ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 грудня 2021 року 
м. Київ
справа № 400/1646/20
адміністративне провадження № К/9901/30052/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Блажівської Н.Є., 
суддів: Желтобрюх І.Л., Яковенка М.М.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Відповідача: Пояркової К.М.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків 
на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 24 березня 2021 року (суддя Мороз А. О.)
та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 7 липня 2021 року (судді: Зуєва Л.Є., Коваль М.П., Кравець О.О.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Сервісний центр "Металург" 
до Офісу великих платників податків ДПС
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Сервісний центр "Металург" (надалі також - Позивач, ТОВ «СЦ» Металург») звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС (надалі також - Відповідач, правонаступник - Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 9 січня 2020 року № 0000315311 та № 0000325311.
В обґрунтування позову зазначило, що оскаржувані індивідуальні акти прийнято Відповідачем без дотримання вимог частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки висновки, сформовані у ході контрольного заходу, щодо фактичного нездійснення операцій із контрагентами         TOB «СК РЕГІОН»,  ТОВ «ІНДУСТРІЯ ЗАПЧАСТИНА», ТОВ «Південьгідробуд»,                       ТОВ "Миколаївське заводобудівельне управління № 8", ТОВ "Миколаївське будівельне управління № 8", ТОВ "СВ Кліматехніка", ТОВ "Сервісний центр "Турбореммонтаж",          ТОВ "Спецмонтажгруп",  ТОВ "Укрспецобоудование", ТОВ "Фріг-Технік", ТОВ "Ремсервіс-Н" не відповідають фактичним обставинам справи та спростовуються відповідними доказами. 
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 24 березня 2021 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 7 липня 2021 року, позов задоволено: податкові повідомлення-рішення №0000315311, № 0000325311, прийняті 9 січня 2020 року Офісом великих платників податків ДПС, визнано протиправними та скасовано. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків ДПС на користь ТОВ "Сервісний центр "Металург" судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 21 020 грн. 
Ухвалюючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновків про те, що Відповідач не довів належними доказами факт відмови Позивача від підписання та від отримання акта перевірки.
Крім того,  за висновками суду першої інстанції, які продубльовані судом апеляційної інстанції, фактичне здійснення операцій між Позивачем та його контрагентами підтверджується відповідними доказами, при цьому лише відсутність у платника податків окремих документів, в тому числі і товарно-транспортних накладних, сертифікатів не може беззаперечно свідчити про безтоварність його господарських операцій.
Суди вказали, що порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток, витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив  їх скасувати та ухвалити рішення про відмову у задоволенні позовних вимог. 
При цьому Відповідач підставою касаційного оскарження визначив пункти 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
У відзиві на касаційну скаргу Позивач просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та  апеляційної інстанцій - без змін. 
У судовому засіданні суду касаційної інстанції представник Відповідач підтримав викладені у у касаційній скарзі вимоги. Представник Позивача у судове засідання не зявився, хоч був повідомлений про дату, час та місце судового розгляду належним чином. 
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
За змістом встановлених під час розгляду справи обставин, за результатами проведеної Відповідачем перевірки Позивача складено акт від 16 грудня 2019 року №13/28-10-53-11/32654880, згідно з висновками якого Позивачем допущено порушення вимог:
- підпункту 14.1.36 пункту 14.1, статті 14, пунтктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту  135.1 статті 134  Податкового кодексу України (надалі також - ПК України), внаслідок чого занижено податок на прибуток на загальну суму 16511245 грн;
- пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України, що потягло заниження ПДВ на суму 17841173,0 грн.
Такий висновок Відповідача ґрунтується на оцінці господарських правовідносин            ТОВ "СЦ "Металург" з низкою постачальників, оскільки останні не мають достатніх матеріально-технічних передумов для постачання Позивачу товарів і послуг.
Крім цього, Відповідач дослідив ланцюги постачання контрагентів ТОВ "СЦ "Металург" та не встановив переміщення товару (послуг) за ними.
На підставі акта перевірки прийнято, зокрема, податкові повідомлення-рішення від 9 січня 2020 року:
- №0000325311 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 16511245 грн за основним платежем та застосування штрафних санкцій на 4127811 грн;
- №0000315311 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 17841173 грн за основним платежем та застосування штрафних санкцій на 4460293,25 грн.
30 березня 2020 року ДПС України своїм рішенням частково задовольнила скаргу, частково скасувавши штраф за податковим повідомленням-рішенням № 0000355311 (яке не є предметом оскарження в цій справі), а в іншій частині податкові повідомлення-рішення, в тому числі ті, що є предметом спору, залишені без змін, а скарга - без задоволення.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суди, ухвалюючи рішення  про задоволення позову, не врахували, що  сам факт наявності у Позивача податкових накладних не є безумовним доказом реальності господарських операцій.
Як вважає Відповідач, судами першої та апеляційної інстанції, внаслідок застосування пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України зроблено помилкові висновки щодо суті господарських операцій між Позивачем та його контрагентами.
Відповідач стверджує, що при вирішенні спору не враховано правових висновків Верховного Суду:
- норми Податкового кодексу України не дозволяють включення до податкового кредиту сум податку на додану вартість на підставі податкових накладних не зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі також - ЄРПН) (постанова від 20 листопада 2019 року №808/4417/14);
- наявність у платника податкової накладної є обов`язковою, але не вичерпною підставою для визначення правильності формування наслідки у вигляді виникнення права платника податку па податковий кредит можуть мати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів (послуг) із метою використання таких товарів (послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства, а не саме лише оформлення відповідних документів (постанова від 30 серпня 2019 року у справі №2а-12436/11/2670);
- при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності (постанова від 3 серпня 2020 року у справі №826/7917/17); 
-          у податковому обліку господарські операції та витрати за цими операціями, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, повинні бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесені у зв`язку з цією операцією фінансові витрати. Податковий кредит, крім іншого, має бути обов`язково підтверджений податковою накладною. Встановлюючи обов`язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами, законодавець презюмує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об`єктів оподаткування (постанова від 6 травня 2020 року у справі №640/4687/19);
-          платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій (постанова від  5 березня 2020 року у справі №826/9368/15).
Відповідач стверджував, що суди, ухвалюючи рішення, не врахували, що  Позивачем не підтверджено фактичного здійснення операцій в силу відсутності документів, що підтверджують фактичне здійснення операцій, зокрема документів, що посвідчують якість товару, відсутності у контрагентів трудових ресурсів, відсутності реального джерела походження товарів та послуг.
Крім того, у судовому засіданні суду касаційної інстанції представник Відповідача заперечив правильність зроблених судами першої та апеляційної інстанцій висновків щодо допущення ним процедури ознайомлення Позивача із актом перевірки. 
3.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанції законними та обґрунтованими, Позивач у письмовому відзиві на касаційну скаргу посилається на те, що судами надано юридично правильну оцінку обставинам, відповідно до яких підтверджується дотримання Позивачем вимог ПК України при формуванні даних податкового обліку. 
У відзиві на касаційну скаргу Позивач зауважує, що ним дотримано вимог податкового законодавства при формуванні даних податкового обліку за результатами відповідних операцій  з контрагентами.
Позивач стверджує, що Відповідачем у ході судового розгляду не доведено  обставин, зазначених у акті перевірки, та вважає, що правові позиції, на які посилається податковий орган, сформовані Верховний Судом  за неподібних правовідносин. 
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, заслухавши представника Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого. 
Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України  у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Перевіряючи правильність наданої судами попередніх інстанцій правової оцінки оскаржуваним Позивачем індивідуальним актам в контексті недотримання Відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при їх прийнятті, Суд звертає увагу на таке.
У постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року № 826/17123/18 у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, сформульований такий правий висновок: «оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства».
У ще одній справі (постанова від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18) окрім наведених, палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду обґрунтувала відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: «перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом» та «встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання».
Необхідно зазначити й те, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 зазначила, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Отже, установивши таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, суд не може переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.
Такий підхід продовжений Верховним Судом, зокрема, у постановах від 6 жовтня 2021 року у справі №520/11315/18, від 20 жовтня 2021 року у справі №815/94/16, від 24 листопада 2021 року у справі №826/17043/18.
Натомість зміст наведених у судових рішеннях висновків свідчить про те, що суди вказали про допущення Відповідачем процедурних порушень, при цьому перейшли до перевірки обставин щодо дотримання платником податків вимог податкового законодавства.     
В той же час, висновки суду першої інстанції, з якими погодився й суд апеляційної інстанції, щодо допущення процедурних порушень, що виявились неналежному надсиланні акта перевірки,  сформовані за неповного дослідження обставин у  справі. 
Згідно з пунктом 86.3 статті 86 ПК України акт (довідка) документальної виїзної перевірки, що визначено    статтями 77 і 78 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п`яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10 робочих днів).
У разі відмови платника податків або його законних представників від підписання акта (довідки) посадовими особами контролюючого органу складається відповідний акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати виїзної планової чи позапланової документальної перевірки у день його підписання або відмови від підписання вручається або надсилається платнику податків чи його законному представнику.
Відмова платника податків або його законних представників від підписання акта перевірки або отримання його примірника не звільняє платника податків від обов`язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов`язання.
У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта або довідки про результати перевірки або неможливості його вручення та підписання у зв`язку з відсутністю платника податків або його законних представників за місцезнаходженням такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених у цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт.
Суди першої та апеляційної інстанцій, роблячи висновки щодо допущених порушень при надсиланні акта перевірки, зазначили про недотримання Відповідачем обов`язку вручення Позивачу акта перевірки, що призвело до позбавлення можливості подати заперечення на нього.
Разом з тим, суд вважає, що такі висновки судів сформовані без урахування всіх важливих у справі доводів, наведених сторонами на підтвердження та спростовування відповідних обставин. 
Так, Відповідач під час судового розгляду наполягав на тому, що у зв`язку з перебуванням посадових осіб Позивача у відрядженні ними запропновано надіслати акт поштовим відправленням. Як стверджував Відповідач, акт перевірки 16 грудня 2019 року направлявся на юридичну адресу Позивача з дотриманням положень  статті 58 ПК України, проте його було повернуто із відміткою щодо відмови у отриманні такого поштового відправлення. З посиланням на пункт 42.4 статті 42 ПК України Відповідач стверджував, що такий акт вважається врученим 19 грудня 2019 року  (том 67, а.с. 48- 49).
Втім, зміст оскаржуваних судових рішень не містить мотивів, за яких відхилено ці доводи контролюючого органу.
У постанові від 12 серпня 2020 року у справі №160/2116/19 Верховний Суд також зазначав, що у разі обрання податковим органом способу надіслання кореспонденції поштою та якщо поштова служба не може вручити платнику податків відповідного документа, такий відповідно до абзацу шостого пункту 42.4 статті 42 ПК України вважається врученим у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
Таким чином, істотною обставиною при вирішенні питання своєчасного повідомлення платника податків про проведення відносно нього перевірки є встановлення дати, з якої акт про проведення перевірки вважається врученим для перевірки обставин щодо забезпечення права платника подати у визначені ПК України строки заперечення на акт перевірки. 
Відтак, для правильного вирішення спору, роблячи висновки щодо допущення Позивачем процедури направлення акта перевірки, як підстави для скасування спірних у справі індивідуальних актів, суди повинні були надати вичерпну оцінку доводам сторін, на які вони посилались під час судового розгляду, та встановити обставини щодо  дати вручення акта перевірки Позивачу на підставі належних доказів.
Щодо інших процедурних порушень, які, за висновком суду першої інстанції, слугували підставою для скасування спірних у справі індивідуальних актів, то вони, як свідчить зміст рішення суду апеляційної інстанції, не визнані судом апеляційної інстанції як підстави для задоволення позову та залишення апеляційної скарги без задоволення. 
Щодо суті виявлених у ході контрольного заходу порушень, правову оцінку яким надано судами попередніх інстанцій, слід зазначити, що оцінку таким суд вправі здійснювати, виходячи із наведеної вище практики Верховного Суду, лише у разі, коли не було допущено процедурних порушень податковим органом при здійснені заходів податкового контролю, або у разі, якщо допущені процедурні порушення не призвели до неправомірності спірних у справі індивідуальних актів.
За змістом пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Згідно з пунктом 135.1 статті 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із      статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою  пунктом 193.1  статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 ПК України).
Пунктом 198.6 статті 198 ПК України перебачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими  пунктом 201.11  статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Так у постанові від 16 червня 2020 року у справі №400/987/19 Верховний Суд сформував висновок, відповідно до якого наявність податкової накладної та факт реєстрації податкової накладної в ЄРПН не є єдиною та достатньою підставою, яка надає право платнику податку на додану вартість на віднесення сум сплаченого      (нарахованого)      податку на додану вартість до податкового кредиту, оскільки таке право виникає за правилами приписів підпунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у т.ч. в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у т. ч. при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Зі змісту наведених норм слідує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту з податку на додану вартість  та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Встановлюючи обов`язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами, законодавець презюмує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об`єктів оподаткування. При цьому сама по собі наявність або відсутність окремих документів, так само, як помилки у їх оформленні, не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо фактичний рух активів або зміни в активах відбувся.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми), як один із принципів бухгалтерського обліку, закріплений в статті 4 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", та відповідає сутності податкового обліку, який відповідно до частини другої      статті 3 цього Закону      ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.
Надання контролюючому органу належним чином оформлених документів, передбачених правовими нормами, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, між ТОВ "Індустрія запчастина" та Позивачем  укладено договір № 8310Р1972 від 1 липня 2014 року  на поставку автозапчастин та комплектуючих до автотранспорту. Між ТОВ "СЦ "Металург" і ТОВ "СК Регіон" укладено договір №8310Р2949 від 20 липня 2017 року на поставку металопрокату. 
ТОВ "Південьгідробуд" та Позивач уклали договір № 8310Т700 від 9 листопада 2018 року про відновлювальний ремонт тепловозу.
Аналізуючи правовідносини Позивача з групою контрагентів, таких як ТОВ "Миколаївське заводобудівельне управління № 8", ТОВ "Миколаївське будівельне управління № 8", ТОВ "СВ Кліматехніка", ТОВ "Сервісний центр "Турбореммонтаж", ТОВ "Спецмонтажгруп", ТОВ "Укрспецобоудование", ТОВ "Фріг-Технік", ТОВ "Ремсервіс-Н", Відповідач вказав на неможливість постачання ними будівельних та ремонтних робіт, у зв`язку з відсутністю  у таких необхідної кількості працівників. 
Як стверджував Позивач, з доводами якого погодилися й суди попередніх інстанцій, у ході перевірки подана вся необхідна первинна документація на підтвердження реальності господарських операцій із контрагентами, а також того, що укладені угоди мали на меті настання дійсних правових наслідків, що обумовлені ними.
Суд касаційної інстанції неодноразово у своїх рішеннях зазначав, що складені за результатами господарських операцій первинні документи повинні підтверджувати і розкривати суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. В інакшому випадку, такі документи не можуть вважатися юридично значимими для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій.
Предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції, а відтак і обґрунтованість визначення податкової вигоди Позивачем.
Разом з тим, роблячи висновок про фактичне здійснення згаданих операцій, суди попередніх інстанцій не навели відповідних мотивів, з посиланням на конкретні умови передачі товарно-матеріальних цінностей, а також здійснення будівельно-ремонтних робіт, за яких додані до матеріалів справи документи свідчать про фактичне виконання зобов`язань (справжність операцій), не перевірили безпосередню участь саме працівників контрагентів чи залучених ними осіб при виконанні зобов`язань.
Так, у межах цієї справи не встановленими лишились обставини щодо дійсної наявності у контрагентів відповідних товарно-матеріальних цінностей, які, за відображеними у податковій звітності даними, придбавалась Позивачем у ТОВ "Індустрія запчастина" та ТОВ "СК Регіон", зважаючи на зазначені в акті перевірки відомості на підставі аналізу даних Єдиного реєстру податкових накладних   про те, що  у контрагентів  відсутнє джерело походження товарів. 
Надаючи оцінку операціям Позивача та ТОВ «Південьгідробуд» щодо  відновного ремонту із заміною рами маневрового тепловозу, суди зазначили про те, що такі  були фактично здійснені, на підтвердження чого до перевірки надані первинні документи, які мали всі  обов`язкові реквізити.
Заперечуючи, що надані докази підтверджують фактичне здійснення послуг, Відповідач посилався на те, що згідно з даними Єдиного реєстру податкових накладних  (а не матеріалів від інших податкових інспекцій щодо постачальника ТОВ      «Південьгідробуд» як вважали суди попередніх інстанцій), відсутнє джерело походження робіт.
Втім, у межах цієї справи не перевірено хто безпосередньо виконував відповідні ремонтні роботи, чи залучались до виконання таких субпідрядники та чи підтверджуються такі роботи на підставі відповідних доказів.    
Висновки судів щодо фактичного здійснення операцій з виконання ремонтно-будівельних робіт (послуг) ТОВ «МЗБУ №8», ТОВ «МБУ №8»,  ТОВ «СВ Кліматехніка», ТОВ «СЦ «Турбореммонтаж», ТОВ «Спецмонтажгруп», ТОВ «Укрспецоборудование», ТОВ «Фріго-Технік», ТОВ «Ремсервіс-Н» ґрунтуються на тому, що результати таких робіт були прийняті Позивачем.
Втім, рішення судів першої та апеляційної інстанції не містять належних обґрунтувань, які б спростували висновки Відповідача щодо неможливості спірними контрагентами здійснити відповідні роботи в силу недостатньої кількості у таких трудових ресурсів.
Суди попередніх інстанцій зазначили, що: право здійснення аналізу (розрахунку) економічної можливості платника податків або його контрагента(ів) виконати умови договору відсутнє у податкового органу; посилання на інформацію баз даних податкового органу щодо відсутності у контрагентів Позивача можливості виконувати роботи (надавати послуги) не заслуговують на увагу, оскільки внесені відомості баз даних податкового органу є одним із заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на відповідача функцій та завдань, а висновки, викладені в податковій інформації, є відображенням дій працівників податкових органів і самі по собі не породжують правових наслідків для платника податків.
Разом з тим, здійснений Відповідачем аналіз можливості контрагентів виконати відповідні операції є висновком, сформованим у ході контрольного заходу, на підставі даних Єдиного реєстру податкових накладних щодо здійснених операцій цими платниками податків, за наслідками реєстрації такими  суб`єктами господарювання податкових накладних, а також на підставі поданої такими суб`єктами господарювання звітності  з податку на доходи фізичних осіб. 
Позивач не позбавлений можливості спростовувати відповідні висновки Відповідача на підставі відповідних доказів, натомість суд, в силу принципу офіційного з`ясування обставин у справі, зобов`язаний надати оцінку відповідним доказам з дотриманням визначених КАС України правил.
Підхід щодо необхідності  оцінки таких доводів  як обставині, що свідчить чи не свідчить про фактичне здійснення операцій, продемонстрований Верховним Судом, зокрема, у постанові від 6 листопада 2020 року у справі № 813/5348/15.
Як підтверджується матеріалами справи, на спростовування цих висновків Відповідача Позивач надав відповідні докази, однак судові рішення не дають можливості перевірити чи таким доказам судами надавалась оцінка у взаємозв`язку із доводами Відповідача щодо відсутності об`єктивної можливості контрагентів Позивача здійснити відповідні роботи, адже не з`ясовано ким саме виконувалися зазначені роботи, чи достатньо наявних у контрагентів Позивача трудових ресурсів для виконання умов договорів у передбачених угодою обсягах та у встановлений договором строк, не з`ясовано, чи долучалися до виконання умов зазначених договорів треті особи. Не проаналізовано можливість виконання умов зазначених договорів з урахуванням часу та наявних трудових ресурсів тощо.
Отже, належним чином не перевірено, чи відбулися відповідні зміни у майновому стані платника за результатами виконання умов відповідних договорів.
Перевірка та встановлення таких обставин має значення для правильного вирішення спору, оскільки останні безпосередньо впливають на встановлення чи спростування факту здійснення господарських операцій та формування на їх підставі правомірної податкової вигоди.
Верховний Суд у постанові від 3 серпня 2020 року у справі №826/7917/17, на яку посилається Відповідач у касаційній скарзі, зазначив, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності. 
За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
Статтею 72 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків.
Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).
З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції, оскільки під час  розгляду справи порушено норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи. 
Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права.  Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частинами першою та другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню  адміністративного   судочинства,   а саме   бути   справедливим  та   неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб.
Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
За змістом частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені судами та неврахування відповідних висноків Верховного Суду, дають підстави для направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції..
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 3, 344, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 24 березня 2021 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 7 липня 2021 року скасувати.
Справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                             Н.Є. Блажівська

Судді                                                                            І.Л. Желтобрюх

                                                                                       М.М. Яковенко