ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 жовтня 2021 року	Львів	Справа № 380/12662/20 пров. № А/857/12918/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючий-суддя                                  Довга О.І.,
суддя                                                       Глушко І.В., 
суддя                                                     Запотічний І.І.

секретар судового засідання           Ільченко А.З.

за участю:
представник відповідача                     Павліш О.Р.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 24 травня 2021 року (головуючий суддя Кузан Р.І., м.Львів, проголошено 14:14:43) у справі № 380/12662/20 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія «Львів» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними і скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, -
В С Т А Н О В И В:
31.12.2020 позивач звернувся в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби України у Львівській області, Державної податкової служби України, в якому просив: визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС у Львівській області від 06.08.2020 №1808051/40417284; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС у Львівській області від 18.08.2020 №1844794/40417284; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС у Львівській області від 13.10.2020 №2033355/40417284; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС у Львівській області від 24.11.2020 № 2162822/40417284; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС у Львівській області від 24.11.2020 №2162826/40417284; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС у Львівській області від 24.11.2020 № 2162824/40417284; визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС у Львівській області від 24.11.2020 №2162827/40417284; зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 7 від 30.06.2020; зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 2 від 09.06.2020; зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 6 від 29.07.2020; зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 7 від 28.10.2020; зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 9 від 29.10.2020; зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 10 від 30.10.2020; зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 11 від 30.10.2020.
Позов обґрунтовує тим, що оскаржуваними рішеннями Комісії Головного управління ДПС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (Комісія Головного управління ДПС у Львівській області) від 06.08.2020 №1808051/40417284, від 18.08.2020 №1844794/40417284, від 13.10.2020 №2033355/40417284, від 24.11.2020 № 2162822/40417284, від 24.11.2020 №2162826/40417284, від 24.11.2020 № 2162824/40417284, від 24.11.2020 №2162827/40417284 відмовлено у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) поданих ТзОВ «БК «Львів» податкових накладних № 7 від 30.06.2020, № 2 від 09.06.2020, № 6 від 29.07.2020, № 7 від 28.10.2020, № 9 від 29.10.2020, № 10 від 30.10.2020, № 11 від 30.10.2020. Підставою, що слугувала для прийняття таких рішень, зазначено лише загальні фрази, а саме ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Втім, позивач не погоджується з даними рішеннями, вважає такі незаконними та необґрунтованими. Вказує, що ним в електронному вигляді було надано відповідачу пояснення з приводу підстав складення податкових накладних за першою подією та всі первинні документи, які підтверджують господарські операції, на підставі яких позивачем сформовано податкові накладні № 7 від 30.06.2020, № 2 від 09.06.2020, № 6 від 29.07.2020, № 7 від 28.10.2020, № 9 від 29.10.2020, № 10 від 30.10.2020 та № 11 від 30.10.2020. Вказує, що жодних зауважень до цих первинних документів з боку відповідача не було, а тому покликання відповідача в оскаржуваних рішеннях, що ТзОВ «БК «Львів» не надано певних документів є необґрунтованим.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 24 травня 2021 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС України у Львівській області від 06.08.2020 №1808051/40417284, щодо відмови у реєстрації податкової накладної №7 від 30.06.2020 про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління Державної Податкової служби України у Львівській області від 18.08.2020 №1844794/40417284, щодо відмови у реєстрації податкової накладної №2 від 09.06.2020 про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління Державної податкової служби України у Львівській області від 13.10.2020 №2033355/40417284, щодо відмови у реєстрації податкової накладної №6 від 29.07.2020 про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління Державної Податкової служби України у Львівській області від 24.11.2020 № 2162822/40417284, щодо відмови у реєстрації податкової накладної №7 від 28.10.2020 про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління Державної податкової служби України у Львівській області від 24.11.2020 №2162826/40417284, щодо відмови у реєстрації податкової накладної №9 від 29.10.2020 про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління Державної Податкової служби України у Львівській області від 24.11.2020 № 2162824/40417284, щодо відмови у реєстрації податкової накладної №10 від 30.10.2020 про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління Державної Податкової служби України у Львівській області від 24.11.2020 №2162827/40417284, щодо відмови у реєстрації податкової накладної №11 від 30.10.2020 про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №7 від 30.06.2020, що складена Товариством з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія «Львів» датою її подання на реєстрацію. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 2 від 09.06.2020, що складена Товариством з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія «Львів» датою її подання на реєстрацію. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 6 від 29.07.2020, що складена Товариством з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія «Львів» датою її подання на реєстрацію. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 7 від 28.10.2020, що складена Товариством з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія «Львів» датою її подання на реєстрацію. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 9 від 29.10.2020, що складена Товариством з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія «Львів» датою її подання на реєстрацію. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 10 від 30.10.2020, що складена Товариством з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія «Львів» датою її подання на реєстрацію. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 11 від 30.10.2020, що складена Товариством з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія «Львів» датою її подання на реєстрацію.
Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, Головне управління ДПС в Львівській області подало апеляційну скаргу, в якій, покликаючись на порушенням норм матеріального права зазначило, що до контролюючого органу не направлялись документи, які б підтверджували можливість виконання позивачем робіт зазначених у договорах, а саме: не долучено жодного документу, що у підприємства є наймані працівники   для виконання цих робіт, також не надано жодного документу, який би підтверджував наявність у позивача відповідної техніки на виконання робіт, не додано жодного документу щодо постачання, придбання товарів для таких робіт, не надавалось жодного документу зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову.
Представник скаржника у судовому засіданні вимоги скарги підтримує.
Позивач участь повноважного представника судовому засіданні не забезпечив, хоча про дату, час та місце розгляду справи повідомлений у встановленому законом порядку.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення  з огляду на наступні підстави.
Судом встановлені наступні обставини.
ТзОВ «БК «Львів» зареєстроване як юридична особа з 11.04.2016, номер запису в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань №14151020000038654, код ЄДРПОУ 40417284. Місцезнаходження: 79020, м.Львів, вул.Зимова, 35, кв.17. Вказане підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Основним видом економічної діяльності ТзОВ «БК «Львів» є 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель (основний); 08.99 Добування інших корисних копалин та розроблення кар`єрів, н.в.і.у.; 09.90 Надання допоміжних послуг у сфері добування інших корисних копалин та розроблення кар`єрів; 23.31 Виробництво керамічних плиток і плит; 23.32 Виробництво цегли, черепиці та інших будівельних виробів із випаленої глини; 23.61 Виготовлення виробів із бетону для будівництва; 23.62 Виготовлення виробів із гіпсу для будівництва; 23.63 Виробництво бетонних розчинів, готових для використання; 42.91 Будівництво водних споруд; 43.11 Знесення; 43.13 Розвідувальне буріння; 43.22 Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування; 43.29 Інші будівельно-монтажні роботи; 43.99 Інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у.; 46.43 Оптова торгівля побутовими електротоварами й електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення; 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткованням, деталями до нього; 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 47.52 Роздрібна торгівля залізними виробами, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами в спеціалізованих магазинах; 71.11 Діяльність у сфері архітектури; 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах; 41.10 Організація будівництва будівель; 42.11 Будівництво доріг і автострад; 42.12 Будівництво залізниць і метрополітену; 42.13 Будівництво мостів і тунелів; 42.21 Будівництво трубопроводів; 42.22 Будівництво споруд електропостачання та телекомунікацій.
Між ТзОВ «БК «Львів» (Виконавець) та ЛКП «Рембуд» (Замовник) укладено Договір №4/06/20-1 від 04.06.2020.
Згідно з п.1.1. цього договору Замовник доручає, а Виконавець приймає на себе зобов`язання з виконання робіт з демонтажу (знесення, розбирання) самовільно встановлених (розміщених) об`єктів (тимчасових споруд для здійснення підприємницької діяльності) (надалі Об`єктів) та доставці їх на майданчик тимчасового зберігання (код ДК 021:2015-45110000-1 - Руйнування та знесення будівель і земляні роботи).
Відповідно до п.1.3. Договору Виконавець виконує роботи за заявками, підготовленими, підписаними та направленими відповідальною особою Замовника, за формою, визначеною у Додатку 4 до цього Договору.
Згідно з п.1.5, п.1.6. Договору, термін виконання робіт: до 31.12.2020. Місце виконання робіт: Львівська область, м.Львів, відповідно до Заявок Замовника.
Відповідно до п. 4.1. Договору, Замовник може, при наявності коштів, перерахувати Виконавцю аванс, необхідний для виконання робіт в розмірі 30% вартості демонтажу чергового об`єкту. Залік авансу здійснюється на підставі актів виконаних робіт протягом поточного місяця, у якому підписано акти виконаних робіт, або у наступному за поточним.
Розрахунки проводяться за фактичного виконані роботи протягом 30-ти календарних днів після підписання замовником представлених Виконавцем належно оформлених актів виконаних робіт, рахунку на оплату шляхом проміжних платежів. (п.4.2. Договору).
За результатом здійснених на виконання умов Договору №4/06/20-1 від 04.06.2020 господарських операцій, позивачем складено податкову накладну №7 від 30.06.2020 на загальну суму 24700 грн (з них 4116,67 грн ПДВ).
Між ТзОВ «БК «Львів» (Підрядник) та Міський Палац культури ім.Гната Хоткевича (Замовник) укладено Договір №24 від 06.05.2020.
Відповідно п.1.1., п.1.2   цього Договору Підрядник зобов`язується власними силами і засобами в обумовлений строк у відповідності до замовлення і вимог проектно-кошторисної документації, будівельних норм та правил виконати роботи поточного ремонту приміщень на вул.Стефеника, 11 для Муніципальної галереї мистецтв Міського Палацу   культури ім.Гната Хоткевича згідно ДК 021:2015:45450000-6 - Інші завершальні будівельні роботи, а Замовник прийняти і оплатити виконані роботи. Обсяги робіт можуть бути зменшені залежно від реального фінансування видатків.
Згідно з п.4.1. цього Договору, Замовник може перерахувати Підряднику аванс для придбання і постачання необхідних для виконання робіт матеріалів, конструкцій, виробів і обладнання в розмірі 30% вартості річного обсягу робіт. Замовник перераховує такий аванс протягом 30 календарних днів з моменту виставлених рахунків від Підрядника. Підрядник зобов`язується виконати роботи отриманому авансу протягом трьох місяців   з дня його отримання.
Строк (термін) виконання робіт – згідно графіку виконання робіт до 31.05.2020. Місце виконання робіт – вул.Стефаника, 11. (п.п.5.1, п.5.2 цього Договору).
За результатом здійснених на виконання умов Договору №24 від 06.05.2020 господарських операцій, позивачем складено податкові накладні №2 від 09.06.2020 на загальну суму 359837,21 грн (з них 59972,87 грн ПДВ); №6 від 29.07.2020 на загальну суму 139612,57 грн (з них 23268,76 грн ПДВ).
Між ТзОВ «БК «Львів» (Підрядник) та ТзОВ «Неостар Груп» (Замовник) укладено Договір №20-07/01 від 20.07.2020.
Відповідно до п.п.1.1. цього Договору, Замовник доручає, а Підрядник забезпечує відповідно до умов Договору – виконання своїми силами якісно і в строк будівельні роботи «Реставрація та пристосування підземель Львова для потреб підземного туристичного маршруту» (підвальні приміщення ратуші на пл.Ринок, 1 у м.Львові) 1-ий пусковий комплекс (1-й етап) 1-ої черги (Коригування) (ДК 021:2015:45450000-6) – Інші завершальні роботи).   Замовник зобов`язується надати Підряднику Об`єкт (фронт робіт), прийняти Роботи та оплатити їх вартість, визначену в актах приймання виконаних робіт.
Згідно з п.п.3.1. Вартість робіт за даним Договором складає 1078327,94 грн.
Замовник здійснює оплату за цим Договором шляхом перерахування коштів на поточний рахунок Підрядника. Оплата виконаних по цьому Договору Робіт здійснюється Замовником у безготівковій формі шляхом перерахування коштів на поточний рахунок Підрядника, що зазначений в розділі 12 «Місцезнаходження та банківські реквізити Сторін» цього Договору (п.п.3.2, 3.3 цього Договору).
За результатом здійснених на виконання умов Договору №20-07/01 від 20.07.2020 господарських операцій, позивачем складено податкові накладні №7 від 28.10.2020 на загальну суму 300000,00 грн (з них 50000 грн ПДВ); №9 від 29.10.2020 на загальну суму 300000,00 грн (з них 50000 грн ПДВ); №10 від 30.10.2020 на загальну суму 250000,00 грн (з них 50000 грн ПДВ); №11 від 30.10.2020 на загальну суму 228327,94 грн (з них 38054,66 грн ПДВ).
Відповідно до приписів п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України зазначені вище податкові накладні № 7 від 30.06.2020, № 2 від 09.06.2020, № 6 від 29.07.2020, № 7 від 28.10.2020, № 9 від 29.10.2020, № 10 від 30.10.2020 та № 11 від 30.10.2020 ТзОВ «БК «Львів» направлені для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з отриманими позивачем квитанціями 9199505478 від 13.08.2020, №9166583621 від 14.07.2020, №9159819772 від 09.07.2020, №9299801064 від 13.11.2020, №9299743653 від 13.11.2020, №9299773638 від 13.11.2020, №9301883879 від 15.11.2020, податкові накладні №7 від 30.06.2020, № 2 від 09.06.2020, № 6 від 29.07.2020, № 7 від 28.10.2020, № 9 від 29.10.2020, № 10 від 30.10.2020 та № 11 від 30.10.2020 прийнято, але реєстрацію зупинено відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України. Також зазначено, що платник податку, яким подано для реєстрації податкову накладну/розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження операції, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено, що показник «D» = 1,9656%, «Р» = 21328.34; особистий ключ електронного підпису розміщено на незахищеному носії інформації, при цьому відповідно до вимог Закону України «Про електронні довірчі послуги» - особистий ключ кваліфікованого електронного підпису повинен зберігатись у захищеному носії інформації».
Позивач надіслав на адресу ДПС України повідомлення №1 від 04.08.2020, №1 від 11.08.2020 та №1 від 18.11.2020 про надання пояснень по податкових накладних, реєстрація яких зупинена, а також копії документів, пов`язаних із здійсненими господарськими операціями.
Зокрема, скеровано копії документів, що підтверджують реальність здійснення операцій по зупинених податкових накладних, а саме: по податковій накладній №7 від 30.06.2020 долучено копії: договору №4/06/20-1 від 04.06.2020, платіжного доручення №1190 від 09.06.2020, платіжного доручення №1191 від 10.06.2020, банківську виписку від 06.07.2020, банківську виписку від 10.06.2020, банківську виписку від 09.06.2020; по податковій накладній №2 від 09.06.2020 долучено копії: договору №24 від 06.05.2020, платіжне доручення №109 від 05.06.2020, акти приймання виконаних будівельних робіт за червень №2 від 03.06.2020, банківську виписку від 09.06.2020; по податковій накладній №6 від 29.07.2020 долучено копії: договору №24 від 06.05.2020, платіжне доручення №140 від 28.07.2020, акти приймання виконаних будівельних робіт за липень№4 від 22.07.2020; по податкових накладних №7 від 28.10.2020, №9 від 29.10.2020, №10 від 30.10.2020, №11 від 30.10.2020 долучено копії: договору №20-07/01 від 20.07.2020,   довідку про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за жовтень 2020 року, платіжне доручення №222 від 28.10.2020, платіжне доручення №224 від 29.10.2020, платіжне доручення №226 від 30.10.2020, акт приймання виконаних будівельних робіт за жовтень 2020 року. Крім цього, позивачем надано пояснення з приводу господарських операцій, відображених у вказаних податкових накладних.
Комісією Головного управління ДПС в Львівській області прийнято рішення від 06.08.2020 №1808051/40417284, 18.08.2020 №1844794/40417284, від 13.10.2020 №2033355/40417284, від 24.11.2020 № 2162822/40417284, від 24.11.2020 №2162826/40417284, від 24.11.2020 № 2162824/40417284, від 24.11.2020 №2162827/40417284 про відмову в реєстрації податкових накладних № 7 від 30.06.2020, № 2 від 09.06.2020, № 6 від 29.07.2020, № 7 від 28.10.2020, № 9 від 29.10.2020, № 10 від 30.10.2020 та № 11 від 30.10.2020.
Підставою для відмови у реєстрації податкової накладної №7 від 06.08.2020 в рішенні 06.08.2020 №1808051/40417284 вказано: «ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків».
В рішеннях 18.08.2020 №1844794/40417284, від 13.10.2020 №2033355/40417284, від 24.11.2020 № 2162822/40417284, від 24.11.2020 №2162826/40417284, від 24.11.2020 №2162824/40417284, від 24.11.2020 №2162827/40417284 підставою для відмови у реєстрації податкових накладних вказано: «ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що  податкові накладні видані в межах господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Суд апеляційної інстанції погоджується з таким висновком з огляду на наступне.
Згідно із положеннями частини 2  статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Відповідно до  ст. 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відповідно до пункту  201.10  статті  201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI  (ПК України), при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних (Реєстр) врегульовано Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246  (у редакції  постанови Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №204) (Порядок №1246 у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пунктів 12 - 15 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (квитанція). Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС. У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки.
Пунктом  201.16  статті  201 ПК України  встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України. На виконання вказаної норми 11.12.2019 Кабінетом Міністрів України прийнято постанову «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» №1165.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Порядок №1165) визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Пунктом 5 Порядку №1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до п. 6 Порядку №1165 комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4). У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4). Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог  Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном. Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення. За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4). Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі коли, за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування, встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет. Платник податку отримує розраховані показники позитивної податкової історії через електронний кабінет (пункти 7-9 Порядку №1165).
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункти 10-11 Порядку №1165).
У додатку №1 до Порядку №1165 визначено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість: 
1.          Платника податку на додану вартість (платник податку) зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
2.          Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
3.          Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарської діяльності або здійснювати повноваження, згідно з інформацією, наданою такими особами.
4.          Платника податку зареєстровано (перереєстровано) та ним проваджено фінансово-господарську діяльність без відома і згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією, наданою такими засновниками та/або керівниками.
5.          Платник податку - юридична особа не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Казначейства (крім бюджетних установ).
6.          Платником податку не подано контролюючому органу податкової звітності з податку на додану вартість за два останніх звітних (податкових) періоди всупереч нормам підпункту  16.1.3  пункту  16.1  статті  16  та абзацу першого пункту  49.2  і пункту  49.18  статті  49 ПК України.
7.          Платником податку на прибуток підприємств не подано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітний період всупереч нормам підпункту  16.1.3  пункту  16.1  статті  16  та пункту  46.2  статті  46 ПК України.
8.          У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
З урахуванням положень наведених норм колегія суддів зауважує, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій контролюючий орган має запропонувати платнику надати документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях.
Апеляційний суд зазначає, що отриманими позивачем квитанціями №9199505478 від 13.08.2020, №9166583621 від 14.07.2020, №9159819772 від 09.07.2020, №9299801064 від 13.11.2020, №9299743653 від 13.11.2020, №9299773638 від 13.11.2020, №9301883879 від 15.11.2020 про зупинення реєстрації податкових накладних запропоновано платнику податків надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Втім, апелянт не конкретизував, які саме документи необхідно надати платнику податків, та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, щоб реєстрація податкових накладних стала можливою. У частині зазначення критерію ризиковості відповідач використав посилання лише на номер пункту та чітко не конкретизував, про який саме ризик платника податку йдеться. Тобто, вказані недоліки квитанції крім того, що характеризують рішення як необґрунтоване, ще й фактично ставлять платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих, на думку відповідача, ризиків.
Наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту  201.16  статті  201 ПК України  зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (комісія регіонального рівня). Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)). Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог  Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункти 5-7 Порядку №520).
Згідно з пунктами 9 - 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Підставою для відмови податковим органом позивачу у реєстрації податкових накладних є ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків. Колегія суддів вказує, що контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, не зазначено яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних № 7 від 30.06.2020, № 2 від 09.06.2020, № 6 від 29.07.2020, № 7 від 28.10.2020, №9 від 29.10.2020, № 10 від 30.10.2020 та № 11 від 30.10.2020.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що рішення контролюючого органу є актом індивідуальної дії, адже виданий суб`єктом владних повноважень, прийнятий із метою реалізації положень нормативно-правового акту (актів) щодо конкретної життєвої ситуації, який не містить загальнообов`язкових правил поведінки та стосується прав і обов`язків лише чітко визначеного суб`єкта (суб`єктів), якому (яким) він адресований. Головною рисою таких актів є чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових обов`язків, обумовлених цими актами; при цьому за умов відповідності такого акту нормам чинного законодавства. Оскаржуване рішення податкового органу не відповідає вищезазначеним критеріям акта індивідуальної дії, та породжують його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень. 
Зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентом та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що у відповідачів не було правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних.
Суд апеляційної інстанції вважає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. При цьому невиконання ним законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 04.12.2018 у справі №821/1173/17.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції, зробивши системний аналіз положень чинного законодавства України та доказів, зібраних у справі, дійшов вірного висновку про задоволення позову, а тому апеляційну скаргу слід відхилити.
Згідно з  ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78 цього Кодексу. 
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Зазначене положення поширюється на доказування правомірності оскаржуваного рішення (дії чи бездіяльності). Окрім доказування правових підстав для рішення (тобто правомірності), суб`єкт владних повноважень повинен доказувати фактичну підставу, тобто наявність фактів, з якими закон пов`язує можливість прийняття рішення, вчинення дії чи утримання від неї.
В розумінні ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним, обґрунтованим та відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та прийняв рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Відповідно до ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст.242, 243, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 24 травня 2021 року у справі № 380/12662/20 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	О. І. Довга 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	І. І. Запотічний  	
Повне судове рішення складено 13 жовтня 2021 року.