ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 листопада 2021 року 
м. Київ
справа № 380/1083/20
адміністративне провадження № К/9901/21236/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів     Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Бившевої Л.І., Білоуса О.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу  Приватного підприємства «Львівдах»
на рішення     Львівського окружного адміністративного суду від 16 січня 2021 року (головуючий суддя - Гавдик З.В.)
та постанову     Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 квітня 2021 року (головуючий суддя: Онишкевич Т.В., судді: Обрізко І.М., Іщук Л.П.)
у справі за позовом     Приватного підприємства «Львівдах»
до     Головного управління ДПС у Львівській області
про     скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Приватне підприємство «Львівдах» (надалі також - Позивач, ПП «Львівдах», скаржник) звернулось до суду з позовом, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області (надалі також - Відповідач) від 28 січня 2020 року №0000870503 та №0000880503.
В обґрунтування вимог Позивач зазначав про безпідставність донарахування податкових зобов`язань та застосування штрафних санкцій за спірними актами індивідуальної дії, оскільки висновки контролюючого органу не узгоджуються з положеннями законодавства. Стверджував, що Відповідачем не доведено недостовірність відомостей у первинних документах щодо спірних операцій або їх підписання неуповноваженою особою, як і не добросовісність або порушення податкової дисципліни Позивачем. Водночас, податковий орган не заперечує, що відомості, які містяться в договорах та інших первинних документах, податкових накладних контрагентів, відповідають даним, які містяться в податковій інформації контролюючого органу. Також стверджував про те, що роблячи висновок про нереальність спірних операцій у зв`язку з відсутністю у контрагента основних засобів, трудових ресурсів залишилось неврахованим використання контрагентом виробничо-матеріальних і транспортних засобів на інших підставах, зокрема на праві оренди, а також можливість залучення працівників на підставі цивільно-правових договорів. Вважає, що первинними документами, що опосередковують спірні операції, належним чином підтверджено реальність операцій з контрагентом, за наслідком яких сформовано податкові вигоди. Натоміть висновки податкового органу ґрунтуються на припущеннях та не можуть бути покладені в основу спірних податкових донарахувань.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 16 січня 2021 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 квітня 2021 року, в задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи в позові суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, зазначили про те, що декларування ПП «Львівдах» правовідносин без реального здійснення господарських операцій не може бути підставою для визнання протиправними і скасування оспорюваних індивідуальних актів. Внаслідок відсутності у Позивача належних та допустимих доказів реальності сумнівних господарських операцій Відповідачем правомірно встановлено факт нереальності їх вчинення та юридичну дефектність таких первинних документів. 
У таких висновках суди обох інстанцій виходили з того, що всупереч укладеним договорам підряду Позивачем не представлено актів приймання-передачі матеріалів від ПП «Львівдах» до ТОВ «Центрбудпостач», які мали використовуватись при виконанні робіт. Натомість, у наданих актах приймання виконаних будівельних робіт (форма №КБ2в) вартість матеріалів, виробів та конструкцій становить 0 гривень. Враховано також дані податкової інформації щодо контрагента, за якою основний вид діяльності - будівництво житлових і нежитлових будівель; стан платника - припинено, остання декларація з податку на додану вартість подана за березень 2018 року, а з травня 2018 року ТОВ «Центрбудпостач» не звітується; чисельність працівників - 23 особи, що є недостатнім для виконання підрядних робіт з урахуванням наданих актів приймання виконаних будівельних робіт (форма №КБ2в) та враховуючи одночасне виконання підрядником робіт на інших об`єктах; не підтверджено дозвільними документами перебування працівників ТОВ «Центрбудпостач» на будівельному майданчику замовника; відсутні основні засоби, земельні ділянки. У листах №1317/01.4.18 від 29 липня 2020 року КНП Львівської обласної ради «Львівська обласна клінічна психіатрична лікарня» та №1128 від 27 липня 2020 року КНП Львівської обласної ради «Західноукраїнський спеціалізований дитячий медичний центр» йдеться про виконання підрядних робіт Позивачем, але не вказано про залучення іншого підрядника.
За сукупністю наведеного суди першої та апеляційної інстанцій зробили висновок про те, що у контролюючого органу були належні підстави для сумніву у реальному наданні ТОВ «Центрбудпостач» послуг ПП «Львівдах» у період, що перевірявся, і надані Позивачем документи такі сумніви не спростували, а тому залишилось документально не підтвердженим реальне здійснення спірних операцій.
Судом першої інстанції також враховано й те, що вироком Перемишлянського районного суду Львівської області від 25 травня 2019 року по справі №449/485/19 затверджено угоду про визнання винуватості, укладену 29 травня 2019 року в кримінальному провадженні №32019140000000034 від 18 квітня 2019 року, між прокурором відділу нагляду за додержанням законів органами фіскальної служби прокуратури Львівської області Кріцак Ю.Л. та обвинуваченим ОСОБА_1 . У межах цього кримінального провадження судом встановлено, з-поміж іншого те, що ОСОБА_1 , ставши 6 квітня 2018 року фактичним директором ТОВ «Центрбудпостач», був зобов`язаний виконувати організаційно-розпорядчі обов`язки  функції по керівництву даним суб`єктом підприємницької діяльності, розпорядженню його майном та коштами, відповідальним за організацію та ведення бухгалтерського та податкового обліку, за повноту нарахування і своєчасність сплати до бюджету податків, зборів (обов`язкових платежів), за період з моменту придбання 4 квітня 2018 року до 30 червня 2018 року без наміру на здійснення фінансово-господарської діяльності ТОВ «Центрбудпостач», лише формально рахувався службовою особою - директором ТОВ «Центрбудпостач». При цьому, ОСОБА_1 усвідомлював, що придбане ним товариство буде використовуватися лише для прикриття незаконної діяльності пов`язаної із документальним оформленням неіснуючих фінансово-господарських операцій, а відтак, у період з квітня по червень 2018 року, формально укладав угоди з контрагентами щодо купівлі-продажу товарів (будівельні товари та послуги), причому фінансово-господарську діяльність від імені даного суб`єкта господарської діяльності не здійснював, не придбавав та не постачав вказані товари.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Позивач     звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати та ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити повністю.
Відповідач процесуальним правом подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що     8 січня 2020 року Головним управлінням ДФС у Львівській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПП «Львівдах» з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах із ТОВ «Центрбудпостач» за період грудень 2017 року, за результатами якої складено акт №7/05-3/37030088.
Перевіркою встановлено порушення ПП «Львівдах» підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, пункту 137.1 статті 137, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України), внаслідок чого підприємством занижено податок на додану вартість на загальну суму 199939,52 грн, та занижено  податок  на  прибуток підприємств за  2017 рік у сумі 179946 грн.
На підставі акту перевірки податковим органом 28 січня 2020 року прийняті спірні податкові повідомлення рішення:
№0000870503, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 249924,40 грн, в тому числі 199939,52 грн за основним зобов`язанням та 49984,88 грн за штрафними санкціями;
№0000880503, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 224932,50 грн, в тому числі 179946 грн за основним зобов`язанням та 44986,50 грн за штрафними санкціями.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
У касаційній скарзі Позивач наполягає, що ухвалюючи оскаржені рішення судами першої та апеляційної інстанції не враховано висновки Верховного Суду, зокрема про те, що: залучення субпідрядника не суперечить умові укладеного договору підряду щодо виконання робіт власними силами та засобами підрядника (постанова Верховного Суду від 19 вересня у справі №820/9977/13-а); сам факт наявності вироків не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого необхідно перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення та комплексно досліджувати всі складові господарських операцій з урахуванням обставин, установлених у вироках, які набули законної сили (зокрема, постанова Верховного Суду від 24 лютого 2018 року у справі №813/1766/17); можливе порушення контрагентом податкової дисципліни не може свідчити про відсутність у позивача права на податкову вигоду (постанова Верховного Суду від 24 квітня 2018 року у справі №806/4408/13-а); норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні виграти у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності (постанови Верховного Суду від 30 серпня 2019 року у справі №804/17176/14 та від 5 лютого 2020 року у справі №823/1519/16); наявність або відсутність окремих документів або ж помилки у їх оформленні не є підставою для переконання про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з господарською діяльністю мали місце (зокрема постанова Верховного Суду від 13 березня 2018 року у справі №814/3520/13-а).
Акцентує, що висновки контролюючого органу щодо нереальності спірних операцій з контрагентом ТОВ «Центрбудпостач» побудовані на аналізі податкової інформації та звітності контрагента, що носить інформаційний характер та без дослідження первинних документів та фактичних обставин спірних операцій не спростовує реальності спірних операцій. 
Також звертає увагу й на тому, що вироком Перемишлянського районного суду Львівської області від 29 травня 2019 року по справі №449/485/19 підтверджено лише протиправні дії посадової особи контрагента Позивача щодо зазначення в реєстраційних документах ТОВ «Центрбудпостач» місця фактичної та юридичної діяльності підприємства, однак не спростовано того, що ТОВ «Центрбудпостач» у перевірений податковим органом період здійснювало фактичну господарську діяльність. Наголошує, що фіктивними є тільки ті господарські операції, які досліджувалися судом у кримінальній справі, за результатами якого винесено вирок. Тому вважає, що вирок у справі №449/485/19 не може бути узятим до уваги, оскільки факт подання неправдивих відомостей директором ТОВ «Центрбудпостач» при державній реєстрації підприємства не вливає на формування витрат чи складу податкового кредиту за наслідком господарських операцій з контрагентом.
Стверджує, що на підтвердження реальності виконання підрядних робіт надано достатній обсяг первинних документів, як-от: договори підряду, акти приймання виконання будівельних робіт і довідки про вартість виконання будівельних робіт та витрат за відповідний місяць, платіжні доручення, зареєстровані податкові накладні, які залишились не врахованими судами попередніх інстанцій, а обставини спірних операцій не отримали оцінки судів першої та апеляційної інстанцій. При цьому скаржник звертає увагу на судове рішення у справі №1.380.2019.000668, де предметом судового розгляду були операції контрагента ТОВ «Центрбудпостач» та ТОВ «Аутстафінгова компанія «Трудові ресурси», реальність яких підтверджено у ході судового розгляду тієї справи.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених     статтею 341 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також -     КАС України), колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до частини другої     статті 19 Конституції України     органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені     Конституцією     та законами України.
Відповідно до змісту частини першої   статті 2 КАС України   завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Частиною першою     статті 6 КАС України     закріплено, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визначаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України » (тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно з абзацом одинадцятим статті 1 якого первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
За змістом підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є, зокрема, прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Статтею 135 ПК України визначено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Пунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з, зокрема, придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно із пунктом 201.10 статті 201 ПК України При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. 
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та складу податкового кредиту, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку.
У той же час, норми податкового законодавства, не ставлять у залежність право платника податків на врахування витрат при визначенні оподатковуваного прибутку та на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з фактичним придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Одне тільки порушення постачальником товару (робіт, послуг) вимог податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та обліку витрат за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента та про злагодженість дій між ними.
За умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими правомірно (обґрунтовано), якщо контролюючий орган не доведе зворотне.
Аналогічний підхід застосовано Верховним Судом у постанові від 2 грудня 2019 року у справі №826/13060/18.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, у періоді, що підлягав перевірці, ПП «Львівдах» (Замовник) мало фінансово-господарські операції із ТОВ «Центрбудпостач» (Підрядник) на підставі договорів підряду від 30 листопада 2017 року №50, 52, 54 , 56, 58 та від 01 грудня 2017 року №73, 75, 77, 81, 85 загальну суму 1199637,11 грн.
Роблячи висновки про нереальність господарських операцій Позивача з контрагентом ТОВ «Центрбудпостач» суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що всупереч умовам укладених договорів Позивачем не надано актів приймання-передачі матеріалів від ПП «Львівдах» до ТОВ «Центрбудпостач», які мали використовуватись при виконанні робіт.
Разом з тим, судами попередніх інстанцій встановлено, що у відповідь на лист-вимогу податкового органу від 26 грудня 2019 року №1 про надання документів, зокрема щодо передачі будівельних матеріалів, що використані ТОВ «Центрбудпостач» при виконанні будівельних робіт для ПП «Львівдах» в грудні 2017 року, Позивач листом від 26 грудня 2019 року №26/12 повідомив про відсутність запитуваних документів з огляду на те, що ТОВ «Центрбудпостач» виконувало роботи з матеріалів Позивача; всі товарно-матеріальні цінності обліковувалися за матеріально-відповідальними особами ПП «Львівдах», які контролювали весь хід виконання робіт на об`єктах, що зумовило недоцільність їх передачі та врахування в актах виконаних робіт; вказані роботи прийняті Замовником, технаглядом та оплачені ПП «Львівдах». 
Надаючи перевагу доводам Відповідача судами попередніх інстанцій невмотивовано відхилено наведені доводи та пояснення Позивача щодо фактичного виконання підрядних робіт згідно з укладеними договорами. 
На підтвердження реальності спірних операцій Позивачем надано акти приймання виконання будівельних робіт і довідки про вартість виконання будівельних робіт та витрат за відповідний місяць, платіжні доручення, податкові накладні. Вказані документи залишились поза судовим аналізом та дослідженням. 
Натомість судами обох інстанцій взято до уваги податкову інформацію: дані ІФС «Податковий блок» та дані Єдиного реєстру податкових накладних, згідно з якими ТОВ «Центрбудпостач» не здійснювало придбання послуг субпідряду, а також залучення до робіт третіх (сторонніх) осіб, чисельність працівників товариства за грудень 2017 року становила 23 особи (звільнено 21 грудня 2017 року 9 осіб та 29 грудня 2017 року 2 особи); основні засоби відсутні; земельні ділянки відсутні; відомості про об`єкти оподаткування не подавались (відсутні), на основі яких зроблено висновки про нереальність виконання підрядних робіт.
Колегія суддів вважає такі висновки передчасними, оскільки предметом судового аналізу під час розгляду подібних спорів повинні бути обставини конкретних господарських операцій та первинні документи в контексті належного підтвердження реальності господарських операцій платника податку та спростування сумнівів обґрунтованості податкової вигоди за фактом їх здійснення. 
При цьому, суди попередніх інстанцій, беручи до уваги податкову інформацію, не урахували, що анулювання свідоцтва платника податку на додану вартість ТОВ «Центрбудпостач» 26 грудня 2018 року та подання останньої декларації з податку на додану вартість за березень 2018 року та припинення звітування ТОВ «Центрбудпостач» з травня 2018 року, не охоплюється межами спірних правовідносин у цій справі, оскільки актом перевірки від 8 січня 2020 року №7/05-3/37030088 окреслено інспектований період - грудень 2017 року.
Суд зауважує, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні наявна у контролюючого органу податкова інформація, ні відсутність у контрагента достатньої кількості основних засобів та трудових ресурсів самостійно дійсно не є достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій.
Погоджуючись з доводами контролюючого органу про відсутність у ТОВ «Центрбудпостач» достатніх трудових і матеріальних ресурсів (у тому числі транспортних засобів, машин, механізмів), судами попередніх інстанцій не вказано на підставі яких документів встановлено такі обставини, оскільки, як зазначено вище, податкова інформація не є самостійною та достатньою підставою для висновку про нездійснення господарських операцій платників податків та про порушення саме Позивачем податкового законодавства.
Роблячи висновки щодо необхідної кількості залучених до виконання підрядних робіт працівників, судом апеляційної інстанції в основу розрахунків узято дані звітності ТОВ «Центрбудпостач» (податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1 ДФ) за IV квартал 2017 року та Звіт про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування до органів доходів і зборів (форма Д 4) за грудень 2017 року, згідно з якими чисельність працівників товариства за грудень 2017 року становила 23 особи) та дані Єдиного реєстру податкових накладних, з яких було встановлено виконання у грудні 2017 року ТОВ «Центрбудпостач» робіт (послуг) більш як для 30 суб`єктів господарювання.
Водночас, таке припущення не виключає можливості виконання контрагентом ТОВ «Центрбудпостач» спірних господарських операцій, адже залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру: аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу); основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.
Аналогічні висновки зроблено Верховним Судом у постанові від 6 лютого 2018 року у справі №804/4940/14. 
За наведеного, роблячи висновки про відсутність матеріальних активів та трудових ресурсів судами попередніх інстанцій залишилось не з`ясованим можливість залучення ТОВ «Центрбудпостач» трудових ресурсів за цивільно-правовими  договорами, як і використання інших ресурсів (у тому числі транспортних засобів) на підставі цивільно-правових договорів для забезпечення виконання взятих господарських зобов`язань.   
При цьому варто врахувати те, що умови договору підряду, яким визначено, що «роботи виконуються власними силами і засобами» не є забороною на залучення субпідрядників до виконання робіт та не суперечать положенням статті 838 Цивільного кодексу України, за якими підрядник має право, якщо інше не встановлено договором, залучити до виконання роботи інших осіб (субпідрядників), залишаючись відповідальним перед замовником за результат їхньої роботи. У цьому разі підрядник виступає перед замовником як генеральний підрядник, а перед субпідрядником - як замовник. Генеральний підрядник відповідає перед субпідрядником за невиконання або неналежне виконання замовником своїх обов`язків за договором підряду, а перед замовником - за порушення субпідрядником свого обов`язку. Замовник і субпідрядник не мають права пред`являти один одному вимоги, пов`язані з порушенням договорів, укладених кожним з них з генеральним підрядником, якщо інше не встановлено договором або законом.
Таким чином, листами КНП Львівської обласної ради «Львівська обласна клінічна психіатрична лікарня» від 29 липня 2020 року за №1317/01.4.18 та КНП Львівської обласної ради «Західноукраїнський спеціалізований дитячий медичний центр» від 27 липня 2020 року №1128 фактично підтверджено виконання договірних зобов`язань Позивача перед зазначеними установами щодо виконання будівельних робіт, однак наведеними доказами, без їх аналізу у взаємозв`язку з іншими доказами у справі та встановленими обставинами, не спростовано беззаперечно факту реальності господарських операцій Позивача з контрагентом ТОВ «Центрбудпостач».
На сьогодні у праві існують три основні стандарти доказування: «баланс імовірностей» (balance of probabilities) або «перевага доказів» (preponderance of the evidence); «наявність чітких та переконливих доказів» (clear and convincing evidence); «поза розумним сумнівом» (beyond reasonable doubt) та у справах, де суб`єкт владних повноважень доводить правомірність своїх рішень, що передбачають втручання у власність або діяльність суб`єкта приватного права, подані таким суб`єктом владних повноважень докази, за загальним правилом, повинні відповідати критерію «поза розумним сумнівом».
У справі «Федорченко та Лозенко проти України» (заява № 387/03, 20 вересня 2012 року, п.53) Європейський суд з прав людини висловив позицію, відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом», тобто, аргументи сторони мають бути достатньо вагомими, чіткими та узгодженими.
Оскільки висновки про нереальність господарських операцій з ТОВ «Центрбудпостач» базувались на відсутності матеріально-технічної та виробничої спроможності вказаного суб`єкта господарювання  щодо виконання відповідних робіт за укладеними з Позивачем угодами на виконання підрядних робіт, безпосередній перевірці судами першої та апеляційної інстанцій підлягали фізичні, технічні та технологічні можливості ТОВ «Центрбудпостач» до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст спірних господарських операцій. При цьому, судам важливо ретельно перевірити всі доводи сторін та надані докази з метою повного та всебічного встановлення фактичних обставин по справі.
Верховний Суд зазначає, що мотиви судових рішень та обґрунтування позиції суду щодо спірних правовідносин не можуть обмежуватись констатацією факту виявленого за наслідком перевірки порушення. Відповідні обставини мають бути перевірені доказами та отримати належну юридичну оцінку, так як стосуються безпосередньо предмету доказування у межах спірних відносин і мають істотне значення для вирішення спору.
Всупереч наведеному, відповідні обставини господарських операцій залишились поза судовою перевіркою судів першої та апеляційної інстанцій, а первинні документи надані платником податку не отримали жодної юридичної оцінки.
Крім того, судом першої інстанцій враховано також й те, що вироком Перемишлянського районного суду Львівської області по справі №449/485/19 затверджено угоду про визнання винуватості, укладену 29 травня 2019 року в кримінальному провадженні №32019140000000034 від 18 квітня 2019 року, між прокурором відділу нагляду за додержанням законів органами фіскальної служби прокуратури Львівської області Кріцак Ю.Л. та обвинуваченим ОСОБА_1 за частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України.
В контексті встановлених обставин по кримінальній справі №449/485/19 Суд враховує те, у межах кримінального провадження №32019140000000034 було встановлено, що ОСОБА_1 , ставши 6 квітня 2018 року директором ТОВ «Центрбудпостач» без наміру на здійснення фінансово-господарської діяльності ТОВ «Центрбудпостач», у період з квітня по червень 2018 року, формально укладав угоди з контрагентами щодо купівлі-продажу товарів (будівельні товари та послуги), при чому фінансово-господарську діяльність від імені даного суб`єкта господарської діяльності не здійснював, не придбавав та не постачав вказані товари.
Суд звертає увагу на те, що висновок про нереальність господарської операції, побудований на обставинах іншої справи у межах кримінального провадження, не може визнаватися обґрунтованим без повного та всебічного дослідження обставин конкретної операції та надання оцінки окремим взаємовідносинам сторін. Водночас, відповідно до встановлених обставин у цій справі слід врахувати, що спірні податкові донарахування за оскаржуваними індивідуальними актами визначено за грудень 2017 року, тобто за період, що передує охопленому у вироці Перемишлянського районного суду Львівської області у справі №449/485/19. 
Разом з тим, вирок Перемишлянського районного суду Львівської області від 15 квітня 2019 року, яким затверджено угоду про визнання винуватості, укладену 15 квітня 2019 року в кримінальному провадженні №32019140000000024 від 22 березня 2019 року, між прокурором відділу нагляду за додержанням законів органами фіскальної служби прокуратури Львівської області Кріцак Ю.Л. та обвинуваченим ОСОБА_2 за частиною першою статті 205-1 Кримінального кодексу України, на який покликається Позивач та копія якого наявна в матеріалах справи, ухвалено по справі №449/363/19.
За встановленими обставинами у цій кримінальній справі, ОСОБА_2 22 серпня 2016 року вніс неправдиві відомості в реєстраційні документи ТОВ «Центрбудпостач», які в подальшому подав державному реєстратору, зазначивши місцем фактичної та юридичної адреси ТОВ «Центрбудпостач»: Львівська обл., Перемишлянський р-н, м. Перемишляни, вул. Привокзальна, 15, корпус А, однак фактичне місцезнаходження ТОВ «Центрбудпостач»: Львівська обл., Перемишлянський р-н, м. Перемишляни, вул. Нова, 8, за якою товариство у період з 22 серпня 2016 року по 4 квітня 2018 року провадило фінансово-господарську діяльність.
Доводам Позивача щодо обставин, встановлених у межах цієї кримінальної справи, на яких акцентує увагу скаржник, в контексті реального провадження діяльності ТОВ «Центрбудпостач», також залишено поза увагою судів обох інстанцій у справі, що переглядається.
У світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Проніна проти України», суд зобов`язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення «Бендерський проти України», відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.
Вказані вимоги зобов`язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з`ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з`ясування об`єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді визначення податкового зобов`язання, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.
За вказаних обставин, відсутні підстави вважати, що судами з`ясовані всі обставини справи і їм надана правильна юридична оцінка. Вказане позбавляє касаційну інстанцію можливості перевірити юридичну оцінку, надану судами попередніх інстанцій всім обставинам справи, оскільки положення статі 341 КАС України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 
Тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частиною четвертою  статті 328 КАС України  визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої  статті 242 КАС України  судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Верховний Суд вважає рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що ухвалені з порушенням процесуальних норм, що унеможливило встановлення обставин, необхідних для вирішення спору.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог  статті 242 КАС України.
Зважаючи на викладене, предмет касаційного оскарження та положення статті 353 КАС України касаційну скаргу слід задовольнити частково та скасувати оскаржені судові рішення із направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями     3,     345,     353,     355,     359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Приватного підприємства «Львівдах» задовольнити частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 січня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 квітня 2021 року скасувати.
Справу  №380/1083/20 передати на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                      Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                          Л.І. Бившева 
                                                                                          О.В. Білоус