ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 листопада 2021 року	Львів	Справа № 140/9355/20 пров. № А/857/13708/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді Судової-Хомюк Н.М.,
суддів Сеника Р.П., Хобор Р.Б.,
за участі секретаря судового засідання Кахнич Г.П.,
представника позивача: Деркач Д.В.
представника відповідача: Кузьмич Ю.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 01 вересня 2020 року у справі № 140/9355/20 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
суддя в 1-й інстанції – Андрусенко О.О.,
час ухвалення рішення –  01.09.2020,
місце ухвалення рішення – м. Луцьк,
дата складання повного тексту рішення – 18.06.2021,-

                                     В С Т А Н О В И В :

У червні 2020 року ОСОБА_1 звернувся до суду із позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі – Головне управління) в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення (далі – ППР) від 18.05.2020 №№95059-5533-0318, 95058-5533-0318, 95060-5533-0318, 95061-5533-0318 (далі – ППР №№59, 58, 60, 61 відповідно).
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 1 вересня 2020 року позов задоволено.
Не погодившись із ухваленим рішення, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
В апеляційній скарзі із покликанням на окремі обставини справи вказує, що оскаржувані ППР прийняті згідно вимог чинного законодавства, оскільки розмір орендної плати, визначений у договорі, укладеному позивачем з міською радою, є нижчим, ніж розмір земельного податку, встановлений для земель відповідної категорії, що суперечить вимогам статті 288 Податкового кодексу України (далі – ПК). 
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу заперечує вимоги такої, вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення. 
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 січня 2021 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задоволено частково. 
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 1 вересня 2020 року щодо задоволення позову про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 18 травня 2020 року №№95059-5533-0318, 95058-5533-0318, 95060-5533-0318, 95061-5533-0318 на суму 110486,50 гривень щодо кожного податкового повідомлення-рішення та розподілу судових витрат у вигляді судового збору на суму 4419,48 гривень, скасовано та прийнято постанову, якою в задоволенні позову в цій частині відмовлено.
В решті рішення Волинського окружного адміністративного суду від 1 вересня 2020 року залишено без змін.
Постановою Верховного Суду від 15 липня 2021 року касаційну скаргу ОСОБА_1 задоволено частково.
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 січня 2021 року  скасовано в частині відмови у задоволені позову про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 18 травня 2020 року №95059-5533-0318, №95058-5533-0318, №95060-5533-0318, №95061-5533-0318 на суму 110486,50 грн щодо кожного податкового повідомлення-рішення та відмови у розподілі судових витрат на суму 4419,48 грн. 
Справу в цій частині передано на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. 
В іншій частині постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 січня 2021 року та рішення Волинського окружного адміністративного суду від 1 вересня 2020 року залишено без змін. 
Скасовуючи постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 січня 2021 року в частині, Верховний Суд вказав:
«Не з`ясовано судом апеляційної інстанції й в рамках якої процедури Відповідачем після винесення податкових повідомлень-рішень від 30 червня 2017  року №3690-1303, від 30 березня 2018 року №216182-1303-0318, від 28 червня 2019 року №387844-5513-0318, від 3 березня 2020 року №22961-5533-0318  отримано інформацію, відповідно до якої:
- згідно з рішенням Міської ради від 21 березня 2017 року №20/27 «Про внесення змін та доповнень в додаток до рішення Міської ради від 24 червня 2009 року №42/20 «Про впорядкування орендної плати за землю»», із змінами та доповненнями, відсоткова ставка орендної плати на земельну ділянку становить 3% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки, що становить 5594309,35 грн. . 
- згідно з Витягом технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки Головного управління Держгеокадастру у Волинській області повинно бути нараховано та сплачено за орендну плату за 2017-2020 роки: за земельну ділянку по 167 829,30 грн за кожен рік.»
Заслухавши доповідь судді - доповідача, пояснення сторін, дослідивши обставини справи, доводи апеляційної скарги та заперечення на неї, враховуючи додаткові пояснення відповідача, колегія суддів приходить до переконання, що вона підлягає до часткового задоволення з наступних підстав.
Відповідно до ч.1 ст.309 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що у податкового органу не було правових підстав для донарахуванням позивачу плати за землю за вказані роки згідно з оскаржуваними ППР, оскільки неправильне визначення контролюючим органом сум, належних до сплати, не може бути підставою для донарахування таких сум у майбутньому.
Такі висновки суду першої інстанції не відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з неправильним тлумаченням норм матеріального і порушенням норм процесуального права, з таких міркувань.
Апеляційним судом, з урахуванням встановленого судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи те, що 12.06.2002 між Луцькою міською радою (Орендодавець) (далі – Міська рада) та позивачем у справі (Орендар) укладено договір оренди земельної ділянки, відповідно до умов якого Орендодавець надає, а Орендар приймає на умовах оренди земельну ділянку площею 1865 (одна тисяча вісімсот шістдесят п`ять) кв.м. для обслуговування торгового закладу на АДРЕСА_1 (далі – Земельна ділянка) згідно з планом землекористування, зареєстрованого в книзі реєстрації договорів на право тимчасового користування землею 17.07.2002 за №448 Луцьким міським управлінням земельних ресурсів (далі – Договір; а.с.25).
Земельна ділянка площею 1865 кв.м. була виділено ОСОБА_1 на підставі двох рішень Міської ради: від 27.05.1999 №253 «Про видачу державного акта на право постійного користування землею підприємцю ОСОБА_1 на АДРЕСА_1 » (згідно пункту 2 надано у тимчасове користування земельну ділянку площею 0,1254 га на АДРЕСА_1 ) та від 29.03.2001 №191 «Про продаж земельної ділянки у власність підприємцю ОСОБА_1 для обслуговування торгового закладу на АДРЕСА_1 » (згідно абзацу 2 пункту 2 надано у тимчасове користування на умовах оренди земельну ділянку площею 0,0511 га на АДРЕСА_1 ) (а.с.26-29).
Пунктом 2.1 Договору визначено, що плата за оренду земельної ділянки вноситься орендарем щорічно у вигляді орендної плати у розмірі півтора відсотка грошової оцінки земельної ділянки.
Протягом 2017-2020 років контролюючим органом було нараховано позивачу суму податкового зобов`язання з орендної плати за землю у розмірі 57342,80 грн за кожен рік згідно ППР від 30.06.2017 №3690-1303, від 30.03.2018 №216182-1303-0318, від 28.06.2019 №387844-5513-0318, від 03.03.2020 №22961-5533-0318 (далі – ППР №№3690, 2161, 3878, 2296 відповідно). Нараховані відповідачем податкові зобов`язання позивач сплатив у повному обсязі, що підтверджується банківськими квитанціями (а.с.14-24, 42).
27.05.2020 Головним управлінням надіслано позивачу листа №4185/ФОП/03-20-55-33-11 про направлення ППР щодо сум податкових зобов`язань з орендної плати на 2017 - 2020 роки: за 2017 рік - №59, за 2018 рік - №58, за 2019 рік - №60, на 2020 рік - №61 на суму 167829,30 грн кожне. У листі податковий орган повідомив, що відповідно до рішення Міської ради від 21.03.2017 №20/27 «Про внесення змін та доповнень в додаток до рішення Міської ради від 24.06.2009 №42/20 «Про впорядкування орендної плати за землю», із змінами та доповненнями, відсоткова ставка орендної плати на дану Земельну ділянку становить 3% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки, що становить 5594309,35 грн.. Згідно з Витягу технічної документації про нормативну грошову оцінку Земельної ділянки Головного управління Держгеокадастру у Волинській області повинно бути нараховано та сплачено за орендну плату за 2017-2020 роки: за Земельну ділянку згідно вищезазначеного Договору по 167 829,30 грн за кожний рік. На підставі цього, Головне управління вказало, що попередні ППР №№3690, 2161, 3878, 2296 відповідно щодо визначення сум податкових зобов`язань з орендної плати за 2017 - 2020 роки вважаються скасованими (відкликаними) (а.с.8-13).
ПК (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) відповідно до пункту 1.1 статті 1 регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, і, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності – це обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (підпункт 14.1.136 пункту 14.1 статті 14.
Справляння плати за землю, в тому числі й орендної плати, здійснюється відповідно до положень розділу ХІІ ПК.
За приписами пункту 288.1 статті 288 ПК  підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
Органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, повинні до 1 лютого подавати контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки переліки орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, та інформувати відповідний контролюючий орган про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання до 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни.
Згідно з пунктами 288.2 - 288.4 статті 288 ПК платником орендної плати є орендар земельної ділянки. Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду. Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.
Законом України «Про запобігання фінансової катастрофи та створення передумов для економічного зростання в Україні» від 27.03.2014 № 1166-VII, який набрав чинності 01.04.2014, підпункт 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК викладено в такій редакції: розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки.
Тобто, законодавець визначив нижню граничну межу річної суми платежу з орендної плати за земельні ділянки, незалежно від того, чи співпадає її розмір із визначеним у договорі.
Відповідно до пункту 288.7 статті 288 ПК податковий період, порядок обчислення орендної плати, строк сплати та порядок її зарахування до бюджетів застосовується відповідно до вимог статей 285 - 287 цього розділу.
Проаналізувавши наведені вище положення ПК можна дійти висновку, що законодавець визначив нижню граничну межу річної суми орендної плати за земельні ділянки, незалежно від того, чи співпадає її розмір із визначеним у договорі. Диспозиція статті 288 ПК чітко розрізняє розмір орендної плати (яка визначається договором) та річну суму платежу (яка, в свою чергу, не може бути меншою від затвердженого законодавцем розміру). Тобто, незалежно від того, чи вносилися зміни до змісту договору оренди в частині встановлення розміру орендної плати, ПК вимагає, щоб річна сума платежу з орендної плати за земельну ділянку була не меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки.
Крім того, виходячи із принципу пріоритетності норм ПК над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 цього Кодексу, до моменту внесення до договору оренди відповідних змін, розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлено підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК.
Аналогічний правовий висновок щодо застосування наведених вище норм матеріального права у спорах цієї категорії, міститься, зокрема, у постановах Верховного Суду від 18 березня 2019 року у справі №823/219/18, 11 червня 2019 року у справі №826/17049/16, 10 жовтня 2019 року у справі №824/2281/15-а, 17 вересня 2020 року у справі №160/3242/19.
За змістом пункту 285.1 статті 285 ПК базовим податковим (звітним) періодом для плати за землю є календарний рік.
Пунктом 286.1 статті 286 ПК передбачено, що підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру.
До 01.01.2017 норма пункту 286.5 статті 286 ПК передбачала, що нарахування фізичним особам сум податку проводиться контролюючими органами, які видають платникові до 1 липня поточного року податкове повідомлення-рішення про внесення податку за формою, встановленою у порядку визначеному статтею 58 цього Кодексу.
У разі переходу права власності на земельну ділянку від одного власника до іншого протягом календарного року податок сплачується попереднім власником за період з 1 січня цього року до початку того місяця, в якому він втратив право власності на зазначену земельну ділянку, а новим власником - починаючи з місяця, в якому у нового власника виникло право власності.
У разі переходу права власності на земельну ділянку від одного власника до іншого протягом календарного року контролюючий орган надсилає податкове повідомлення-рішення новому власнику після отримання інформації про перехід права власності.
Законом України від 21.12.2016 №1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» (далі – Закон №1797-VIII), який направ чинності 01.01.2017 пункт 286.5 статті 286 ПК, окрім вищезазначених абзаців викладено в такій редакції: «Якщо такий перехід відбувається після 1 липня поточного року, то контролюючий орган надсилає (вручає) попередньому власнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
Платники податку мають право звернутися з письмовою заявою до контролюючого органу за місцем знаходження земельної ділянки для проведення звірки даних щодо:
розміру площі земельної ділянки, що перебуває у власності та/або користуванні платника податку;
права на користування пільгою із сплати податку;
розміру ставки податку;
нарахованої суми податку.
У разі виявлення розбіжностей між даними контролюючих органів та даними, підтвердженими платником податку на підставі оригіналів відповідних документів, зокрема документів на право власності, користування пільгою, контролюючий орган за місцем знаходження земельної ділянки проводить протягом десяти робочих днів перерахунок суми податку і надсилає (вручає) йому нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним)».
У разі переходу права власності на земельну ділянку від одного власника до іншого протягом календарного року контролюючий орган надсилає податкове повідомлення-рішення новому власнику після отримання інформації про перехід права власності.
Відповідно до листа Головного управління Держгеокадастру у Волинській області від 02.12.2019 року 3 34-3-0.27-1790/162-19 нормативна грошова оцінка 1 кв.м земельної ділянки становить 2999,63 грн..
ОСОБА_1 орендує земельну ділянку площею 0,1865 га, відповідно до договору оренди земельної ділянки.
Таким чином, нормативна грошова оцінка орендованої позивачем земельної ділянки становить 5594309,95 грн. (1865 кв.м *2999,63 грн).
Згідно з рішенням Міської ради від 21 березня 2017 року №20/27 «Про внесення змін та доповнень в додаток до рішення Міської ради від 24 червня 2009 року №42/20 «Про впорядкування орендної плати за землю»», із змінами та доповненнями, відсоткова ставка орендної плати на земельну ділянку становить 3% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки.
Таким чином, орендна плата становить 167 829,30 грн. (3% від 5594309,95 грн) за кожний рік з 2017 по 2019.
Разом з тим, позивачем відповідно до ППР №№3690, 2161, 3878, 2296 відповідно нараховані відповідачем податкові зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб за періоди 2017-2020 років сплачені у повному обсязі в розмірі 57342,80 грн щодо кожного ППР, що був визначено контролюючим органом, що підтверджується банківськими квитанціями (а.с.14-24, 42).
Відтак, відповідачем безпідставно включено до оскаржуваних ППР №№59, 58, 60, 61 суми, що уже сплачені ОСОБА_1 за попередньо визначеними податковими зобов`язаннями згідно ППР №№3690, 2161, 3878, 2296.
З огляду на викладене ППР №№59, 58, 60, 61 слід скасувати в частині суми податкового зобов`язання на 57342,80 грн щодо кожного ППР, а в решті на ППР №№59, 58, 60, 61 в частині суми податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб на суму 110486,50 грн. (167829,30 грн – 57342,80 грн) щодо кожного ППР необхідно залишити без змін.
Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.
Частиною 2 ст. 77 КАСУ України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «РуїзТорія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.
У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.

Інші зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.

Відповідно статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС) підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

З огляду на зазначене, враховуючи вимоги наведених правових норм, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд першої інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права (неправильне тлумачення), що призвело до безпідставного задоволення позову про визнання протиправними та скасування податкових ППР №№59, 58, 60, 61 на суму 110486,50 гривень щодо кожного ППР та розподілу судових витрат у вигляді судового збору на суму 4419,48 грн, а тому апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Керуючись ч. 3 ст. 243, ст. 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325,328, 329 КАС України, апеляційний суд,
                                                    П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити частково.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 01 вересня 2020 року щодо задоволення позову про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 18 травня 2020 року №№95059-5533-0318, 95058-5533-0318, 95060-5533-0318, 95061-5533-0318 на суму 110486,50 гривень щодо кожного податкового повідомлення-рішення та розподілу судових витрат у вигляді судового збору на суму 4419,48 гривень, скасувати та прийняти постанову, якою в задоволенні позову в цій частині відмовити.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Н. М. Судова-Хомюк 	
судді	 	Р. П. Сеник 	
 	 	Р. Б. Хобор  	
Повне судове рішення складено 30 листопада 2021 року