ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 листопада 2021 року 
м. Київ
справа №804/5034/13-а
адміністративне провадження № К/9901/27708/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у відкритому судовому засіданні з повідомленням сторін касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Кіровському районі міста Дніпропетровська ГУ ДФС у Дніпропетровській області (далі - Інспекція) на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 01.12.2016 (головуючий суддя - Семененко Я.В., судді - Бишевська Н.А., Добродняк І.Ю.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Дніпрометробуд» (правонаступником якого є Акціонерне товариство «Дніпрометробуд») (далі - Товариство) до Державної податкової інспекції у Кіровському районі міста Дніпропетровська ГУ ДФС у Дніпропетровській області, третя особа - Державне підприємство «Дніпропетровська дирекція будівництва метрополітену» (далі - Підприємство»), про визнання протиправним податкового повідомлення-рішення,

секретар судового засідання Савченко А.А.
представник позивача - Гордієнко Т.О.

У С Т А Н О В И В:

У квітні 2013 року Товариство звернулось до суду з позовом до Інспекції, за участі Підприємства, у якому (з урахуванням доповнення підстав позову) просило визнати протиправним податкове повідомлення-рішення від 31.07.2012 № 0001012302.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що: Інспекція безпідставно послалась на положення підпункту 137.2.2 пункту 137.2 статті 137 Податкового кодексу України, оскільки наданий Товариству аванс не надавався позивачу для компенсації витрат (збитків), яких зазнало Товариство, та не являвся фінансуванням для надання підтримки Товариству; в силі положень підпункту 136.1.1 пункту 136.1 статті 136 Податкового кодексу України сума попередньої оплати та авансів, отримана в рахунок оплати товарів, виконаних робіт, наданих послуг для визначення об`єкта оподаткування не враховується;  віднесення Товариством до складу валових витрат сплаченого виконавчого збору було здійснено відповідно до підпункту 138.12.2 пункту 138.12 статті 138 Податкового кодексу України; під час проведення перевірки, результати якої оформлені актом від 17.07.2012 № 839/225/04880239, а також в процедурі адміністративного оскарження  перевіряючим були надані належним чином оформлені первинні бухгалтерські документи, які не містять дефектів форми та змісту, що підтверджують факт надання Товариству послуг охорони згідно договору№ 01-охр від 01.01.2010, укладеного з ПП «Альфа-Сервіс» та, як наслідок, підтверджують правомірність формування Товариством витрат.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 06.08.2013 у задоволенні позову відмовив.

Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що аванс, який перерахувало Підприємство на рахунок Товариства, є цільовим фінансуванням, що підтверджується постановою Кабінету Міністрів України від 09.10.2006 № 1404; аванс надійшов на рахунок Товариства з метою виконання в майбутньому певних заходів, а саме - будівництво метро, що підтверджується зазначеним у графі «Призначення платежу»: аванс на матеріали для будівництва об`єкту 1 черги метрополітену; висновки Інспекції щодо відсутності реальних операцій між Товариством та ПП «Альфа-Сервіс» є обґрунтованими, оскільки за інформацією, наданою податковим органом, у  ПП «Альфа-Сервіс» відсутні трудові ресурси, необхідні для виконання договірних зобов`язань перед позивачем; в силу положень підпункту 139.1.11 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат суми штрафів та/або неустойки чи пені за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних органів, суду, які підлягають сплаті платником податку.

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд постановою від 01.12.2016 скасував рішення суду першої інстанції та прийняв нове, яким позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 31.07.2012 № 0001012302.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що: грошові кошти у вигляді авансу, перераховані Товариству як підряднику у межах виконання господарського договору, для досягнення конкретної мети - придбання матеріалів для виконання підрядних робіт по будівництву об`єктів першої черги метрополітену у місті Дніпропетровську, у зв`язку з чим такі кошти не можна кваліфікувати як фінансування з метою підтримки підприємства, про що зазначила Інспекція у акті перевірки, з огляду на що позивач правомірно відобразив у складі доходів перераховані суми авансів після підписання актів виконаних робіт з Підприємством; Товариством до перевірки були надані первинні бухгалтерські документи, які підтверджують реальність господарських операцій з ПП «Альфа-Сервіс», з урахуванням того, що в процедурі адміністративного оскарження Товариством на адресу Інспекції направлялася скарга, до якої були додані документи, які спростовують доводи податкового органу про відсутність у ПП «Альфа-Сервіс» трудових ресурсів, а саме - копія листа ПП «Альфа-Сервіс» від 27.07.2012 з копіями трудових угод робітників цього підприємства на 18 аркушах; в процесі судового розгляду справи не видалося можливим встановити розмір податкових зобов`язань, які збільшені Інспекцією саме у зв`язку з неправильним віднесенням Товариством до складу витрат виконавчого збору, з огляду на що є неможливим визначення розміру таких зобов`язань із загального розміру грошового зобов`язання.

Інспекція оскаржила рішення суду апеляційної інстанції до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 03.03.2017 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою Інспекції та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судом апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суд не надав належної правової оцінки тому, що: оскільки пріоритетним напрямком роботи Товариства у періоді, що перевірявся, було будівництво метро, та кошти, що надходили Товариству від замовника, є цільовим фінансуванням, то аванси надходили Товариству з метою виконання в майбутньому певних заходів, а саме - будівництво метро, з огляду на що у відповідності до положень підпункту 137.2.2 пункту 137.2 статті 137 Податкового кодексу України позивач зобов`язаний був включити такі кошти до складу доходів у момент їх фактичного надходження; в ході проведення перевірки Товариства Інспекцією був надісланий запит до ПП «Альфа-Сервіс» щодо надання документів по взаємовідносинах із позивачем, на який ПП «Альфа-Сервіс» надало відповідь про те, що послуги охорони для Товариства здійснювало саме ПП «Альфа-Сервіс», проте оскільки у ПП «Альфа-Сервіс» обліковується лише один працівник, а перелік об`єктів, які охоронялися, складається із шести підприємств, то податковим органом зроблено обґрунтований висновок, що у ПП «Альфа-Сервіс» відсутні трудові ресурси, необхідні для виконання договірних зобов`язань перед позивачем; Товариством у 4 кварталі 2011 року були завищені витрати за рахунок неправомірного включення до їх складу суми сплаченого на користь органів юстиції виконавчого збору.

У запереченні на касаційну скаргу Товариство просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 20.10.2021 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження та призначив справу до касаційного розгляду із повідомленням сторін на 02.11.2021.

У відповідності до положень частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України у справі здійснено заміну позивача - ПАТ «Дніпрометробуд» його процесуальним правонаступником - АТ «Дніпрометробуд».

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи Інспекції, заслухав представника позивача та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.

Суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекція провела планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 по 31.03.2012, результати якої оформлені актом від 17.07.2012 № 839/225/04880239, за висновками якого Товариством були порушені, зокрема, вимоги: підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14,, пункту 135.1 статті 135, підпункту 137.2.2 пункту 137.2 статті 137, підпунктів 139.1.1, 139.1.9 пункту 139.1  статті 139, пункту 150.1  статті 150 Податкового кодексу України, в результаті чого Товариством занижено податкове зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 1913610,00 грн. (у тому числі: за 3 квартал 2011 року - 500831,00 грн., за 4 квартал 2011 року - 1412779,00 грн.).

Зокрема, у акті перевірки вказано, що: проведеною перевіркою встановлено, що у 3 кварталі 2011 року Товариство отримало грошові кошти від Підприємства у сумі 4558000,00 грн. (у тому числі ПДВ - 759666,70 грн.), проте до складу доходу у 3 кварталі 2011 року суму 3798333,30 грн. (без ПДВ) не включило, а відобразило зазначену суму у складі доходів за 4 квартал 2011 року після підписання актів виконаних робіт з Підприємством. Також, Товариство у 4 кварталі 2011 року отримало грошові кошти від Підприємства у сумі 13293000,00 грн. (у тому числі ПДВ - 2215500,00 грн.), проте до складу доходу у 4 кварталі 2011 року суму 11077500,00 грн. (без ПДВ) не включило, а відобразило зазначену суму у складі доходів за 1 квартал 2012 року після підписання актів виконаних робіт з Підприємством.

Також, у акті перевірки було вказано, що: Товариство завищило витрати на суму 272608,00 грн. по господарських операціях з ПП «Альфа сервіс» згідно договору від 01.01.2010 № 01/11 про охорону об`єкта, оскільки згідно листа від 19.06.2012 № 1, наданого ПП «Альфа-Сервіс» на запит Інспекції, послуги охорони для Товариства здійснювало саме ПП «Альфа-Сервіс», що свідчить про нереальність здійснення операцій з огляду на відсутність необхідної кількості трудових ресурсів, оскільки за даними податкового органу у  ПП «Альфа-Сервіс» обліковується лише один працівник, тоді як перелік об`єктів, які охоронялися, складається із шести підприємств; Товариство завищило витрати на суму 359127,97 грн. сплаченого на користь органів юстиції виконавчого збору, оскільки в силу положень підпункту 139.1.11 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат суми штрафів та/або неустойки чи пені за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних органів, суду, які підлягають сплаті платником податку.

На акт перевірки Товариством були подані заперечення, за результатом розгляду яких висновки акту перевірки були залишені без змін.

На підставі висновків акта перевірки Інспекція прийняла податкове повідомлення-рішення від 31.07.2012 № 0001012302, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 1913610,00 грн. - за основним платежем.

Вказане податкове повідомлення-рішення оскаржувалось позивачем в адміністративному порядку за наслідками якого його скарги були залишені без задоволення.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України. 

Згідно з абзацами 1, 2 пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.

Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід  визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства),  за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання   доходу,   наведені   в   цьому  Положенні (стандарті),  застосовуються окремо до кожної операції.  Проте  ці критерії   потрібно  застосовувати  до  окремих  елементів  однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статіт 134 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у цьому розділі об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Підпунктом 136.1.1 пункту 136.1 статті 136 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для визначення об`єкта оподаткування не враховуються доходи, зокрема, сума попередньої оплати та авансів, отримана в рахунок оплати товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

У справі, що розглядається, суда пеляційної інстанції встановив, що згідно Генерального договору підряду від 10.09.1999 №2-99 та додаткової угоди №81 від 15.11.2011 до нього  Товариство є генеральним підрядником будівництва Дніпропетровського метрополітену, замовником якого згідно  постанови Кабінету Міністрів України № 1734 від 23.12.2004 являється Дніпропетровська обласна державна адміністрація, яка здійснює функції замовника через Підприємство.

Оскільки положеннями  постанови Кабінету Міністрів України №1404 від 09.10.2006 «Питання попередньої оплати товарів, робіт і послуг, що закуповуються за бюджетні кошти»  не було передбачено попередньої оплати товарів, що закуповуються за бюджетні кошти для будівництва першої черги Дніпропетровського метрополітену, 24.11.2011 листом за №21-8163/0/2-11 голова Дніпропетровської обласної державної адміністрації звернувся до Прем`єр міністра України з клопотанням розглянути можливість попередньої оплати товарів і робіт на будівництві першої черги метрополітену у місті Дніпропетровську шляхом внесення змін і доповнень до зазначеної постанови Кабінету Міністрів України, за результатом розгляду якого до  постанови Кабінету Міністрів України №1404 від 09.10.2006 були внесені відповідні зміни.

19.12.2011 листом за № 870 Товариство звернулося до Підприємства із клопотанням виділити аванс у сумі 14 млн. грн. для придбання матеріалів, передбачених проектно-кошторисною документацією, до якого додало відомість на матеріали згідно проектно-кошторисній документації на 14 млн. грн. та рахунок №871 від 19.12.2011 для внесення авансу на матеріали на суму 13293000,00 грн. 

В свою чергу, Підприємство листом №01/761 від 19.12.2011 звернулося до Міністерства інфраструктури України за дозволом на здійснення попередньої оплату у сумі 14 млн. грн. для придбання матеріалів, конструкцій виробів, необхідних при виконанні будівельно-монтажних робіт з будівництва об`єктів метрополітену у місті Дніпропетровську, на підставі чого Міністерство інфраструктури України надіслало Товариству листа №11376/45/10-11 від 26.12.2011, в якому зазначило, що не заперечує проти попередньої оплати для придбання матеріалів конструкцій, виробів, необхідних при виконанні першочергових будівельно-монтажних робіт з будівництва об`єктів метрополітену у місті Дніпропетровську за умови погашення авансових платежів відповідно до  постанови Кабміну України №1764 від 27.12.2001 «Про затвердження порядку державного фінансування капітального будівництва».

Зокрема, абзацом 2 пункту 19 Порядку державного фінансування капітального будівництва, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1764 від 27.12.2001 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачено, що замовником перераховує підряднику аванс, якщо це передбачено договором (контрактом). Розмір авансу не може перевищувати 30% вартості річного обсягу робіт. Підрядник зобов`язується використати одержаний аванс на придбання і постачання необхідних для виконання робіт матеріалів, конструкцій, виробів протягом трьох місяців після одержання авансу. По закінченні тримісячного терміну невикористані суми авансу повертаються замовнику.  

27.12.2011 замовником будівництва було перераховано на банківський рахунок Товариства 13293000,00 грн., у графі «Призначення платежу» платіжного доручення було зазначено, що це аванс на матеріали для будівництва першої черги метрополітену.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що грошові кошти у вигляді авансу, перераховані Товариству як підряднику у межах виконання господарського договору, для досягнення конкретної мети - придбання матеріалів для виконання підрядних робіт по будівництву об`єктів першої черги метрополітену у місті Дніпропетровську, у зв`язку з чим такі кошти не можна кваліфікувати як фінансування з метою підтримки підприємства, про що зазначила Інспекція у акті перевірки, з огляду на що позивач правомірно відобразив у складі доходів перераховані суми авансів після підписання актів виконаних робіт з Підприємством.

Також, суд апеляційної інстанції правомірно вказав, що Інспекція безпідставно посилалась на положення підпункту 137.2.2 пункту 137.2 статті 137 Податкового кодексу України, яким (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що доходом у разі отримання коштів цільового фінансування з фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування або бюджетів визнається: цільове фінансування для компенсації витрат (збитків), яких зазнало підприємство, та фінансування для надання підтримки підприємству без установлення умов витрачання таких коштів на виконання в майбутньому певних заходів - з моменту його фактичного отримання, оскільки кошти, отримані Товариством у якості авансу для придбання матеріалів, конструкцій виробів, необхідних при виконанні будівельно-монтажних робіт з будівництва об`єктів метрополітену у місті Дніпропетровську, не підпадають під жоден із вказаних у цьому підпункті випадків.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. 

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. 

Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. 

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарської операції пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), витрати  - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

За приписами пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати,  що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу. 

Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Відповідно до абзацу 1 пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Згідно з пунктом 138.4 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Відповідно до підпункту «в» підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) до складу інших витрат включаються адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, зокрема: витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання (оперативна оренда (у тому числі оренда легкових автомобілів), придбання пально-мастильних матеріалів, стоянка, паркування легкових автомобілів, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона).

У справі, що розглядається, суд апеляційної інстанції встановив, що між Товариством (замовником) та ПП «Альфа сервіс» (охоронною фірмою) був укладений договір від 01.01.2010 №01/11 на охорону об`єкта, предметом якого є надання комплексних послуг з метою забезпечення зберігання майна замовника. Згідно угоди до додатку №1 до договору №01/11 перелік об`єктів, що підлягають охороні, складає: об`єкт №1: «Цех механізації, металоконструкцій та енергетики», розташований за адресою: пр.Калініна, 32 (режим охорони  добовий, кількість охоронців у зміні -  2, загальна кількість охоронців - 8); об`єкт № 2: «Дільниця гірничо-капітальних робіт №2», розташована за адресою: м.Дніпропетровськ пл. Леніна (режим охорони - добовий, кількість охоронців у зміні  - 1, загальна кількість охоронців  - 4); об`єкт №3: «Цех механізації та цех металоконструкцій», розташований за адресою: вул.Сухий острів, 53 (режим охорони  добовий, кількість охоронців у зміні  - 2, загальна кількість охоронців  - 8); об`єкт №4: «Дільниця гірничо-капітальних робіт №1 ствол №16», розташована за адресою: вул. Фурманова, 12а (режим охорони  добовий та нічний, кількість охоронців у зміні -  2, загальна кількість охоронців  6); об`єкт №5: «Житловий будинок», розташований за адресою: вул. Янтарна, 83б (режим охорони  добовий та нічний, кількість охоронців у зміні  - 2, загальна кількість охоронців - 6); об`єкт №6: «Управління будівництва метробуду», розташований за адресою: вул. Шмідта, 5 (режим охорони  добовий, кількість охоронців у зміні  - 1, загальна кількість охоронців -  4).

На підтвердження реального отримання послуг від ПП «Альфа сервіс» надало акти виконаних робіт на загальну суму 272608,00грн., згідно яких обумовлені договором роботи охоронною фірмою виконані у повному обсязі.

Зокрема, в акті перевірки було вказано, що ПП «Альфа-Сервіс» (код ЄДРПОУ 30346233) перебуває на обліку у Інспекції, основний вид діяльності - діяльність приватних охоронних служб (80.10.), є платником єдиного податку (чисельність - 1 людина) та згідно звіту № 1-ДФ у 3 кварталі 2011 року виплачено доходу: 48100,00 грн. - ОСОБА_1 (директор), 65050,00 грн. - ОСОБА_2 , у зв`язку з чим, з огляду на фактичну кількість осіб, які у період взаємовідносин з позивачем працювали у ПП «Альфа-сервіс», та визначений об`ємом послуг, які повинні бути надані згідно з договором №01/11, Інспекцією був надісланий запит до ПП «Альфа-сервіс» з метою надання документів щодо взаємовідносин  із Товариством, на який ПП «Альфа-сервіс» надало відповідь про те, що послуги охорони здійснювало саме ПП «Альфа-Сервіс».

В свою чергу, висновок про неправомірність формування позивачем витрат по господарських операціях з ПП «Альфа-сервіс» Інспекція обґрунтовувала тим, що ПП «Альфа-сервіс» фактично не могло надати обумовлені договором послуги, з огляду на відсутність необхідної кількості трудових ресурсів, що вказує на нереальність цих господарських взаємовідносин.

Разом з тим, судом апеляційної інстанції було встановлено та підтверджується матеріалами справи, що у процедурі адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення Товариством на адресу контролюючого органу  направлялася скарга, до якої були додані документи, які спростовують доводи Інспекції щодо відсутності у ПП «Альфа  сервіс» трудових ресурсів, а саме копія листа ПП «Альфа-сервіс» від 27.07.2012 з копіями трудових угод робітників цього підприємства на 18 аркушах (п.4 додатку до скарги).

В той же час, як вбачається з рішення від 12.10.2012 № 25756/10/10-014 «Про результати розгляду скарги», Інспекції отримала інформацію про працюючих осіб у ПП «Альфа-сервіс», але фактично ці обставини не прийняла до уваги, вказуючи на те, що посадові особи ПП «Альфа-сервіс» не надали пояснень стосовно оформлення зазначених осіб працівниками ПП «Альфа-сервіс» та відсутності даних податкової звітності з урахуванням кількості офіційно оформлених робітників.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції, дійшов обґрунтованого висновку, що Товариство правомірно сформувало витрати по господарських операціях з  ПП «Альфа-сервіс» з урахуванням того, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. При цьому, судом апеляційної інстанції було враховано, що напрямком діяльності Товариства у періоді, що перевірявся, було будівництво метро, з огляду на що останній мав у місті Дніпропетровську будівельні майданчики, надав суду докази про відсутність у його штаті охоронців, у зв`язку з чим охорону об`єктів будівництва здійснювалось ПП «Альфа-сервіс». При цьому, у період надання ПП «Альфа-сервіс» охоронних послуг мали місце факти крадіжки майна Товариства, про що були складені відповідні акти та звіти про розмір заподіяних крадіжками збитків, які, в свою чергу, відшкодовувалися Товариству за рахунок ПП «Альфа-сервіс», що підтверджено відповідними документами.

Щодо правомірності включення Товариством до складу витрат сплаченого виконавчого збору у сумі 359127,97 грн. Верховний Суд у складі касаційного адміністративного суду вказує наступне.

Відповідно до підпункту 138.12.2 пункту 138.12 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) до складу інших витрат, у тому числі включаються інші витрати господарської діяльності, до яких цим розділом прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат.

Частиною другою статті 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється Міністерством фінансів України, яке затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачено, що витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

Відповідно до абзаців 8, 9 пункту 18 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), до адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, зокрема: витрати на врегулювання спорів у судових органах; податки, збори та інші передбачені законодавством обов`язкові платежі (крім податків, зборів та обов`язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг).

З огляду на те, що виконавче провадження є завершальною стадією судового провадження у відповідності до положень частини першої статті 1 Закону України «Про виконавче провадження» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), порядок сплати якого визначений статтею 28 цього Закону, висновок Інспекції про неправомірність включення Товариством сплаченого виконавчого збору до складу витрат з огляду на приписи підпункту 139.1.11 пункт 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) є безпідставним, оскільки виконавчий збір не відноситься до штрафів та/або неустойки чи пені.

Таким чином, доводи Інспекції, викладені в касаційній скарзі, є безпідставними та спростовуються матеріалами справи, а суд апеляційної інстанції правильно застосував норми матеріального права до встановлених у справі обставин, з огляду на що підстави для скасування ухваленого у даній справі рішення суду апеляційної інстанцій відсутні. 

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Інспекції підлягає залишенню без задоволення, а постанова Закарпатського окружного адміністративного суду від 03.03.2017 та ухвала Львівського апеляційного адміністративного суду від 10.07.2017 - без змін. 

Керуючись ч.1 ст. 52, п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Кіровському районі міста Дніпропетровська ГУ ДФС у Дніпропетровській області залишити без задоволення, а постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 01.12.2016 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова