товар та своєчасно здійснити його оплату на умовах даного договору.
Згідно з п.1.2 Договору його предметом є постачання товарів широкого вжитку згідно з видатковими накладними, передача за якими товар Покупцю підтверджується довіреностями від останнього, які є невід`ємною частиною цього Договору.
Пунктом 3.1 Договору передбачено, що поставка здійснюється окремими партіями відповідно до поданих Покупцем та погоджених Продавцем письмових заявок. Заявка може передаватися усно по телефону, при цьому Покупець зобов`язаний на вимогу Продавця підтвердити таку заявку в письмовій формі.
Згідно з п.6.1 Договору цей Договір набирає чинності з моменту підписання його сторонами і діє до 31.12.2020р.
Відповідно до видаткової накладної №109 від 30.04.2020р. ТОВ «Лімо Крок» поставило позивачеві товар (шини пневматичні гумові нові та шини у комплекті з камерами, пневматичні гумові, нові) на загальну суму 1800061,68грн. в т.ч. ПДВ – 300010,28грн.
В той же час фактично поставка цього товару місця не мала.
Вказаний товар і до теперішнього часу фактично не поставлений  ТОВ «Техномаш», а перебуває на зберіганні на складі ТОВ «Лімо Крок».
Відповідно до наданих під час перевірки пояснень начальника комерційного відділу ОСОБА_1 , мета даної покупки – це подальший перепродаж для отримання прибутку. Згідно умов договору - оплата за отриманий товар відстрочка платежу. Оскільки у ТОВ «Техномаш» окремого приміщення складу не має, як і орендованого в іншому місті, а всі придбані ТМЦ зберігаються на виробничій території в цехах, тому аби запобігти псуванню товару була прийнята обопільна усна домовленість - зберігати товар на складі Продавця до моменту реалізації ТОВ «Техномаш». Таким чином, товар зі складу Продавця не перевозився на територію ТОВ «Техномаш» м. Дніпро. 20.0.2020р. було здійснено реалізацію частини цього товару ТОВ «Ком ін Трейл» згідно з Договором №8 від 15.07.2020р. по видатковій накладній №Т- 020 від 20.07.2020 на суму 1849272,00 грн.; відповідно до вказаного Договору умови поставки - самовивіз, відстрочка платежу 30 календарних днів.
В той же час будь-яких підтверджуючих документів щодо факту зберігання придбаної ТОВ «Техномаш» у ТОВ «Лімо Крок» продукції на складі останнього, як-то договору відповідального зберігання, складських документів (складської квитанції, простого складського свідоцтва, подвійного складського свідоцтва, актів приймання-передачі товару на зберігання, актів наданих послуг зі зберігання товарів, відображення зберігачем факту зберігання товарів на позабалансовому рахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні» тощо) не надано ані до суду першої інстанції ані до суду апеляційної інстанції. Також не надано підтверджуючих документів на підтвердження факту наступної реалізації ТОВ «Техномаш» цієї продукції на адресу ТОВ «Ком ін Трейл» або іншого підприємства, хоча у поясненнях начальника комерційного відділу Сейфера А.А. зазначалося про здійснення такої реалізації. 
Натомість, за наявною податковою інформацією у ТОВ «Лімо Крок» відсутні власні та орендовані складські приміщення. 
За таких обставин суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що господарські операції між позивачем та ТОВ «Лімо Крок» фактично не мали реального характеру.
Колегія суддів апеляційного суду вважає, що в межах доводів апеляційних скарг порушень судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи не допущено. Правова оцінка обставин у справі дана вірно, а тому апеляційну скаргу слід відхилити, а оскаржуване судове рішення залишити без змін. 
Керуючись п.1 ч. 1 ст. 315, ст.ст. 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства  з обмеженою відповідальністю «Техномаш» – залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 січня 2021 року – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів  з дня складення в повному обсязі.
В повному обсязі постанова складена 18 жовтня 2021  року.

   
Головуючий - суддя                                                                      Д.В. Чепурнов 

                               суддя                                                                      В.В. Мельник 

                               суддя                                                                      С.В. Сафронова