ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 листопада 2021 року	Львів	Справа № 140/3506/19 пров. № А/857/16468/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі: 

головуючого судді                                                  Пліша М.А.,
суддів                                                                       Ніколіна В.В., Гінди О.М.,
за участю секретаря судового засідання                    Юрченко М.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 06 липня 2021 року (головуючий суддя Андрусенко О.О., м. Луцьк, повний текст складено 14.07.2021) по справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В :

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28.08.2019 №0015441302, №0015471302, №0015421302, рішення про застосування штрафних санкцій №0015451302 за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску та вимогу про сплату боргу від 28.08.2019 №Ф-0015461302.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 06 липня 2021 року у задоволенні позову відмовлено.
Не погодившись з таким рішення суду першої інстанції, Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 оскаржив його в апеляційному порядку і просив скасувати таке, ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог.
В апеляційній скарзі зазначає, що Головним державним ревізором-інспектором відділу контрольно-перевірочної роботи фізичних та самозайнятих робіт управління податків та зборів з фізичних осіб ГУДФС у Волинській області проведена планова виїзна документальна перевірка діяльності СПД ОСОБА_1 на підставі направлення від 28.05.2019 №1941.
22 липня 2019 року за результатами проведеної перевірки СПД ОСОБА_1 , щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.12.2018, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість з 01.05.2016 по 31.12.2018.
Відповідно до висновків даного Акту встановлені порушення самозайнятою особою ОСОБА_1 :
п.44.1 ст.44, п.164.1 ст.164, п.177.2, іш.177.4.1. пп. 177.4.4. пп.177.4.5, пп.177.4.6 п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено ПДФО за 2016-2018 рр. на загальну суму 932 389,74 грн., в т.ч.: за 2016 р. на суму 216 285,49 грн., за 2017 р. - 359 496,56 гри., за 2018 р. - 356 607,69 грн.;
пп.162.1.1 п.162.1 ст.162, пп.163.і.і п.163.1 ст.163, пп.164.1.3. п.164.1 ст.164 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено військовий збір за 2016-2018 рр. на загальну суму 77 699,14 грн., в т.ч.: за 2016 р. на суму 18 023,79 грн., за 2017 р. - 29 958,05 грн., за 2018 р. - 29 717,30 грн.;
п.2 ч.1 ст.7, п.2, 3, 9 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування» внаслідок чого занижено суму єдиного внеску за 2016-2018 рр. на загальну суму 168 867,38 грн., в т.ч.: за 2016 р. на суму 87 735,78 грн., за 2017 р. - 8т 131,60 грн.;
п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.198.3, п.198.5 «г», п.198.6, п.1991 ст.199, п.200.1 п.200.2 ст.200 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено ПДВ, яке сплачується до державного бюджету на загальну суму 950 482,00 грн.;
н.22.1 ст.22, п.63.3 ст.63 ПКУ, а саме не подання Повідомлення за формою №20-01111 на іб об`єктів рухомого майна;
п.177.10 ст.177 ПКУ, а саме не ведення книги обліку доходів і витрат, неналежне ведення обліку доходів та витрат.
Акт перевірки від 22.07.2019 року №15161/03-20-13-02/ НОМЕР_1 містить лише загальне посилання про завищення позивачем валових витрат за 2016-2018 роки, які не підтверджені документально, однак не містить посилання на будь-які відомості первинних документів позивача, які б обґрунтовували висновки про протиправність віднесення до складу валових витрат вартості тих чи інших витрат, що свідчило б про порушення вимог пункту 177.4 статті 177 ПК України.
Так на сторінці 13 Акту перевірки зазначено, що згідно представлених для перевірки документів (накладних, податкових накладних, інформації про рух коштів та банківських виписок) встановлено, що підприємець за 2016 - 2018 роки включено до складу витрат оплату за дизельне пальне за 2016 рік в сумі і 201 586,04 грн., в кількості 92 358,65 л. в кількості 92 358,65 л., за 2017 р. в сумі і 585 257,83 грн., в кількості 95 728, 13 л., та за 2018 р. в сумі і 654 493>8з гри. в кількості 79 238,21 л., яке не знаходиться на залишках і не використовувалось при наданні транспортних послуг в період з 01.01.2016р. по 31.12.2018 р., не брало участі в оподатковуваних операціях та не пов`язано з отриманням валового доходу у вказаний період.
Апелянт вважає, що дані суми є необгрунтованими та не підтверджені будь-якими, з тих підстав, що у актів від 22 липня 2019 року не вказано на підставі яких первинних документів (відсутності таких документів) контролюючим органом зроблено висновок про завищення даних витрат, зокрема, відсутній жодний розрахунок (додаток до акту перевірки), який би містив дані щодо обсягів палива тощо.
До позивача не надходили будь-які запити в усній чи письмовій формі щодо залишків ТМЦ. Таким чином податковий орган неправомірно прирівняв залишки палива на 01.01.2016 р., на 31.12.2016 р., на 31.12.2017 р., на 31.12.2018 р. до нуля (с. 8 Акту перевірки).
Позивач не отримував від податкового органу лист-вимогу від 24.06.2016 щодо надання книги обліку доходів і витрат, оборотно-сальдових відомостей по рахунках, регістрів (рахунків) бухгалтерського обліку та інших документів.
По тексту Акту використовуються визначення не передбачені ПКУ - валові витрати (наприклад, таблиця «Структура витрат у 2016-2018 роках» на сторінці с. 12).
Щодо визнання витрат на суму 130037,84 грн такими, що відносяться до негосподарської діяльності (с.12 Акту). Підприємець на загальній системі оподаткування, починаючи з 01.01.2017 має право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням його господарської діяльності, щомісячні амортизаційні відрахування з вартості придбаних після 01.01.2017 основних засобів та нематеріальних активів або самостійно виготовлених основних засобів при наявності підтверджуючих на здійснення таких витрат документів. Зазначена норма передбачена пп.14.1.138 ст.14, пп.177.7.6-177.4.9. ст.177 Податкового кодексу України.
Для проведення перевірки та встановлення відстані між пунктами навантаження/розвантаження податковим органом було використано інтернет-ресурс «Делла» (с.13), що не відносяться до будь-яких офіційних програмних засобів та не є сертифікованим в Україні. Використання такого ресурсу не враховує фактичних пунктів навантаження/ розвантаження, об`їздів, заторів, простоїв, альтернативних маршрутів і т.д. при цьому податковим органом суттєво зменшується відстань по маршрутах (наприклад, транспортні послуги по маршруту смт. Партизанське - м. Луцьк (податкова накладна від 26.01.2016 р.) зазначено податковим органом відстань у 10 км при фактичній відстані 900 км. (додаток 4. с. 43 Акту).
Податковий орган робить помилкові висновки про невикористання у господарській діяльності СПД ОСОБА_1 ТМЦ на загальну суму ПДВ 948 665 грн (с. 25). Будь-якого підтвердження щодо негосподарського використання палива на зазначену суму Акті не наведено. Висновки податкового органу суперечать даним бухгалтерського облік}' СПД та наявним первинним документам - подорожнім листам вантажного автомобіля, при цьому в п.2.7 Акту зазначено що перевіркою не встановлено порушень законодавства щодо забезпечення зберігання первинних документів (с. 36).
Обґрунтовуючи підставність вимог позивача для призначення судової економічної експертизи, та прийняття відповідних первинних бухгалтерських документів, (з метою належного проведення такої експертизи), позивачем зазначалося наступне:
Згідно акту перевірки, вбачається, що виїзна перевірка СПД ОСОБА_1 проводилась не за місцем здійснення господарської діяльності: АДРЕСА_1 (ст.3 Акту), а за фактичним робочим місцем інспектора: 43010, м. Луцьк, вул. Київський майдан, 4 (ст. 2 Акту). Жодного разу протягом усього періоду проходження перевірки інспектор не з`явилася для її проведення. Окрім того в журналі для реєстрації перевірок не зареєструвався. Відтак це дає усі підстави вважати, що планова виїзна перевірка у суб`єкта господарювання не відбулась,
Не бажаючи конфліктувати співпраця з інспектором, налагодилась таким чином, що ОСОБА_1 , приносив документи для інспектора в приміщення ДПС у Волинській області у м. Луцьк, вул. Київський майдан, 4, інспектор опрацьовувала, і повідомляла, що ще потрібно надати.
Факт надання документів стверджується, зокрема (ст. 12 Акту) відповідно до котрої значиться, що: «перевіркою встановлено, що СГД-ФО ОСОБА_1 згідно наданих первинних документів....».
При наданні документів, жодного акту про прийняття документів інспектором, чи іншою особою не видавалось, як і не надавався опис документів, котрі були прийняті від СГД-ФО ОСОБА_1 .
Отже інспектор взяла до уваги певний перелік документів, інші ж були нею просто проігноровані, саме ці документи і було надані під час судового розгляду, та результатом опрацювання котрих і було підготовлено висновок експерта від 29.03.2021 № 8695.
Уданому випадку слід було б керуватись статтею 85 Податкового кодексу України:
У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа сісладає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису.
Посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
У запереченнях поданих 13 серпня 20219 року, на акт перевірки значиться, що: «ревізором протиправно не було враховано витрати на добові водіям працевлаштованих у підприємця, в тому числі також витрати пов`язані із виконанням міжнародних перевезень та оплатою послуги за дороги за кордоном.
Жодного посилання на складений опис документів від ФОП ОСОБА_1 , жодного посилання на Акт відмови від надання документів Акт перевірки не містить. До заперечень на відзив вони не надані, оскільки їх не існує. Тобто певні юридичні обставини повинні фіксуватися в належний спосіб визначений нормативними документами.
Апелянт вважає, що оскільки не було складено опису документів котрі надавались ОСОБА_1 під час перевірки, також не було складено акт у довільній формі, що засвідчував би факт відмови ОСОБА_2 , від надання документів, з огляду на вибірковий підхід інспектора при опрацюванні первинних бухгалтерських документів за своїм місцем знаходження, а не за місцем здійснення господарської діяльності позивача, єдиним можливим способом доведення факту відсутності порушень заниження податкових зобов`язань є призначення судової економічної експертизи в рамках даної справи. Окрім того саме на суб`єкта владних повноважень має покладатися обов`язок доведення правомірності своїх рішень.
Вважає, що суд неправомірно проігнорував висновки експерта.
Так, згідно висновків експерта, дослідженням поданих документів, в обсязі поданих документів, висновки акта перевірки від 22.07.2019 №15161/03-20-13-02/ НОМЕР_1 документально підтверджуються лише в частині і 800,00 грн. врешті частини документально не підтверджуються. Даний висновок є однозначним та жодним чином відповідачем не спростований. В той же час експерт надав повні та достатні відповіді на поставлені питання, що фактично протилежить висновкам зазначеним у акті перевірки. Даний доказ у справі нівелює усі твердження зазначені у акті податкової перевірки, а відповідно такий акт не містить доказову базу в даній справі, та на нього не можна посилатись при винесенні будь-якого рішення.
Верховний Суд у постанові від 08.08.19 справа №823/1358/13-3 зазначив, що надання документів платником податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом, не зобов`язує платника надавати документи тільки до письмових заперечень.
Надане із позовною заявою документальне підтвердження господарських операції - є предметом судового розгляду з огляду на те, що норми податкового законодавства не обмежують період подання платником необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки положення пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавалися ним під час проведення податкової перевірки.
Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу із поданням учасником процесу нових доказів, що у протилежному випадку є обмеження судом предмету дослідження та призведе до неповноти дослідження й порушення справедливого судового розгляду, наголошується Верховним Судом у постановах від 12.11.2018 у справі №806/434/16 (ЄДРСР 78329873), від 24.01.2019 у справі №820/12113/15 (ЄДРСР 79409332), від 12.02.2019 у справі №820/6512/16 (ЄДРСР 79791393)
Окрім того, судом першої інстанції взято до уваги те, що контролюючий орган не заперечував факт здійснення господарської операції, про що зазначено в акті перевірки; в процесі розгляду справи представником відповідача не спростовано достовірності відомостей первинних та розрахункових документів, поданих платником податків на підтвердження факту реальності здійснення операції за договором про надання посередницьких послуг з організації перевезень вантажів від 5 листопада 2018 року №05/11. Більш того, наявні у справі матеріали підтверджують, що отримані від ТОВ «Сол-Агротрейд» послуги були використані в господарській діяльності позивача.
У відповідності до вимог ч.1 та ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Заслухавши суддю доповідача, вивчивши матеріали справи, та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з наступних міркувань.  
Судом першої інстанції встановлено, що ОСОБА_1 зареєстрований фізичною особою-підприємцем, основним видом діяльності якого є вантажний автомобільний транспорт (КВЕД 49.41), перебуває на загальній системі оподаткування та є платником податку на додану вартість. Вказані обставини сторонами не заперечується.
У період з 24.06.2019 по 15.07.2019 ГУ ДФС у Волинській області проведена документальна планова виїзна перевірка ФOП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 пo 31.12.2018, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 пo 31.12.2018, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість з 01.05.2016 пo 31.12.2018.
За результатами вказаної перевірки складено акт від 22.07.2019 №15161/03-20-13-02/ НОМЕР_1 , яким встановлено, з урахуванням відповіді на заперечення від 22.08.2019 №7568/ФОП/03-20-13-02-06, порушення ФOП ОСОБА_1 податкового законодавства, зокрема, що стосується предмету спору у даній справі:
- пункту 44.1 статті 44, пункту 164.1 статті 164, пункту 177.2 статті 177, підпунктів 177.4.1., 177.4.4. 177.4.5, 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок з доходів фізичних осіб зa 2016-2018 роки на загальну суму 929253,18 грн., в тому числі: за 2016 рік на суму 214257,96 грн., за 2017 pік - 358387,53 грн., за 2018 pік - 356607,69 грн.;
- підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.1.3. пункту 164.1 статті 164, підпункт 1.3 пункт 16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено військовий збір за 2016-2018 роки на загальну суму 77437,76 грн., в тому числі: за 2016 рік  на суму 17854,83 грн., за 2017 pік - 29865,63 грн., за 2018 pік - 29717,30 грн.;
- пункту 2 частини 1 статті 7, підпунктів 2, 3, 9 статті 9 розділу ІІІ 3акону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування», внаслідок чого занижено суму єдиного внеску за 2016-2018 роки на загальну суму 168867,38 грн., в тому числі: за 2016 рік на суму 87735,78 грн., за 2017 рік - 81131,60 грн.;
- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.3, 198.5 «г», 198.6 статті 198, пункту 199.1 статті 199, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено ПДВ, яке сплачується до державного бюджету на загальну суму 946997,00 грн., в тому числі за червень 2016 року на суму 1194,00 гpн., липень 2016 року -40506,00 грн., серпень 2016 року - 43300,00 грн., вересень 2016 року - 47153,00 грн., жовтень 2016 pоку - 41512,00 грн., листопад 2016 року - 44980,00 грн., грудень 2016 року - 35033,00 грн., січень 2017 року - 17,00 гpн., березень 2017 року - 2619,00 грн., червень 2017 року - 12404,00 грн., липень 2017 року - 42300,00 грн., серпень 2017 pоку - 49405,00 грн., вересень 2017 року - 62389,00 грн., жовтень 2017 року - 52804 грн., листопад 2017 року -60245,00 грн., грудень 2017 pоку - 44128 грн., лютий 2018 року - 5779,00 грн., квітень 2018 року 9996,00 грн., липень 2018 року - 1596,00 грн., серпень 2018 року - 74205,00 грн., вересень 2018 року - 55105,00 грн., жовтень 2018 року - 65477,00 грн., листопад 2018 pоку - 77118,00 грн., грудень 2018 pоку - 77732,00 грн.
Не погоджуючись із висновками акту перевірки від 22.07.2019 року №15161/03-20-13-02/2111812578 позивач подав заперечення на вказаний акт. Листом від 22.08.2019 №7568/ФОП/03-20-13-02-06 ГУ ДФС у Волинській області вимоги позивача у запереченні задовольнило частково. При цьому суд наголосив, що у даному судовому рішенні судом зазначені обставини та вказані суми з урахуванням відповіді на заперечення від 22.08.2019 №7568/ФОП/03-20-13-02-06.
28.08.2019 ГУ ДФС у Волинській області прийнято рішення:
- податкове повідомлення - рішення №0015421302, яким збiльшeнo суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами зa результатами річного декларування, в загальному розмірі 1161566,48 грн. (з них 929253,18 грн. - основний платіж; 232313,30 грн. - штрафна санкція);
- податкове повідомлення-рішення №0015441302, яким позивачу збiльшeнo суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, в загальному розмірі 96797,20 грн. (з них: 77437,76 грн. - основний платіж; 19359,44 грн. - штрафна санкція);
- податкове повідомлення - рішення №0015471302, яким збiльшeнo суму грошового зобов`язання зa платежем податок нa додану вартість в загальному розмірі 1183746,00 грн. (з них: 946997,00 грн. - основний платіж; 236749,00 - штрафна санкція);
- вимогу №Ф-0015461302 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску у розмірі 168867,38 грн.;
- рішення №0015451302 про зacтocyвaння штpaфниx caнкцiй за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 42547,05 грн.
На вказані вище рішення платником були подані скарги до ДПС України.
Рішенням ДПС України від 23.10.2019 року №6771/6/99-00-08-06-01 скарга нa piшeння про зacтocyвaння штpaфниx санкцій №0015451302 від 28.08.2019 року тa вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0015461302 від 28.08.2019 року залишена без розгляду; рішенням ДПС України від 18.11.2019 року №9848/6/99-00-08-05-04 скаргу позивача залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення, в тому числі від 28.08.2019 року №0015421302, №0015441302, №0015471302 без змін.
Перевіркою контролюючим органом встановлено, що ФOП ОСОБА_1 завищив валові витрати (суд у рішенні вказує суму з урахуванням відповіді на заперечення від 22.08.2019 року №7568/ФОП/03-20-13-02-06) на загальну суму 5162517,63 грн., в тому числі за 2016 рік на суму 1190321,98 грн., за 2017 рік - 1991041,82 грн., за 2018 рік - 1981153,83 грн., що призвело до заниження чистого оподатковуваного доходу за 2016-2018 роки на ту ж суму.
Такі висновки обґрунтовані тим, що підприємцем ОСОБА_1 згідно наданих первинних документів до складу валових витрат включено витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, a саме: запчастин, мастил та оливи до вантажних транспортних засобів та послуг по їх ремонту за 2017 рік на суму 281907,46 грн., за 2018 рік на суму 326660,00 грн., чим порушено підпункти 177.4.5, 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України. 
Крім того, в ході перевірки встановлено, що до складу валових витрат за 2017 рік позивачем було включено витрати в сумі 130037,84 грн. на придбання секційних гаражних воріт, цегли керамічної та бетону, якi не пов`язані з провадженням господарської діяльності фізичною особою - підприємцем витрати.
В акті перевірки від 22.07.2019 №15161/03-20-13-02/ НОМЕР_1 , з урахуванням відповіді на заперечення від 22.08.2019 №7568/ФОП/03-20-13-02-06, зазначено ФОП ОСОБА_1 для перевірки не надано шляхових листів, звітів про використання коштів, книги обліку доходів тa витрат та інформації щодо списаного пального. 3а допомогою інтернет-ресурсу «Делла» під час проведення перевірки було визначено відстані між пунктами завантаження/розвантаження автомобілями CПД-ФО ОСОБА_1 за 2016-2018 pоки: 2016 pік - 177545 км. (додаток 4), 2017 pік - 204317 км. (додаток 5) та за 2018 pрік - 258591 км. (додаток 6). B ході проведення перевірки проведено аналіз списання палива відповідно до норм списання та у відповідності до марок автомобілів. Розрахунок витрат дизпалива при здійсненні господарської діяльності CПД ОСОБА_1 відбувався нa підставі наказу Міністерства транспорту та зв`язку України від 10 лютого 1998 року № та встановлено, щo для здійснення господарської діяльності у 2016 році необхідно було 69242,55 л. дизельного палива (закуплено платником у 2016 році - 160735,40 л.), у 2017 році необхідно було 79683,63 л. дизельного палива (закуплено платником у 2017 році -175039,70 л.), у 2018 році необхідно було 100850,49 л. дизельного палива (закуплено платником у 2018 році - 180088,70 л.).
Згідно представлених для перевірки документів (накладних, податкових накладних, інформації про рух коштів та банківських виписок) встановлено, що CПД ОСОБА_1 за 2016-2018 роки включено до складу витрат оплату  за дизельне пальне за 2016 pік в сумі 1190321,98 грн., в кількості 91492,85л. (160735,40л. -69242,55л.; середня  ціна без ПДB - 13,01 грн. (додаток 7)), придбаного в ТзОВ ФIPMA «ПАНХІМ»  та ТзОВ «СТЕЙТ ОІЛ», за 2017 pік в сумі 1579096,52 грн., в кількості 95356,07 л. (175039,70л. - 79683,63л.; середня ціна без ПДB - 16,56 грн. (додаток 8)), придбаного в ТзОВ ФIPMA «ПАНХІМ», ТзОВ «ОККО-РІТЕЙЛ», ТзОВ «ПАНХІМ», ТзОВ «СТЕЙТ ОІЛ», ТзОВ «ПАНХІМ-ОЙЛ»  та за 2018 pк в сумі 1654493,83 грн., в кількості 79238,21 л. (180088,70л. - 100850,49л.; середня ціна без ПДВ - 20,88 грн. (додаток 9)), придбаного в ТзОВ «ОККО-РІТЕЙЛ», ТзОВ «ВОГ РИТЕЙЛ», ТзОВ «ТОРГОВИЙ ДIM «САН ОЙЛ», ТзОВ «ПАНХІМ-ОЙЛ», ТзОВ «НОВАКОЙЛ», ТзОВ «Центуріон-Дістрібюшин», яке нe знаходиться на залишках і не використовувалось при наданні транспортних послуг в період з 01.01.2016 пo 31.12.2018, не брало участі в оподатковуваних операціях та не пов`язано з отриманням валового доходу за 2016-2018 роки, що суперечить пункту 177.2 та пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України.
Таким чином, в порушення пункту 44.1 статті 44, пункту 164.1 статті 164, пункту 177.2, підпунктів 177.4.5, 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України ФОП ОСОБА_1 занижено податок з доходів фізичних осіб за 2016-2018 роки на загальну суму 932389,74 гpн.
Також контролюючим органом зроблено висновок про те, що оскільки  позивачем внаслідок порушень зазначених вище занижено суму чистого оподатковуваного доходу за 2016-2018 роки, відповідно і занижено базу оподаткування військовим збором та занижено нарахування єдиного соціального внеску за 2016-2017 роки.
Крім того, зі змісту акта перевірки слідує, що перевіркою встановлено, що  за період з 01.05.2016 пo 31.12.2018 ФOП ОСОБА_1 задекларовано податкових зобов`язань з податку на додану вартість у сумі ПДB 1601426,00 грн. Перевіркою встановлено, що позивачем придбано ТМЦ (дизпаливо) на загальну суму ПДB 948665 грн., які не призначені для використання у господарській діяльності платника податків.  Також в ході проведення перевірки встановлено, що ФOП ОСОБА_1 зареєстровано податкову накладну №387 вiд 19.09.2016 на кoнтpaгeнтa TзOB «CПIЛЬHE УKPAЇHCЬKO-ПOЛЬCЬKE ПІДПРИЕМСТВО APAЙ БІЛДІНГ» у вересні 2016 року на суму ПДB 1800,00 грн., проте не включено дo податкових зобов`язань в декларації ПДB зa вересень 2016 року, чим занижено податкові зобов`язання вересня 2016 року на 1800,00 грн. Таким чинoм, ФОП ОСОБА_1 . нa підставі вищенаведеного, занижено податкові зобов`язання з ПДB на загальну суму 946997,00 грн. (сума зазначена з урахуванням відповіді на заперечення від 22.08.2019 року №7568/ФОП/03-20-13-02-06).
Розглядаючи спір суд першої інстанції вірно врахував, що відповідно до пункту 162.1 статті 162 ПК України платниками податку на доходи фізичних осіб є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.
Згідно з пунктом 163.1 статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Пунктом 164.1 статті  164 ПК України визначено, що базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до   пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу.
Статтею 177 ПК України визначено порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.
Відповідно до пунктів 177.1, 177.2 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 Кодексу.
Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, визначений пунктом 177.4 статті 177 ПК України. До таких належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат; витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством; суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця; інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг).
Підпунктами 1.1-1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України   визначено, що платниками військового збору є особи, визначені пунктом   162.1   статті   162   цього   Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені   статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому   статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені   статтею 176 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 4 частини першої   статті 4 Закону №2464-VІ   "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (далі - Закон №2464-VI, в редакції, чинній на момент винекнення спірних правовідносин)    платниками єдиного внеску є фізичні особи-підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування.
Пунктом 2 частини першої   статті 7 Закону №2464-VI   встановлено, що єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у   пунктах 4   (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та   5   частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток). 
Єдиний внесок для платників, зазначених у   статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної   статтею 7 цього Закону   бази нарахування єдиного внеску. У разі якщо база нарахування єдиного внеску не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої   законом   на місяць, за який отримано дохід, сума єдиного внеску розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої   законом   на місяць, за який отримано дохід (прибуток), та ставки єдиного внеску (частина п`ята   статті 8 Закону №2464-VI).
Згідно з частинами другою, третьою   статті 9 Закону №2464-VI   обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього   Закону   нараховується єдиний внесок. Обчислення єдиного внеску органами доходів і зборів у випадках, передбачених цим   Законом, здійснюється на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до органів доходів і зборів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходу), на суми яких (якого) відповідно до цього   Закону   нараховується єдиний внесок.
Відповідно до пункту 2 розділу VI Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої   наказом Міністерством фінансів України від 20.04.2015 року №449   (наказ зареєстрований в Міністерстві юстиції України 07.05.2015 року за №508/26953; далі -   Інструкція №449), у разі виявлення органом доходів і зборів своєчасно не нарахованих та/або не сплачених платником сум єдиного внеску такий орган доходів і зборів обчислює суми єдиного внеску, що зазначаються у вимозі про сплату боргу (недоїмки), та застосовує до такого платника штрафні санкції в порядку і розмірах, визначених розділом VІІ цієї Інструкції. Сума єдиного внеску, своєчасно не нарахована та/або не сплачена в строки, встановлені   Законом, обчислена органами доходів і зборів у випадках, передбачених Законом, є недоїмкою.
Також, як вірно враховано судом першої інстанції, що відповідно до пункту   198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту   189.1 статті 189   цього   Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до   статті 196 цього Кодексу   (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом   196.1.7 пункту 196.1 статті 196   цього   Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2   розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом   197.1.28 пункту 197.1 статті 197   цього   Кодексу   та операцій, передбачених пунктом   197.11 статті 197   цього   Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом   189.9 статті 189   цього   Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Згідно з пунктом   189.1 статті 189 ПК України   у разі здійснення операцій відповідно до пункту   198.5 статті 198   цього   Кодексу   база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Судом першої інстанції також встановлено, що підставою для висновків податкового органу, зазначених у акті перевірки від 22.07.2019 №15161/03-20-13-02/2111812578, про заниження ФOП ОСОБА_1 податку з доходів фізичних осіб за 2016-2018, відповідно і заниження бази оподаткування військовим збором та нарахування єдиного соціального внеску, а також заниження податкових зобов`язань з ПДB, фактично стало ненадання платником на вимогу контролюючого органу первинних документів - залишків ТМЦ станом на 01.01.2016, 31.12.2016, 31.12.2017 та 31.12.2018, книги обліку доходів та витрат, оборотно-сальдових відомостей пo рахунках, регістри (рахунки) бухгалтерського обліку та інші документи (шляхові листи, звіти про використання коштів та інше), а також включення до складу витрат позивачем витрат на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення.
При цьому, у зв`язку з ненаданням позивачем до кoнтpoлюючoгo органу вказаних вище документів на дату завершення перевірки, для встановлення одержаного доходу відповідачем були використані дані банківських виписок про рух коштів на розрахункових рахунках підприємця, відомості отримані з Центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб ДФC України, платіжні доручення та накладні на реалізацію товарів, стан дебіторсько-кредиторської заборгованості, визначеної за результатами перевірки, також  враховано, що залишки дизпалива станом на 01.01.2016 становили 0 л., станом на 31.12.2016 - 0 л., станом на 31.12.2017 - 0 л., станом на 31.12.2018 - 0 л., за допомогою інтернет-ресурсу «Делла» було визначено відстані між пунктами завантаження/розвантаження автомобілями ФОП ОСОБА_1 за 2016-2018 pоки та відповідно самостійно здійснено розрахунок витрат дизпалива при здійсненні платником господарської діяльності за 2016-2018 роки.
Судом першої інстанції правильно враховано, що статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію. 
Відповідно до частин першої, другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати      обов`язкові реквізити, перелік яких визначено у цій статті.
Статтею 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані: вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (пункт 44.1 ПК України); забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності (пункт 44.3 ПК України).
Абзацом першим пункту 44.6 цієї статті визначено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності (абзац другий пункту 44.7 статті 44 в редакції,    із змінами, внесеними згідно з Законом   № 2628-VIII від 23.11.2018 року).
Відповідно до частини першої пункту   85.2   статті   85 ПК   України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Цьому обов`язку кореспондує право контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків первинні фінансово-господарські, бухгалтерські та інші документи (в тому числі, засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) їх копії), що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункт   85.4   статті   85 ПК України.
З огляду на вищезазначене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту   44.6   статті   44 ПК   України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Наведені норми вимагають наявність документів на час складення податкової звітності, встановлюють правило щодо надання платником податків документів для перевірки, а також юридичний наслідок недотримання цього правила      - виключення факту наявності документів на час складення податкової звітності. Вони є складовою механізму правового регулювання податкового обліку і не входить в будь-яку конкуренцію з процесуальними нормами, якими встановлені правила доказування в адміністративному судочинстві.
Відтак платник податків не може посилатися в судовому процесі на підтвердження показників, які відображені ним у податковій звітності, на документи, які не були надані під час перевірки або впродовж 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.
Аналогічна правова позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 14.06.2021 року у справі № 140/893/19, від 06.08.2019 року у справі №160/8441/18, від 16.06.2021 року у справі № 1.380.2019.006008 (адміністративне провадження №К/9901/31362/20).
Судом першої інстанції також встановлено, що під час проведення перевірки посадовою особою ГУ ДФС у Волинській області, яка здійснювала перевірку, було вручено ФOП ОСОБА_1 вимогу про надання документів для перевірки, про що свідчить підпис останнього на вказаному документі від 24.06.2019. 
Позивачем, згідно акта перевірки, не було надано контролюючому органу вказаних вище витребуваних документів. 
Таким чином, враховуючи факт ненадання позивачем під час проведення перевірки первинних документів, які підтверджували б показники, відображені ним у податковій звітності, в силу вимог пункту   44.6   статті   44 ПК   України такі документи на час складення відповідної звітності та під час проведення перевірки у позивача були відсутніми, відтак висновки відповідача про заниження ФOП ОСОБА_1 податку з доходів фізичних осіб за 2016-2018 роки, відповідно і заниження бази оподаткування військовим збором та нарахування єдиного соціального внеску, а також заниження податкових зобов`язань з ПДB з підстав непідтвердження первинними документами задекларованих показників податкового обліку є правомірними та обґрунтованими.
Крім того, вірно зазначено судом першої інстанції, що позивач звернувся до суду з даним позовом 26.11.2019, водночас первинні документи (товарно-транспортні накладні, акти здачі-приймання робіт (надання послуг), акти списання товарів та ін.) були подано до суду лише у вересні 2020 року. Вказані обставини ставлять під сумнів наявність у позивача таких документів на час складення відповідної звітності та під час проведення перевірки. При цьому надання таких документів саме до суду першої інстанції, виключає можливість їх врахування та надання їм відповідної правової оцінки, оскільки з необґрунтованих належним чином підстав відповідні первинні документи під час проведення перевірки позивачем не були надані, останні не були предметом дослідження під час перевірки контролюючим органом і не можуть враховуватися при розгляді даної справи та братися до уваги як доказ на підтвердження задекларованих показників податкового обліку.
Згідно акта перевірки, контролюючий орган встановив, що ФOП ОСОБА_1 згідно наданих первинних документів до складу витрат включено витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, a саме: запчастин, мастил та оливи до вантажних транспортних засобів та послуг по їх ремонту за 2017 рік на суму 281907,46 грн., за 2018 рік на суму 326660,00 грн.
Перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, визначений пунктом   177.4   статті   177 ПК України.
Згідно підпунктів   177.4.5,   177.4.6   пункту   177.4   статті   177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати. Зазначені у цій статті підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. При цьому амортизації підлягають: витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів; витрати на самостійне виготовлення основних засобів. Не підлягають амортизації та повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на: проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів; ліквідацію основних засобів (у частині залишкової вартості). Не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.
З урахуванням наведеного, суд вірно вважав, що фізична особа-підприємець на загальній системі оподаткування не має права включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням його господарської діяльності, витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, а також амортизаційні відрахування з вартості основних засобів подвійного призначення. При цьому, до основних засобів подвійного призначення відносяться, зокрема, вантажні автомобілі.
В розумінні статті першої цього Закону України «Про автомобільний транспорт» №2344-ІІІ від 05.04.2001 автомобільним транспортним засобом є колісний транспортний засіб (автобус, вантажний та легковий автомобіль, причіп, напівпричіп), який використовується для перевезення пасажирів, вантажів або виконання спеціальних робочих функцій (далі - транспортний засіб).
Тобто, Закон   2344-ІІІ поділяє автомобільні транспортні засоби за характером використання на такі різновиди: пасажирський, вантажний та спеціальний.
Згідно з визначенням, наведеним статтею 1 Закону №2344-III, автомобілем вантажним є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів. Таким чином, основною характеризуючою ознакою вантажного автомобіля, в порівнянні з іншими транспортними засобами, є його використання з метою перевезення вантажів.
Відповідно до Закону №2344-111 транспортні засоби за своїм призначенням поділяються на такі різновиди: загального призначення - транспортний засіб, не обладнаний спеціальним устаткуванням і призначений для перевезення пасажирів або вантажів, до якого, в тому числі, відноситься напівпричіп з бортовою платформою відкритого або закритого типу; спеціалізованого призначення - транспортний засіб, який призначений для перевезення певних категорій пасажирів чи вантажів, до яких, в тому числі, відноситься сідельний тягач); спеціального призначення - транспортний засіб, призначений для виконання спеціальних робочих функцій.
Відповідно до норм Закону №2344-ІІІ   напівпричіп - причіп, вісь (осі) якого розміщено позаду центра мас транспортного засобу (за умови рівномірного завантаження) і який обладнано зчіпним пристроєм, що забезпечує передачу горизонтальних і вертикальних зусиль на інший транспортний засіб, що виконує функції тягача.
Згідно з визначенням поняття «сідельний тягач», наведеним у Правилах перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими   наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №363, таким є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для буксирування напівпричепа.
При цьому, відповідно до пункту 1.10   Правил дорожнього руху, що затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 10.10. 2001№1306, автопоїзд (транспортний состав) - механічний транспортний засіб, що з`єднаний з одним або кількома причепами за допомогою зчіпного пристрою.
Отже, сідельний тягач у поєднанні з напівпричепом складають автомобільний поїзд та є транспортним засобом, єдиним призначенням якого є перевезення вантажів, тому належить до категорії вантажних автомобілів, а відтак є основними засобами подвійного призначення.
Вказаний висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постановах від 20.05.2021  у справі №560/3008/19, від 12.11.2019 у справі № 807/250/18 та від 16.06.2020 у справі № 120/2487/19-а.
Крім того, суд першої інстанції зазначив, що ухвалою суду від 25.09.2020 призначено у даній справі судову економічну експертизу, на вирішення якої було поставлено певні питання та доручено проведення у даній справі судової економічної експертизи Волинському відділенню Львівського науково-дослідного інституту судових експертиз.
Згідно висновку експерта за результатами проведення судово-економічної експертизи від 29.03.2021 № 8695, дослідженням поданих документів, в обсязі поданих документів, висновки акта перевірки від 22.07.2019 №15161/03-20-13-02/21 11812578 про заниження ФОП ОСОБА_1 податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб за 2016-2018 роки на загальну суму 932 389,74 грн., в т.ч.: за 2016 рік на суму 216 285,49 грн., за 2017 рік - 359 496,56 грн., за 2018 рік -356 607,69 грн.; про заниження податкових зобов`язань зі сплати військового збору за 2016-2018 роки на загальну суму 77 699,14 грн., в т.ч.: за 2016 рік на суму 18 023,79 грн., за 204 7 рік - 29 958,05 грн., за 2018 рік-29 717,30 грн.; про заниження податкових зобов`язань зі сплати до бюджету єдиного внеску за 2016-2018 роки на загальну сум 168 867,38 грн., в т.ч.: за 2016 рік на суму 87 735,78 грн., за 2017 рік - 81 131,60 грн. - документально не підтверджуються. Дослідженням поданих документів, в обсязі поданих документів, висновки акта перевірки від 22.07.2019 №15161/03-20-13-02/ НОМЕР_1 про заниження ФОП ОСОБА_1 податкових зобов`язань зі сплати податку на додану вартість, яке сплачується до державного бюджету на загальну суму 950 482,00 грн.: на суму 932519,36 грн. (254131,30+327155,47+351232,59) документально не підтверджується; на суму 16144,86 грн. (370,62+15774,24) можливо підтвердити; на суму 1800,00 грн.  документально підтверджується; на суму 17 грн. документально не підтверджується.
Частинами 1 та 2    статті 101 Кодексу адміністративного судочинства України   передбачено, що висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством.
Предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань. 
Предметом висновку експерта не можуть бути питання права. 
При цьому, як передбачено статтею 108  Кодексу адміністративного судочинства України висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими   статтею 90   цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні.
Відповідності до статті 90  Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили.
Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
Отже, відповідно до статей   72,   90, 108 Кодексу адміністративного судочинства України      висновок експерта є одним із різновидів доказів, який не має заздалегідь встановленої сили та оцінюється судом у сукупності з іншими доказами. При дослідженні судом результатів податкової перевірки та наданні оцінки зібраним у справі доказам, зокрема висновку експерта, жодних виключень із наведеного правила не існує. Суд, в першу чергу, перевіряє висновки контролюючого органу, наведені в акті перевірки, наявність у платника первинних документів щодо спірних операцій та надання їх податковому органу під час її проведення, а після цього, з`ясувавши сутність, зміст операцій та документальну базу на їх підтвердження, досліджує такий доказ як висновок експерта, зокрема, встановлює, які документи були у розпорядженні експерта при проведенні ним експертизи, які джерела інформації та методи ним застосовані і на підставі чого побудовані його висновки. Після цього суд надає правову оцінку всім зібраним у справі доказам у їх сукупності.      
Суд першої інстанції правильно відхилив вказаний висновок експерта за результатами проведення судово-економічної експертизи від 29.03.2021 № 8695 як доказ у даній справі.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про безпідставність позовних вимог.
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а рішення відповідає нормам матеріального та процесуального права. 

Керуючись ч. 3 ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 329 КАС України, суд, - 

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 06 липня 2021 року по справі №  140/3506/19 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.  

Головуючий  суддя                                                             М.А. Пліш
Судді                                                                                 В.В. Ніколін
                                                                                          О.М. Гінда
повний текст складено 29.11.2021 (у зв`язку з перебуванням суддів у відрядженні з 22.11.2021 по 26.11.2021).