ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 жовтня 2021 року 
м. Київ
справа №440/3445/19
адміністративне провадження № К/9901/11944/20  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л., 
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є., 
за участю:
секретаря судового засідання - Вітковської К.М.,
представника позивача - Чала О.Д.,
представника відповідача - Гриценко О.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 26 березня 2020 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Катунов В.В., судді - Бершов Г.Є., Ральченко І.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЮГ-ТРАНСОЙЛ» до Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області, Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
установив:
У вересні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ЮГ-ТРАНСОЙЛ» (далі - ТОВ «ЮГ-ТРАНСОЙЛ», Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 20 травня 2019 року №0006531405 та №0006541405.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2019 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 26 березня 2020 року скасовано рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2019 року, прийнято нове рішення, яким позов задоволено в повному обсязі.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, вважаючи, що воно прийняте внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову апеляційного суду й залишити в силі рішення суду першої інстанції як законне й обґрунтоване. 
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами (судом) норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі за текстом - КАС України).
У розрізі підстав касаційного оскарження рішення заявник касаційної скарги звертає увагу на застосування судом апеляційної інстанції норми права без урахування висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 20 січня 2020 року у справі №826/9837/14, від 8 березня 2020 року у справі №810/2714/15, від 9 грудня 2019 року у справі №804/1752/17.
Зокрема, відповідач наполягає на тому, що контролюючим органом не допущено порушень під час призначення й проведення податкової перевірки Товариства, й саме зволікання позивача з отриманням поштової кореспонденції мало наслідком отримання наказу про проведення перевірки й запиту про надання документів в перший день її проведення. Зазначає, що за приписами 44.5 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючий орган зобов`язаний перенести терміни проведення перевірки у разі письмового повідомлення про втрату саме первинних документів, в той час як у наданому позивачем листі ГУ НП в Полтавській області йдеться про документи фінансової звітності. Також, наголошує, що перевіркою встановлено: невідповідність та розходження у датах руху об`єктів капітального ремонту за правочинами з контрагентами, відсутність взаємозв`язку між виконанням робіт за договорами про виконання ремонтних робіт та договорами про надання послуг із замовниками; непідтвердження відповідними документами місця проведення поточного та капітального ремонту тепловозів. 
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити оскаржуване рішення суду апеляційної інстанцій без змін як законне й обґрунтоване, а скаргу відповідача - без задоволення, повністю підтримуючи висновки й мотиви, з яких виходив суд при ухваленні рішень. Наполягав на тому, що контролюючим органом допущено порушення процедури проведення перевірки, оскільки наказ про її проведення та запит про надання документів підприємством отримано лише в перший день перевірки.
Представник позивача в судовому засіданні повністю підтримав доводи та аргументи, наведені ним в судах попередніх інстанцій.
Представник відповідача в судовому засіданні підтримав свою правову позицію, викладену в поданій ним касаційній скарзі, наполягав на задоволенні її вимог.
Заслухавши суддю-доповідача, учасників справи, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що у період з 26 березня по 1 квітня 2019 року Головним управлінням ДФС у Полтавській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «ЮГ-Трансойл» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість за господарськими операціями з ТОВ «Агробуд інжирінг» у лютому 2017 року, ТОВ «ТК Прод-маркет» у лютому 2017 року, ТОВ «Контест Сістем» у червні - липні 2017 року, ТОВ «Кавіста» у вересні 2017 року, ТОВ «Аквіл трейдінг» у листопаді 2017 року, ТОВ «Скарвал» у грудні 2017 року, ТОВ «Віп холдинг» у грудні 2017 року, ТОВ «Мегатрейдинг» у червні 2018 року, з ПП «Ланнівський цукровий завод» у лютому 2017 року та іншими контагентами - покупцями товарів, придбаних у вказаних постачальників, правомірність відображення операцій в податковій звітності.
За результатами перевірки складено акт від 8 квітня 2019 року №465/16-31-14-05-09/31118580, яким зафіксовано порушення позивачем пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200, пункту 201.1, пункту 201.10 статті 201 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість в періодах, що перевірялися, на загальну суму 279547,00 грн та пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200, пункту 201.1, пункту 201.10 статті 201 ПК України, що призвело до завищення від`ємного значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту на загальну суму 307291,00 грн.
На підставі встановлених перевіркою порушень 20 травня 2019 року контролюючим органом винесено податкові повідомлення-рішення №0006531405, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну сумі 349433,75 грн та №0006541405, яким визначено суму штрафних санкцій з податку на додану вартість в розмірі 307291,00 грн.
Відмовляючи в задоволенні позову суд першої інстанції виходив з того, що запитом від 15 березня 2019 року про надання документів ТОВ «ЮГ-Трайнсойл» повідомлено про проведення з 26 березня 2019 року позапланової документальної невиїзної перевірки у зв`язку з чим запропоновано надати низку документів, а тому твердження позивача щодо невчасного неповідомлення по дату проведення перевірки суд визнав безпідставними. Судом також враховано, що втрата документів Товариством відбулась 28 березня 2019 року, тобто, у позивача було достатньо часу для виготовлення їх копій та надання до контролюючого органу до закінчення перевірки. Аналізуючи винесені відповідачем за наслідками перевірки податкові повідомлення-рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що такі прийнято відповідно до вимог чинного законодавства, з огляду на встановлені в ході перевірки факти порушення позивачем вимог податкового законодавства.
Приймаючи протилежне рішення про задоволення позову суд апеляційної інстанції виходив з того, що проведення перевірки та оформлення її результатів відбулось без дослідження первинних документів Товариства з огляду на отримання позивачем запиту про надання документів лише 26 березня 2019 року та неможливість їх надання внаслідок втрати. Апеляційний суд дійшов висновку, що, оскільки про втрату документів ТОВ «ЮГ-Трайнсойл» повідомило відповідача до закінчення документальної позапланової перевірки, Головне управління ДФС у Полтавській області після отримання відповідного повідомлення було зобов`язане вирішити питання про зупинення проведення перевірки та надання платнику часу з метою відновлення втрачених документів, однак таких дій не вчинило, що мало наслідком порушення права позивача на відновлення втрачених первинних документів та, як наслідок, доведення правомірності формування податкового кредиту за спірний період.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України (в редакції, чинній станом на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. 
Порядок проведення документальних позапланових перевірок регламентовано статтею 78 ПК України. За приписами підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 означеної норми документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності такої підстави, як виявлення недостовірності даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
За приписами пункту 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Стаття 79 ПК України визначає особливості проведення документальної невиїзної перевірки.
Пунктом 79.2 цієї статті встановлено, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Відповідно до пункту 79.3 статті 79 ПК України присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова.
За наявності письмового звернення платника податків замість документальної невиїзної перевірки може проводитися документальна виїзна перевірка (пункт 79.5 статті 79 ПК України).
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної позапланової невиїзної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки (формальна підстава).
При цьому абзац другий пункту 79.2 статті 79 ПК України визначає, що виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Наведеними вище нормами ПК України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.
Аналізуючи встановлені судами попередніх інстанцій фактичні обставини цієї справи, колегія суддів КАС ВС, перш за все, виходить з наступного.
За правовим висновком, сформульованим Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справі №826/17123/18 (постанова від 21 лютого 2020 року), «оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства». 
У ще одній палатній справі (постанова від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18) окрім наведених, Верховний Суд резюмував наступне: «перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом» та «встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем вимог податкового законодавства».
З урахуванням наведеного обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору, й підлягають першочерговому дослідженню. 
При цьому, головним критерієм, покладеним в основу визнання правових актів органу державної влади незаконними з процесуальних підстав, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.
У цьому аспекті варто зазначити, що, аналізуючи положення ПК України в розрізі процедури проведення податкових перевірок, Верховний Суд у справі №160/2116/19 (рішення від 12 серпня 2020 року) зазначив, що завчасне (до початку перевірки) повідомлення про час та місце її проведення перевірки є гарантією права платника податку на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку, а також необхідних пояснень з питань, що слугували призначенню податкової перевірки. 
Незважаючи на необов`язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній все ж має право бути присутнім. Такий висновок узгоджується з приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України, відповідно до якого платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.
Як з`ясовано судом апеляційної інстанції, 14 березня 2019 року ГУ ДФС у Полтавській області прийнято наказ №761, яким вирішено провести документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «ЮГ-Трансойл» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість за господарськими операціями з контрагентами.
Запитом від 15 березня 2019 року контролюючий орган повідомив Товариство про проведення з 26 березня 2019 року позапланової документальної невиїзної перевірки, у зв`язку з чим платнику податків запропоновано надати у термін до 09 год 00 хв. 26 березня 2019 року низку документів, складених за господарськими операціями з контрагентами.
Втім, як встановлено судом апеляційної інстанції з наявних у справі доказів та не заперечувалось відповідачем, означений наказ та запит отримано Товариством лише 26 березня 2019 року, тобто в перший день проведення перевірки, що позбавило платника податку права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку, а також необхідних пояснень з питань, що слугували призначенню податкової перевірки.
Окрім того, згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Відповідно до пункту 44.5 статті 44 ПК України у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації. Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу. У разі неможливості проведення перевірки платника податків у випадках, передбачених цим підпунктом, терміни проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків.
Як з`ясовано судом апеляційної інстанції, в межах строку проведення перевірки листом від 29 березня 2019 року Товариство повідомило контролюючий орган про втрату документів та необхідність надання встановленого статтею 44 ПК України строку для їх відновлення. На підтвердження факту втрати документів позивачем надано податковому органу лист Полтавського відділення поліції № 1 Головного управління національної поліції в Полтавській області № 4321/115/102-19 від 29 березня 2019 року.
Разом із тим, відповідачем було проігноровано повідомлення позивача й проведено документальну перевірку за відсутності витребуваних документів, внаслідок чого 8 квітня 2019 року посадовими особами контролюючого органу складено акт перевірки. При цьому, в акті перевірки не зазначено, з яких саме підстав контролюючий орган відмовив платнику податків у гарантованому статтею 44 ПК України праві на відновлення документів.
Наведені вище обставини свідчать про те, що протиправна поведінка відповідача у спірних правовідносинах із позивачем призвела до того, що останній був позбавлений можливості надати до перевірки втрачені документи і таким чином підтвердити дотримання ним вимог податкового законодавства з податку на додану вартість за результатами господарських операцій з контрагентами.
Отже, з урахуванням того, що при оскарженні рішень контролюючого органу, прийнятих за наслідками податкової перевірки, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких рішень, і таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, колегія суддів вважає, що встановлені судом апеляційної інстанції обставини щодо неправомірності проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої й були прийняті спірні в цій справі рішення, є достатніми для висновку про їх протиправність.
При виборі і застосуванні норми матеріального права до спірних правовідносин судом апеляційної інстанції було враховано висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду, як це передбачено частиною п`ятою статті 242 КАС України.
Переглянувши судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, колегія суддів вважає, що апеляційний суд правильно застосував норми матеріального права. Висновки суду апеляційної інстанції є результатом оцінки наявних у його розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із ними, оскільки така оцінка судом здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів. При цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено.
Доводи скаржника у розрізі підстав касаційного оскарження зводяться до незгоди із правовою оцінкою наданим позивачем доказам, однак, такі доводи відповідно до статті 341 КАС України виходять за межі касаційного перегляду і не є свідченням неправильного застосування судом апеляційної інстанції положень ПК України. 
У касаційній скарзі відповідач посилається на те, що судом апеляційної інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права та недотримання норм процесуального права, із вказівкою про незастосування висновків, викладених у постановах Верховного Суду у справах за подібними правовідносинами. Дослідивши матеріали цієї справи та встановлені судами фактичні обставини спору, Суд дійшов висновку, що, незважаючи на те, що спірні правовідносини в означених справах та у справі, що розглядається, регламентуються одними й тими ж нормами ПК України, обставини цих справ в кожній окремій ситуації є відмінними. Наведені позивачем цитати із вказаних судових рішень не доводять, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, та не компенсують відсутність доказів.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України). 
У зв`язку з цим, касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 26 березня 2020 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                          І.Л. Желтобрюх

Судді                                                                                 О.В. Білоус

                                                                                          Н.Є. Блажівська

Повний текст судового рішення складено 22 жовтня 2021 року.