ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 жовтня 2021 року	Львів	Справа № 819/1786/15 пров. № А/857/13442/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Онишкевича Т.В.,
суддів                                                                      Іщук Л.П., Обрізка І.М.,  
з участю секретаря судових засідань                                Гром І.І.,                                                                                                                                   
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 12 травня 2021 року у справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

суддя у І інстанції                                                            Мандзій О.П., 
час ухвалення судового рішення                                         15 год 57 хв,
місце ухвалення судового рішення                                        м. Тернопіль,
дата складення повного тексту рішення                               21 травня 2021 року,

ВСТАНОВИВ:

У червні 2015 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі – ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду із адміністративним позовом, у якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення (далі – ППР)  Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області (далі – ОДПІ):
№0017071702 від 19 лютого 2015 року, яким йому визначено грошове зобов`язання з єдиного податку (далі – ЄП) у сумі 580 967,93 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 145 241,98 грн;
№0017111702 від 19 лютого 2015 року, яким йому визначено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб (далі – ПДФО) у сумі 15494,00 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 4214,00 грн;
№0017221702 від 19 лютого 2015 року, яким до нього застосовано штрафні санкції за порушення норм з регулювання обігу готівки у сумі 55000,00 грн;
№0017241702 від 19 лютого 2015 року, яким йому визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість (далі – ПДВ) у сумі 39342,00 грн та застосовано штрафні санкції в розмірі 9836,00 грн;
№0061821782 від 04 червня 2015 року, яким йому збільшено грошове зобов`язання по ЄП на суму 5308,90 грн та застосовано штрафні санкції в сумі 1327,23 грн.
Окрім того, просив визнати протиправними та скасувати рішення ОДПІ :
№0016971702/7 від 19 лютого 2015 року про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 3102,30 грн, 
рішення №11482 від 26 березня 2015 року про анулювання реєстрації платником податку шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку з 01 січня 2013 року.
Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 20 вересня 2016 року, позов ФОП ОСОБА_1 було задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано ППР №0017071702 від 19 лютого 2015 року, №0017111702 від 19 лютого 2015 року, №0017241702 від 19 лютого 2015 року, №0061821782 від 04 червня 2015 року, а також визнано протиправним та скасовано рішення №0016971702/7 від 19 лютого 2015 року, рішення № 11482 від 26 березня 2015 року. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Постановою Верховного Суду від 17 грудня 2020 року постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 вересня 2016 року скасовано у частині задоволених позовних вимог про визнання протиправними та скасування ППР №0017071702 від 19 лютого 2015 року, №0017111702 від 19 лютого 2015 року, №0017241702 від 19 лютого 2015 року, №0061821782 від 04 червня 2015 року, рішення №0016971702/7 від 19 лютого 2015 року про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 3102,30 грн. та рішення №11482 від 26 березня 2015 року про анулювання реєстрації платником податку ФОП ОСОБА_1 шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку з 01 січня 2013 року, а справу у цій частині направлено до Тернопільського окружного адміністративного суду на новий розгляд.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 12 травня 2021 року у справі № 819/1786/15 позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано ППР ОДПІ №0017071702 від 19 лютого 2015 року, №0017111702 від 19 лютого 2015 року, №0017241702 від 19 лютого 2015 року, №0061821782 від 04 червня 2015 року. Визнано протиправним та скасовано рішення ОДПІ №0016971702/7 від 19 лютого 2015 року про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 3102,30 грн, а також рішення ОДПІ №11482 від 26 березня 2015 року про анулювання реєстрації платником податку ФОП ОСОБА_1 шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку з 01 січня 2013 року.
При цьому суд першої інстанції виходив із того, що відповідач при прийняті оспорюваних ППР діяв без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), що призвело до безпідставного податкового навантаження на позивача. Висновки контролюючого органу не відповідають фактичним обставинам справи та не підтверджені належними, допустимими та достатніми доказами.
У апеляційній скарзі правонаступник ОДПІ – Головне управління ДПС у Тернопільській області (далі – ГУ ДПС) –  просило скасувати рішення суду першої інстанції та у задоволенні позову ФОП ОСОБА_1 відмовити.
Свої апеляційні вимоги обґрунтовує тим, що предметом договору купівлі-продажу майнових прав від 18 квітня 2008 року №18/04 є не продаж рухомого або нерухомого майна, а є продаж майнових прав на торгові та адміністративні приміщення, що свідчить про неможливість застосування до спірних правовідносин пункту 292.1 статті 292 Податкового кодексу України (далі – ПК). Позивачем не доведено використання рухомого та нерухомого майна у своїй господарській діяльності, а також не доведено, що грошові кошти у розмірі 5781800,00 грн, які були внесені на його рахунок для підприємницької діяльності, не є коштами, отриманими від здійснення такої підприємницької діяльності, як і не доведено походження цих коштів.
Відтак, контролюючим органом зроблено висновок, що кошти, що надійшли на розрахунковий рахунок, який відкрито фізичною особою для здійснення підприємницької діяльності, включаються до доходу фізичної особи - підприємця - платника єдиного податку з врахуванням вимог статті 292 ПК.
Виявлені під час перевірки кошти у сумі 5781800,00 грн, що надійшли на розрахункові рахунки ФОП ОСОБА_2 , відкриті для здійснення підприємницької діяльності, свідчать про заниження позивачем суми доходу, який підлягає оподаткуванню єдиним податком у 2012 році на цю суму, внаслідок чого допущено перевищення обсягу доходу, визначеного пунктом 291.4 статті 291 ПК для платників ЄП на З групі.
Відповідно до підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 ПК платники єдиного податку зобов`язані перейти на сплату інших податків і зборів, визначених Кодексом, у разі перевищення протягом календарного року встановленого обсягу доходу платниками єдиного податку першої - третьої груп та нездійснення такими платниками переходу на застосування іншої ставки - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому відбулося таке перевищення. ФОП ОСОБА_1 у періоді з 01 січня 2013 року по 30 вересня 2014 року мав здійснювати діяльність на загальній системі оподаткування та отримані від господарської діяльності доходи оподатковувати відповідно до статті 177 ПК.
На порушення вимог пункту 177.10 статті 177 ПК ФОП ОСОБА_1 книгу обліку доходів та витрат за загальною системою оподаткування в ОДПІ не реєстрував і, на порушення вимог пунктів 177.5,.177.11 статті177 ПК декларації про доходи до ОДПІ за результатами діяльності у 2013 році не подавав. 
На підставі інформації, зазначеної у книзі обліку доходів платника єдиного податку від 26 січня 2012 року №22312/2, виписок банку та копій товарних чеків №1410-001 від 14 жовтня 2013 року, №1610-601 від 16 жовтня 2013 року, №2510-001 від 25 жовтня 2013 року контролюючим органом встановлено заниження позивачем оподатковуваного доходу за період з 01 січня по 31 грудня 2013 року на 203 998,00 грн. та за період з 01 січня по 30 вересня 2014 року на суму 32052,00 грн., чим порушено вимоги підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пунктів 177.2, 177.10 статті 177 ПК.
Окрім того, відповідно до вимог пункту 183.4 статті 183 ПК ФОП ОСОБА_1 підлягав реєстрації платником ПДВ з 11 січня 2013 року, однак цього не зробив та податкові декларації з ПДВ за лютий 2013 року - вересень 2014 року не подавав.
Тому відповідно до вимог пункту 183.10 статті183 ПК ФОП ОСОБА_1 несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні реєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.
Наполягає на тому, що вичерпний перелік результатів діяльності, що не включається до складу доходу, визначеного статтею 292 ПК, встановлений пунктом 292.1, у якому не передбачено внесення готівкових коштів «власних заощаджень» на поточний рахунок ФОП.
Тому кошти, що надійшли на розрахунковий рахунок, який відкрито фізичною собою для здійснення підприємницької діяльності, включаються до доходу ФОП - платника єдиного податку із врахуванням вимог статті 292 ПК.
Платники єдиного податку ведуть облік доходів у порядку, визначеному підпунктами 296.1.1 - 296.1.3 статті 296 ПК. Якщо ФОП вносить на свій поточний рахунок у банку, відкритий для здійснення підприємницької діяльності, готівку, яка на момент внесення уже була відображена у Книзі, то у платіжному дорученні зазначається призначення платежу - виручка за певний період. Таким чином, зазначена виручка повторно не включається до доходу платника єдиного податку. 
Представник ФОП ОСОБА_1 у ході апеляційного розгляду підтримала доводи, викладені у оскаржуваному судовому рішенні, заперечила обґрунтованість апеляційних вимог та просила залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу – без задоволення. 

Представник ГУ ДПС, належним чином повідомленого про дату, час та місце розгляду справи, на виклик апеляційного суду не прибув, що відповідно до частини 2 статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає розгляду справи. 
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог апелянта, виходячи із такого.
Як безспірно встановлено судом першої інстанції та слідує з матеріалів справи, ОСОБА_1 зареєстрований як ФОП 27 травня 2009 року та у період з 01 травня 2012 року по 30 вересня 2014 року перебував на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності із застосуванням ставки єдиного податку 3 групи.
ОДПІ було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01 травня 2012 року по 30 вересня 2014 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01 травня 2012 року по 30 вересня 2014 року, результати якої оформлено актом від 10 лютого 2015 року №576/19-18-17-02/ НОМЕР_1 . 
У ході перевірки було встановлено, що за період з 01 травня 2012 року по 31 грудня 2012 року позивач задекларував 136 978,58 грн доходу.
Згідно із копіями документів з питань обчислення і сплати податків, наданих для проведення перевірки СУ УМВС України в Рівненській області, що були вилучені у процесі провадження у кримінальній справі, та копій первинних документів, наданих позивачем, контролюючим органом встановлено, що ФОП ОСОБА_1 для здійснення підприємницької діяльності були відкриті поточні рахунки на які вносилися кошти з призначенням платежу «внесення власних заощаджень», а саме:
в ПАТ КБ «Фінансова Ініціатива» – 22 серпня 2012 року у сумі 900 000,00 грн, 23 серпня 2012 року у сумі 500 000,00 грн, 28 вересня 2012 року у сумі 100 000,00 грн, 29 жовтня 2012 року у сумі 258 450,00 грн;
в ПАТ «ВТБ Банк» – 23 серпня 2012 року у сумі 500 000,00 грн., 12 жовтня 2012 року у сумі 590 000,00 грн, 29 жовтня 2012 року у сумі 620 000,00 грн, 31 жовтня 2012 року у сумі 307 000,00 грн, 31 жовтня 2012 року у сумі 50000,00 грн, 12 листопада 2012 року у сумі      550 000,00 грн,
в АБ «Укргазбанк» – 30 жовтня 2012 року у сумі 725 000,00 грн, 31 жовтня 2012 року у сумі 681 050,00 грн.
На підставі даних книги обліку доходів, даних форми 1-ДФ, даних виписок банку про рух коштів на розрахунковому рахунку за період з 01 травня 2012 року по 31 грудня 2012 року контролюючим органом встановлено розбіжність між задекларованим позивачем доходом і доходом згідно із отриманими під час перевірки даними у сумі 5 781 800,00 грн. 
З урахування зазначених обставин відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог:
підпункту16.1.3 пункту16.1 статті 16, підпункту 296.1.1 пункту 296.1 статті 296 ПК – порушено порядок ведення книги обліку доходів у 2012 році;
абзацу 3 пункту 291.4 статті 291 ПК – перевищено обсяг доходу у 2012 році на 5781800,00 грн, внаслідок чого донараховано ЄП із суми перевищення доходу за 2012 рік у розмірі 580 967,93 грн;
підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пунктів 177.2, 177.10 статті 177 ПК – донараховано ПДФО за результатами 2013 року у сумі 15486,00 грн та за період з 01 січня .2014 року по 30 вересня 2014 року у сумі 8,00 грн;
пункту 177.5 статті 177 ПК – неподання декларацій про майновий стан та доходи за І квартал 2013 року та за 2013 рік;
пункту 181.1 статті 181, пунктів 183.2, 183.4 статті 183 ПК – нереєстрація платником ПДВ у січні 2012 року;
пункту 185.1 статті 185, пункту 191.4 статті 194 ПК – заниження суми податкових зобов`язань на 39342,00 грн за лютий 2013 року;
пункту 2 статті 7, пункту 11 статті  8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» – заниження суми доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає обкладанню ПДФО та на який нараховується ЄСВ, у тому числі заниження суми ЄСВ за 2013 рік на 89403,00 грн; у період з 01 січня 2014 року по 30 вересня 2014 року завищення суми доходу, на яку нараховується ЄСВ, на 10640,00 грн, що призвело до заниження сум ЄСВ на суму 27331,00 грн, у тому числі за 2013 рік заниження суми ЄСВ на 31023,00 грн та в періоді з 01 січня 2014 року по 30 вересня 2014 року завищення суми ЄСВ на 3692,00 грн.
З урахуванням вказаних висновків ОДПІ було винесено ППР від 19 лютого 2015 року №0017071702, №0017111702, №0017241702, а також ППР від 04 червня 2015 року №0061821782. Окрім того, ОДПІ прийняло рішення №0016971702/7 від 19 лютого 2015 року про застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 3102,30 грн та рішення №11482 від 26 березня 2015 року про анулювання реєстрації платником податку ФОП ОСОБА_1 шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку з 01 січня 2013 року. 
ФОП ОСОБА_1 із вказаними рішеннями контролюючого органу не погодився та оскаржив їх у судовому порядку, подавши позовну заяву, що розглядається. 
У цій частині справа за наслідками касаційного перегляду постановою Верховного Суду від 18 грудня 2020 року направлена на новий розгляд до суду першої інстанції.
При наданні правової оцінки правильності вирішення судом першої інстанції цього публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно з приписами частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
На переконання апеляційного суду, суть зазначеного публічно-правового спору на стадії апеляційного перегляду зводиться до надання правової оцінки факту внесення позивачем на його банківські рахунки у період з 01 травня 2012 року по 31 грудня 2012 року коштів у загальній сумі 5 781 800,00 грн із призначенням платежу «власні заощадження». При цьому контролюючий орган наполягає на тому, що ФОП ОСОБА_1 протягом вказаного періоду допустив заниження суми доходу у розмірі 5 781 800,00 грн., який підлягає оподаткуванню ЄП, внаслідок чого перевищив обсяг доходу, визначений пунктом 291.4 статті 294 ПК для платників єдиного податку 3 групи. Вказана обставина послужила підставою для ухвалення оспорюваних у рамках цієї справи рішень відповідача, які є нерозривно пов`язаними та обґрунтовуються такою оцінкою відповідачем зазначених обставин.
Відповідно до приписів частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Положеннями статті 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами ПК.
Пунктом 291.2 статті 291 ПК встановлено, що спрощена система оподаткування, обліку та звітності – особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.
За змістом пп.3 п.291.4 ст.291 ПК суб`єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, поділяються на групи платників єдиного податку, серед яких третя група - фізичні особи - підприємці, які протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв:
не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 20 осіб;
обсяг доходу не перевищує 3000000 гривень.
Відповідно до пункту 292.1 статті 292 ПК доходом платника єдиного податку є для фізичної особи - підприємця - дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.
За правилами пункту 292.3 статті 293 ПК до суми доходу платника єдиного податку включається вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг).
Безоплатно отриманими вважаються товари (роботи, послуги), надані платнику єдиного податку згідно з письмовими договорами дарування та іншими письмовими договорами, укладеними згідно із законодавством, за якими не передбачено грошової або іншої компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг) чи їх повернення, а також товари, передані платнику єдиного податку на відповідальне зберігання і використані таким платником єдиного податку.
До суми доходу платника єдиного податку третьої та п`ятої групи, який є платником податку на додану вартість, та платника єдиного податку четвертої та шостої груп за звітний період також включається сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності.
Згідно із пунктом 292.6 статті 296 ПК датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платнику єдиного податку у грошовій (готівковій або безготівковій) формі, дата підписання платником єдиного податку акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг). Для платника єдиного податку третьої та п`ятої групи, який є платником податку на додану вартість, та платника єдиного податку четвертої та шостої груп датою отримання доходу є дата списання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності.
Приписами пункту 292.11 статті 292 ПК передбачено що до складу доходу, визначеного цією статтею, не включаються:
1) суми податку на додану вартість;
2) суми коштів, отриманих за внутрішніми розрахунками між структурними підрозділами платника єдиного податку;
3) суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців з дня її отримання, та суми кредитів;
4) суми коштів цільового призначення, що надійшли від Пенсійного фонду та інших фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування, з бюджетів або державних цільових фондів, у тому числі в межах державних або місцевих програм;
5) суми коштів (аванс, передоплата), що повертаються покупцю товару (робіт, послуг) - платнику єдиного податку та/або повертаються платником єдиного податку покупцю товару (робіт, послуг), якщо таке повернення відбувається внаслідок повернення товару, розірвання договору або за листом-заявою про повернення коштів;
6) суми коштів, що надійшли як оплата товарів (робіт, послуг), реалізованих у період сплати інших податків і зборів, встановлених цим Кодексом, вартість яких була включена до доходу юридичної особи при обчисленні податку на прибуток підприємств або загального оподатковуваного доходу фізичної особи - підприємця;
7) суми податку на додану вартість, що надійшли у вартості товарів (виконаних робіт, наданих послуг), відвантажених (поставлених) у період сплати інших податків і зборів, встановлених цим Кодексом;
8) суми коштів та вартість майна, внесені засновниками або учасниками платника єдиного податку до статутного капіталу такого платника;
9) суми коштів у частині надмірно сплачених податків і зборів, встановлених цим Кодексом, та суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, що повертаються платнику єдиного податку з бюджетів або державних цільових фондів;
10) дивіденди, отримані платником єдиного податку - юридичною особою від інших платників податків, оподатковані в порядку, визначеному цим Кодексом.
Як встановлено пунктом 292.16 статті 292 ПК, право на застосування спрощеної системи оподаткування в наступному календарному році мають платники єдиного податку за умови неперевищення протягом календарного року обсягу доходу, встановленого для відповідної групи платників єдиного податку.
При цьому якщо протягом календарного року платники першої - третьої груп використали право на застосування іншої ставки єдиного податку у зв`язку з перевищенням обсягу доходу, встановленого для відповідної групи, право на застосування спрощеної системи оподаткування в наступному календарному році такі платники мають за умови неперевищення ними протягом календарного року обсягу доходу, встановленого підпунктом 5 пункту 291.4 статті 291 цього Кодексу.
Відповідно до приписів підпункту 293.3.1 пункту 293.3 статті 293 ПК ставки єдиного податку для третьої і четвертої груп платників єдиного податку становлять:
1) 3 відсотки доходу – у разі сплати податку на додану вартість згідно з цим Кодексом;
2) 5 відсотків доходу - у разі включення податку на додану вартість до складу єдиного податку.
У пункті 293.4 статті 293 ПК передбачено, що ставка єдиного податку встановлюється для платників єдиного податку першої - третьої і п`ятої груп у розмірі 15 відсотків:
1) до суми перевищення обсягу доходу, визначеного у підпунктах 1, 2, 3 і 5 пункту 291.4 статті 291 цього Кодексу;
2) до доходу, отриманого від провадження діяльності, не зазначеної у реєстрі платників єдиного податку, віднесеного до першої або другої групи;
3) до доходу, отриманого при застосуванні іншого способу розрахунків, ніж зазначений у цій главі;
4) до доходу, отриманого від здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування.
За правилами пункту 293.8 статті 293 ПК ставки, встановлені пунктами 293.3-293.5 цієї статті, застосовуються з урахуванням таких особливостей:
1) платники єдиного податку першої групи, які у календарному кварталі перевищили обсяг доходу, визначений для таких платників у пункті 291.4 статті 291 цього Кодексу, з наступного календарного кварталу за заявою переходять на застосування ставки єдиного податку, визначеної для платників єдиного податку другої або третьої або п`ятої групи, або відмовляються від застосування спрощеної системи оподаткування.
Такі платники до суми перевищення зобов`язані застосувати ставку єдиного податку у розмірі 15 відсотків.
Заява подається не пізніше 20 числа місяця, наступного за календарним кварталом, у якому допущено перевищення обсягу доходу;
2) платники єдиного податку другої групи, які перевищили у податковому (звітному) періоді обсяг доходу, визначений для таких платників у пункті 291.4 статті 291 цього Кодексу, в наступному податковому (звітному) кварталі за заявою переходять на застосування ставки єдиного податку, визначеної для платників єдиного податку третьої або п`ятої групи, або відмовляються від застосування спрощеної системи оподаткування.
Такі платники до суми перевищення зобов`язані застосувати ставку єдиного податку у розмірі 15 відсотків.
Заява подається не пізніше 20 числа місяця, наступного за календарним кварталом, у якому допущено перевищення обсягу доходу;
3) платники єдиного податку третьої групи, які перевищили у податковому (звітному) періоді обсяг доходу, визначений для таких платників у пункті 291.4 статті 291 цього Кодексу, у наступному податковому (звітному) кварталі за поданою ними заявою переходять на застосування ставки єдиного податку, визначеної для платників єдиного податку п`ятої групи, або відмовляються від застосування спрощеної системи оподаткування.
Такі платники до суми перевищення зобов`язані застосувати ставку єдиного податку у розмірі 15 відсотків.
Заява подається не пізніше 20 числа місяця, наступного за календарним кварталом, у якому допущено перевищення обсягу доходу.
Платники єдиного податку четвертої та шостої груп, які перевищили у податковому (звітному) періоді обсяг доходу, визначений для таких платників у пункті 291.4 статті 291 цього Кодексу, до суми перевищення застосовують ставку єдиного податку у подвійному розмірі ставок, визначених пунктом 293.3 цієї статті для четвертої та шостої груп. Платники четвертої групи в наступному податковому (звітному) кварталі мають право за поданою ними заявою перейти на застосування ставки єдиного податку, визначеної для платників податку шостої групи, або відмовитися від застосування спрощеної системи оподаткування у порядку, встановленому цією главою. Платники шостої групи зобов`язані у порядку, встановленому цією главою, перейти на сплату інших податків і зборів, встановлених цим Кодексом.
Платники єдиного податку п`ятої групи, які перевищили у податковому (звітному) періоді обсяг доходу, визначений для таких платників у  пункті 291.4  статті 291 цього Кодексу, до суми перевищення застосовують ставку єдиного податку у розмірі 15 відсотків, а також зобов`язані у порядку, встановленому цією главою, перейти на сплату інших податків і зборів, встановлених цим Кодексом.
4) ставка єдиного податку, визначена для третьої і четвертої груп у розмірі 3 відсотки, а для п`ятої і шостої групи у розмірі 5 відсотків, може бути обрана:
а) суб`єктом господарювання, який зареєстрований платником податку на додану вартість відповідно до розділу V цього Кодексу, у разі переходу ним на спрощену систему оподаткування шляхом подання заяви щодо переходу на спрощену систему оподаткування не пізніше ніж за 15 календарних днів до початку наступного календарного кварталу;
б) платником єдиного податку третьої або четвертої групи, який обрав ставку єдиного податку в розмірі 5 відсотків, або платником єдиного податку п`ятої або шостої групи, який обрав ставку єдиного податку в розмірі 7 відсотків, у разі добровільної зміни ставки єдиного податку шляхом подання заяви щодо зміни ставки єдиного податку не пізніше ніж за 15 календарних днів до початку календарного кварталу, в якому буде застосовуватися нова ставка та реєстрації такого платника єдиного податку платником податку на додану вартість у порядку, встановленому розділом V цього Кодексу;
в) суб`єктом господарювання, який не зареєстрований платником податку на додану вартість, у разі його переходу на спрощену систему оподаткування або зміни групи платників єдиного податку шляхом реєстрації платником податку на додану вартість відповідно до розділу V цього Кодексу і подання заяви щодо переходу на спрощену систему оподаткування або зміни групи платників єдиного податку не пізніше ніж за 15 календарних днів до початку наступного календарного кварталу, в якому здійснено реєстрацію платником податку на додану вартість;
5) у разі анулювання реєстрації платника податку на додану вартість у порядку, встановленому розділом V цього Кодексу, платники єдиного податку зобов`язані перейти на сплату єдиного податку за ставкою у розмірі 5 відсотків (для платників єдиного податку третьої або четвертої групи) або в розмірі 7 відсотків (для платників єдиного податку п`ятої або шостої групи) або відмовитися від застосування спрощеної системи оподаткування шляхом подання заяви щодо зміни ставки єдиного податку чи відмови від застосування спрощеної системи оподаткування не пізніше ніж за 15 календарних днів до початку наступного календарного кварталу, в якому здійснено анулювання реєстрації платником податку на додану вартість.
Ведення ж обліку і складення звітності платниками єдиного податку регламентоване приписами статті 296 ПК України.
Згідно із приписами пункту 296.1 статті 296 ПК платники єдиного податку ведуть облік у порядку, визначеному підпунктами 296.1.1-296.1.3 цього пункту.
296.1.1. Платники єдиного податку першої і другої груп та платники єдиного податку третьої та п`ятої групи, які не є платниками податку на додану вартість, ведуть книгу обліку доходів шляхом щоденного, за підсумками робочого дня, відображення отриманих доходів.
Форма книги обліку доходів, порядок її ведення затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
296.1.2. Платники єдиного податку третьої та п`ятої групи, які є платниками податку на додану вартість, ведуть облік доходів та витрат за формою та в порядку, що встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
296.1.3. Платники єдиного податку четвертої та шостої груп використовують дані спрощеного бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з урахуванням положень  пункту 44.2  статті 44 цього Кодексу.
Пунктом 296.2 статті 296 ПК встановлено, що платники єдиного податку першої та другої груп подають до контролюючого органу податкову декларацію платника єдиного податку у строк, встановлений для річного податкового (звітного) періоду, в якій відображаються обсяг отриманого доходу, щомісячні авансові внески, визначені  пунктом 295.1  статті 295 цього Кодексу.
Така податкова декларація подається, якщо платник єдиного податку не допустив перевищення протягом року обсягу доходу, визначеного у  пункті 291.4  статті 291 цього Кодексу, та/або самостійно не перейшов на сплату єдиного податку за ставками, встановленими для платників єдиного податку другої, третьої або п`ятої групи.
Згідно із пунктом 296.3 статті 296 ПК платники єдиного податку третьої - шостої груп подають до контролюючого органу податкову декларацію платника єдиного податку у строки, встановлені для квартального податкового (звітного) періоду.
Згідно із пунктом 296.4 статті 296 ПК податкова декларація подається до контролюючого органу за місцем податкової адреси.
За правилами пункту 296.5 статті 296 ПК отримані протягом податкового (звітного) періоду доходи, що перевищують обсяги доходів, встановлених  пунктом 291.4 статті 291 цього Кодексу, відображаються платниками єдиного податку в податковій декларації з урахуванням особливостей, визначених підпунктами 296.5.1-296.5.5 цієї статті.
296.5.1. Платники єдиного податку першої та другої груп подають до контролюючого органу податкову декларацію у строки, встановлені для квартального податкового (звітного) періоду, у разі перевищення протягом року обсягу доходу, визначеного у пункті 291.4 статті 291 цього Кодексу, або самостійного прийняття рішення про перехід на сплату податку за ставками, встановленими для платників єдиного податку другої, третьої або п`ятої групи.
При цьому у податковій декларації окремо відображаються обсяг доходу, оподаткований за ставками, визначеними для платників єдиного податку першої та другої груп, обсяг доходу, оподаткований за ставкою 15 відсотків, обсяг доходу, оподаткований за новою ставкою єдиного податку, обраною згідно з умовами, визначеними цієї главою, авансові внески, встановлені пунктом 295.1 статті 295 цього Кодексу.
Подання податкової декларації у строки, встановлені для квартального податкового (звітного) періоду, звільняє таких платників від обов`язку подання податкової декларації у строк, встановлений для річного податкового (звітного) періоду.
296.5.2. Платники єдиного податку другої групи у податковій декларації окремо відображають:
1) щомісячні авансові внески, визначені пунктом 295.1 статті 295 цього Кодексу;
2) обсяг доходу, оподаткований за кожною з обраних ними ставок єдиного податку;
3) обсяг доходу, оподаткований за ставкою 15 відсотків (у разі перевищення обсягу доходу).
296.5.3. Платники єдиного податку третьої або п`ятої групи у податковій декларації окремо відображають:
1) обсяг доходу, оподаткований за кожною з обраних ними ставок єдиного податку;
2) обсяг доходу, оподаткований за ставкою 15 відсотків (у разі перевищення обсягу доходу).
296.5.4. Платники єдиного податку четвертої та шостої груп у податковій декларації окремо відображають:
1) обсяг доходу, що оподаткований за відповідною ставкою єдиного податку, встановленою для таких платників  пунктом 293.3 статті 293 цього Кодексу;
2) обсяг доходу, що оподаткований за подвійною ставкою єдиного податку, встановленою для таких платників пунктом 293.3 статті 293 цього Кодексу (у разі перевищення обсягу доходу).
296.5.5. У разі застосування іншого способу розрахунків, ніж зазначений у цій главі, здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування, провадження діяльності, не зазначеної у реєстрі платників єдиного податку першої і другої груп, платники єдиного податку в податковій декларації додатково відображають окремо доходи, отримані від здійснення таких операцій.
Приписами пункту 296.6 статті 296 ПК встановлено, що сума перевищення обсягу доходу відображається у податковій декларації за податковий (звітний) період, у якому відбулося таке перевищення.
При цьому отримана сума перевищення доходу, встановленого для платників єдиного податку першої і другої груп, не включається до обсягу доходу, з якого сплачується наступна обрана ставка такими платниками єдиного податку.
Згідно із приписами пункту 296.10 статті 296 ПК платники єдиного податку першої - третьої груп не застосовують реєстратори розрахункових операцій.
Суд першої інстанції слушно зауважив, що згідно з пунктом 3.7 Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 21 січня 2004 року № 22, реквізит «Призначення платежу» платіжного доручення заповнюється платником так, щоб надавати повну інформацію про платіж та документи, на підставі яких здійснюється перерахування коштів отримувачу. Повноту інформації визначає платник з урахуванням вимог законодавства України. Тому право визначати призначення платежу відповідно до чинного законодавства України належить виключно особі, що здійснює відповідний платіж.
Судом першої інстанції безспірно встановлено, що згідно з виписками з ПАТ «АБ Укргазбанк» по особову рахунку ФОП ОСОБА_1 при надходженні коштів 30 жовтня 2012 року та 31 жовтня 2012 року призначенням платежу було вказано «внесення власних заощаджень від ОСОБА_1 » (т.2 а.с.100). Аналогічна ситуація мала місце при внесенні позивачем коштів на банківські рахунку у ПАТ КБ «Фінансова Ініціатива» та в ПАТ «ВТБ Банк».
Контролюючим органом не заперечується внесення позивачем на його банківські рахунки у період з 01 травня 2012 року по 31 грудня 2012 року коштів на загальну суму 5781800,00 грн, як власних заощаджень.  
Водночас апеляційний суд звертає увагу на те, що відповідно до пункту 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 Дохід, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за N 860/4153, дохід класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); іній операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.
Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).
Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.
До складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід  від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо.
До складу фінансових доходів включаються дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі).
До складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства.
Відтак, слід погодитися із висновком суду першої інстанції про те, що наведені правові норми дають підстави вважати, що оподатковуваним доходом фізичної особи від провадження діяльності у розумінні наведеного законодавчого припису є дохід у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій), отриманий від здійснення підприємницької діяльності.
Позивач наполягає на тому, що внесені ним на поточні вказані рахунки суми є його заощадженнями та не є доходами, отриманими як ФОП за результатами проведеної господарської діяльності.
При цьому суд першої інстанції слушно зауважив, що договір з ВАТ «Свердбанк» купівлі-продажу майнових прав на торгові та адміністративні приміщення №18/04 за ціною  9 435 294,12 грн було укладено ОСОБА_1 18 квітня 2008 року, а як суб`єкт підприємницької діяльності позивач був зареєстрований  лише 27 травня 2009 року (т.2 а.с.63). Відтак, отримані ОСОБА_1 кошти за умовами вказаного договору продажу майнових прав від 18 квітня 2008 року не можуть вважатися доходом ФОП ОСОБА_1 за наслідками господарської діяльності.  
Окрім того, контролюючим органом не заперечується того, що впродовж 2009-2013 років позивачем були розміщені грошові кошти на депозитних рахунках у банках, зокрема, в ПАТ «АБ Укргазбанк» – 206 000,00 доларів США; в ПАТ КБ «Фінансова Ініціатива» – 3076000,00 грн, в ПАТ «ВіЕйБі Банк» – 411 500,00 доларів США та 200 000,00 грн, в ПАТ «ВТБ Банк» – 6 373 000,00 грн.
Грошові кошти у розмірі 14 000 000,00 грн позивач отримав у відповідності до договору безпроцентної позики від 06 листопада 2011 року із ТОВ «Тернава сервіс», які також не були набуті внаслідок підприємницької діяльності.
Водночас апеляційний суд погоджується із судом першої інстанції у тому, що кошти ОСОБА_1 , які перебували у його власності у готівковій формі та на депозитних рахунках у банківських установах, автоматично не стають доходом ФОП ОСОБА_1 після внесення їх на поточний рахунок підприємця.
Разом із тим апеляційний суд наголошує, що контролюючий орган не навів жодних доказів на підтвердження свого висновку про те, що внесені позивачем на його банківські рахунки у період з 01 травня 2012 року по 31 грудня 2012 року грошові кошти у загальній сумі 5 781 800,00 грн із призначенням платежу «власні заощадження» були отримані ним внаслідок ведення підприємницької діяльності, а відтак такі доводи побудовані лише на припущеннях і не можуть братися до уваги судом.
Відповідно до приписів частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Частиною 2 статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
У пункті 110 рішення Європейського суду з прав людини від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» (Vastberga taxi Aktiebolag and Vulic v. Sweden № 36985/97) Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».
Одночасно апеляційний суд вважає за можливе врахувати позицію Європейського суду з прав людини, яку він висловив у справі «Федорченко та Лозенко проти України» (заява № 387/03, 20 вересня 2012 року, п.53), відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом», тобто, аргументи сторони мають бути достатньо вагомими, чіткими та узгодженими. 
Підсумовуючи викладене, на думку апеляційного суду, доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи фактичних обставин, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.
Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак подану апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Підстав для зміни розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи у відповідності до вимог частини 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України немає.

Керуючись статтями 241, 243, 308, 310, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 12 травня 2021 року у справі № 819/1786/15 – без змін. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції. 

Головуючий суддя	 	Т. В. Онишкевич 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	І. М. Обрізко  	
Постанова у повному обсязі складена 18 жовтня 2021 року.