ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

19 жовтня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 160/16819/20	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Бишевської Н.А. (доповідач),
                               суддів:  Добродняк І.Ю., Семененка Я.В.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09.04.2021 ( суддя першої інстанції Букіна Л.Є) в адміністративній справі № 160/16819/20 за позовом  Товариства з додатковою відповідальністю "Електропівденмонтаж-3"   до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправною податкової консультації та зобов`язання вчинити певні дії,- 
     ВСТАНОВИВ:
Товариство з додатковою відповідальністю "Електропівденмонтаж-3" звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом  до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просило визнати протиправною індивідуальну податкову консультацію, надану ГУ ДПС у Дніпропетровській області 06.05.2020 року за №    1827/ІПК/04-36-04-04-2 та зобов`язати відповідача надати нову консультацію.
В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що лист відповідача від 06.05.2020 № 1827/ІПК/04-36-04-04-2, який не містить відповіді по суті поставленого запитання позивача,  не є податковою консультацією, а є фактично відповіддю в рамках Закону України “Про звернення громадян”. Відповідач податкового роз`яснення, яке б відповідало приписам податкового законодавства та носило індивідуальний роз`яснювальний характер не надав.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09.04.2021 в адміністративній справі № 160/16819/20 позов задоволено частково.  Визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, надану Товариству з додатковою відповідальністю "Електропівденмонтаж-3" від 06.05.2020 року №   1827/ІПК/04-36-04-04-2. У задоволенні іншої частини позовних вимог - відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. Апеляційна скарга ґрунтується на тому, що судом першої інстанції не надано належної оцінки обставинам справи та нормам чинного законодавства, що призвело до прийняття невірного рішення.
Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження, у відповідності до вимог  ст. 311 КАС України.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла таких висновків.
Судом встановлено, матеріалами справи підтверджено, що  позивач звернувся до ГУ ДПС у Дніпропетровській області з заявою про надання індивідуальної податкової консультації №38 від 06.04.2010.
У вказаному запиті позивач просив контролюючий орган надати відповідь, у тому числі, на запитання: “чи має право позивач направити до ДПС уточнюючі розрахунки до податкових декларацій з орендної плати за землю за податкові періоди 2008-2012 роки, у яких повністю скасувати нарахування орендної плати з огляду на припинення договору оренди земельної ділянки?".
Відповідачем надана позивачеві індивідуальна податкова консультація від 06.05.2020 року № 1827/ІПК/04-36-04-04-2 з роз`ясненням того, що позивач не має права подати уточнюючу податкову декларацію з орендної плати за землю за період 2008-2012 року.
Не погодившись із вказаною індивідуальною податковою консультацією позивач звернувся до суду з цією позовною заявою.
Приймаючи рішення по часткове задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області не надано відповідь на поставлене запитання, а цитування окремих положень  норм права не відповідає вимогам  статті 52 ПК України. При цьому індивідуальна податкова консультація не містить обставин і мотивів, з урахуванням яких відповідач дійшов такого висновку.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів зазначає:
Відповідно до ч.1  ст.308 КАС України  суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. 
Відповідно до підпункту 19-1.1.28 пункту 19-1.1 статті 19-1 (далі - ПК України) з-поміж функцій контролюючих органів визначено надання індивідуальних податкових консультацій з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого, покладено на контролюючі органи.
Відповідно до пп.  14.1.172 п. 14.1 ст. 14 ПК України  податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.
Відповідно до пп.  14.1.172-1 п. 14.1 ст. 14 ПК України  індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Згідно з п.  52.1 ст. 52 ПК України  за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п.  52.2 ст. 52 ПК України).
Відповідно до п.  52.3 ст. 52 ПК України  за вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній або письмовій формі. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов`язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.
Згідно з п.  53.2 ст. 53 ПК України  платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду. Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Зміст наведених законодавчих норм дає підстави для висновку, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.
Отже, податкова консультація (індивідуальна), як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо): 1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності; 2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана; 3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування; 4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
При цьому платнику податків надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, й визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Обов`язковими ж складовими письмової податкової консультації є: опис питань, що порушуються платником податків; обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків; висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Аналогічна позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 17 квітня 2018 року у справі №826/2032/16, від 22 жовтня 2019 року у справі №520/10111/18, від 28 січня 2020 року у справі №804/8131/16, від 03 грудня 2020 року у справі № 826/27228/15.
Надаючи оцінку податковій консультації від 06.05.2020 року № 1827/ІПК/04-36-04-04-2, суд апеляційної інстанції зазначає, що  індивідуальна податкова консультація не може складатись лише з послідовного цитування нормативних актів і не містити остаточних та чітких висновків. 
Індивідуальна податкова консультація не повинна сама по собі давати привід для подвійного тлумачення зазначеного в тексті консультації. Рекомендація стосовно конкретної ситуації, що виникла у певному податковому періоді у платника податків має чітко зазначатись в тексті індивідуальної податкової консультації.
Натомість, надана відповідачем індивідуальна податкова консультація від 06.05.2020 року № 1827/ІПК/04-36-04-04-2 лише наводить положення статей Податкового Кодексу, однак консультація не містить висновку з питань практичного використання товариством норм законодавства у визначеному позивачем випадку, не відповідває  на  поставлене платником податків  питання.
Також, оскаржувана індивідуальна податкова консультація не містить фактичних обставин та висновків про застосування конкретної норми права для їх регулювання, з огляду на що  взагалі  відсутні обставини, які підлягають судовій оцінці на предмет відповідності чи суперечності консультації правовим нормам.
Слід зазначити, що у процесі нормативного регулювання оподаткування важливим є забезпечення справедливого балансу інтересів держави та платника податків, адже можливість платника податків чітко розуміти та передбачати правові наслідки вчинюваних ним дій має фундаментальне значення для правильності його застосування, а у випадку неоднозначності нормативних приписів підлягає застосуванню підхід, відповідно до якого істотні правові сумніви мають тлумачитися на користь платника.
Таким чином, отримання податкової консультації з чіткою відповіддю на поставлене питання сприяє уникненню в подальшому податкових спорів щодо поставленого питання та стабільності суспільних відносин, а відповідач як контролюючий орган зобов`язаний вживати заходів до уникнення можливих податкових спорів, в тому числі, шляхом надання податкових консультацій з конкретних питань, що ним в даному випадку зроблено не було.
Отже, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що відповідач не виконав свій обов`язок  надання податкової консультації, що передбачений  статтею 52 Податкового кодексу України. Таку консультацію не можна вважати допомогою контролюючого органу, оскільки за фактичної відсутності висновків вона не придатна до практичного використання у діяльності платника податку.
Відсутність такої відповіді свідчить про протиправність консультації та наявність підстав для її скасування.
Згідно частини другої  статті 19 Конституції України  органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.
Частиною другою  статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України  встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
З огляду на встановлені у справі обставини, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо часткового задоволення позовних вимог Товариства з додатковою відповідальністю "Електропівденмонтаж-3"  . 
Відповідно до п. 1 ч. 1  ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Згідно ч. 1  ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв законне і обґрунтоване судове рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права.
Доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
Керуючись ст.ст.  308,  311,  315,  316,  321,  322,  325,  327-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09.04.2021  в адміністративній справі № 160/16819/20 залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09.04.2021 в адміністративній справі № 160/16819/20  залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328,  329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко