ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
01010,  м. Київ,  вул. Московська, 8, корп. 30. тел/факс 254-21-99, e-mail: inbox@6apladm.ki.court.gov.ua

Головуючий суддя у першій інстанції Головань О.В.
Суддя-доповідач Епель О.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 грудня 2021 року                                                                                    Справа № 640/25899/19

          Шостий апеляційний адміністративний суд у складі: 
Головуючого судді:            Епель О.В., 
суддів:                                     Грибан І.О., Карпушової О.В., 
розглянувши в порядку письмового провадження в залі суду в м. Києві апеляційну скаргу Головного управління державної податкової служби у Донецькій області на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 03 березня 2021 року у справі

за позовом           товариства з обмеженою відповідальністю 
«Виробнича компанія «Ізоляція»

до Головного управління державної податкової служби у Донецькій області,
    Державної податкової служби України
                    
про                     визнання протиправним та скасування рішень
і зобов`язання вчинити дії, 

В С Т А Н О В И В :

          Історія справи.
Товариство з обмеженою відповідальністю «Виробнича компанія «Ізоляція» (далі - позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління державної податкової служби у Донецькій області (далі - відповідач-1), Державної податкової служби України (далі - відповідач-2) про визнання протиправними та скасування рішень від 03.10.2019 р. № 1299312/43090972, №  1299311/43090972, від 07.10.2019 р. №1301280/43090972, № 1301279/43090972, №  1301278/43090972 про відмову в реєстрації податкових накладних та зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 27.09.2019 року № 111, №  112, від 30.09.2019 року № 113, № 114, № 115 датою їх подання.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 03 березня 2021 року адміністративний позов було повністю.
          Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що в податкового органу не було достатніх правових підстав для відмови позивачу в реєстрації поданих ним податкових накладних в ЄРПН, що підприємством були надані документи, які підтверджують операцій, за якими складено відповідні податкові накладні, а також з того, що оскаржувані рішення про відмову в їх реєстрації не містять обґрунтованих підстав, з яких вони прийняті.
          Крім того, суд зазначив, що контролюючий орган не взяв до уваги пояснення позивача про те, що підставою для виписки податкових накладних став факт отримання ним попередньої оплати від покупця і що на момент виписки податкових накладних поставка товару ще не відбулась, відповідно на момент подання пояснень та документів у позивача не було і не могло бути первинних документів щодо постачання товарів.
Разом з тим, суд вказав, що не зазначивши у квитанціях ні критерій ризиковості платника податку, ні підстав віднесення його до категорії ризикованих, ні конкретного переліку документів, які необхідні для реєстрації податкових накладних ГУ ДПС у Донецькій області необґрунтовано зупинило реєстрацію податкових накладних позивача.
Також, суд звернув увагу на те, що ГУ ДПС у Донецькій області, не врахувавши пояснення позивача та надані ним документи на підтвердження суті господарської операції та підстав для формування податкових накладних, необґрунтовано прийняло рішення про відмову в реєстрації таких податкових накладних.
Не погоджуючись з таким рішенням суду, ГУ ДПС у Донецькій області подало апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити постанову про відмову в задоволенні позовних вимог у повному обсязі, зазначаючи, що позивачем не було надано всіх первинних документів, які б підтверджували реальність операцій, щодо яких складено податкові накладні, та які є необхідними для прийняття відповідачем рішення про їх реєстрацію. 
Крім того, апелянт зазначає, що 16.09.2019 на засіданні Комісії було прийнято рішення № 12 про внесення позивача до переліку ризикових підприємств і станом на час виникнення спірних у цій справі правовідносин він був включений до такого переліку.
При цьому, апелянт наполягає на тому, що позивач пропустив строк звернення до суду з цим позовом.
З цих та інших підстав апелянт вважає, що оскаржуване ним рішення суду прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 10.08.2021 відкрито апеляційне провадження, встановлено строк для подання відзиву на апеляційну скаргу та призначено справу до судового розгляду в порядку письмового провадження.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, наполягаючи на необґрунтованості довдів апелянта та правильності висновків суду першої інстанції.
При цьому, у своємц відзиві позивач зазначає, що він своєчасно звернувся до суду з цим позовом, а саме в межах тримісячного строку, визначеного ч. 4 ст.  122 КАС України, а також, що він належним чином виконав свій обов`язок щодо реєстрації податкових накладних і відповідачем не надано доказів на підтвердження обставин, наведених  в його апеляційній скарзі.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.10.2021 витребувано додаткові докази у справі.
08.11.2021 від відповідача надійшло клопотання про заміну відповідача у справі на правнаступника та витребувані в нього докази.
16.11.2021 від позивача надійшли додаткові письмові пояснення.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 10.12.2021 відповідача у справі ГУ ДПС у Донецькій області (код ЄДРПОУ 43142826) замінено на його правонаступника - ГУ ДПС у Донецькій області (код ЄДРПОУ 44070187).
Відповідно до частини першої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду - без змін з наступних підстав.
Обставини справи, установлені судом першої інстанції.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, ТОВ «Виробнича компанія «Ізоляція» (код ЄДРПОУ 43090972) є юридичною особою та платником ПДВ.
Видами діяльності позивача за КВЕД, зокрема, є: 27.90 Виробництво іншого електричного устатковання (основний); 23.43 Виробництво керамічних електроізоляторів та ізоляційної арматури; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля.
ТОВ «Виробнича компанія «Ізоляція» (Постачальник) уклало з ТОВ «Торговий дом «Високовольтне обладнання» (Покупець) дДоговір № 105 від 02.09.2019, відповідно до умов якого, Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця високовольтну продукцію, найменування, асортимент, комплектність та загальна кількість якої зазначені в рахунках-фактурах та/або специфікаціях, що є невід`ємними частинами даного Договору, надалі по тексту - продукція, а Покупець зобов`язується прийняти і оплатити цю продукцію. (п. 1.2.).
Розділом 2 Договору Сторонами врегульовано умови поставки. 
Так, Постачальник здійснює поставку продукції на умовах DDP згідно Міжнародних правил тлумачення торговельних термінів ІНКОТЕРМС - 2010. Навантаження продукції на транспортний засіб здійснюється Постачальником.   Поставка продукції здійснюється протягом 20 робочих днів з моменту отримання Постачальником оплати згідно з п.4.5. даного договору, якщо інший порядок поставки не вказаний в рахунках-фактурах та/або Специфікаціях. Датою поставки продукції є дата на товаросупровідних документах, наданих Постачальником (п. 2.1.-2.3.).
Розділом 4 Договору Сторонами узгоджено ціну і порядок розрахунків. Так, Покупець оплачує Продукцію в порядку, передбаченому п.4.5. даною Договору. Загальна сума Договору складається з сум відповідних Рахунків-фактур та/або Специфікацій. Ціни, що зазначені в рахунках-фактурах та/або Специфікаціях, не змінюються протягом дії даного Договору (п. 4.3. - 4.3.). Оплата Продукції, здійснюється таким чином: 4.5.1. -50 % вартості партії продукції - аванс, перераховується Покупцем протягом 5 банківських днів з моменту виставлення рахунку на оплату, якщо інший порядок оплати не вказано у специфікації; 4.5.2. -50 % вартості партії продукції - перераховується Покупцем протягом 2 банківських днів з моменту готовності продукції до відвантаження. Перерахування грошових коштів здійснюється на підставі рахунку, наданого Постачальником (п. 4.5.-4.6.).
На виконання умов Договору Покупець ТОВ «Торговий дом «Високовольтне обладнання» здійснило передоплату продукції.
27.09.2019 за ізолятори опорні стрижньові полімерні ОСК 8-35/190-03 в кількості 90 шт. на загальну суму 225406,80 грн, в тому числі ПДВ 37567,80 грн. згідно з рахунком-фактурою № СФ-0000096 від 27.09.2019, що підтверджується Банківською випискою з особового рахунку за 27.09.2019.
27.09.2019 за ізолятори опорні стрижньові полімерні ОСК 12,5-35/190-3-05 в кількості 108 шт. на загальну суму 323352,00 грн, в тому числі ПДВ 53892,00 грн згідно з рахунком-фактурою № СФ-0000098 від 27.09.2019, що підтверджується Банківською випискою з особового рахунку за 27.09.2019.
30.09.2019 за ізолятори опорні стрижньові полімерні ОСК 12,5-35/190-3-05 в кількості 81 шт. та ізолятори опорні стрижньові полімерні ОСК 12,5-35/190-3 в кількості 8 шт.) на загальну суму 264641,80 грн, в тому числі ПДВ 44106,97 грн згідно з рахунком-фактурою № СФ-0000099 від 30.09.2019, що підтверджується Банківською випискою з особового рахунку за 30.09.2019.
30.09.2019 за ізолятори опорні стрижньові полімерні ОСК 30-10/8-2 кВ УХЛ2 в кількості 199 шт., ізолятори прохідні полімерні ППЦ-35/1000-08 УХЛ1 в кількості 6 шт., ізолятори опорні стрижньові полімерні ОСК 10-35/195-2 в кількості 12 шт. на загальну суму 303480,78 грн, в тому числі ПДВ 50580,13 грн згідно з рахунком-фактурою № СФ-0000100 від 30.09.2019, що підтверджується Банківською випискою з особового рахунку за 30.09.2019.
30.09.2019 за ізолятори опорні стрижньові полімерні ОСК 12,5-35/190-3 в кількості 16 шт., ізолятори опорні стрижньові полімерні ОСК 20-20/125-3-01 в кількості 18 шт., обмежувачі перенапруги нелінійні для електричних мереж змінного струму ОПН-П- 35/40,5/10/550 в кількості 21 шт. на загальну суму 182506,20 грн, в тому числі ПДВ 30417,70 грн згідно з рахунком-фактурою № СФ-0000101 від 30.09.2019, що підтверджується Банківською випискою з особового рахунку за 30.09.2019.
Ні виконання вимог п. 187.1 ст. 187, п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України позивачем за першою подією - отримання коштів від покупця, було складено податкові накладні № 111 від 27.09.2019 на суму 225406,80 грн, в тому числі ПДВ 37567,80 грн., № 112 від 27.09.2019 на суму 323352,00 грн, в тому числі ПДВ 53892,00 грн., № 113 від 30.09.2019 на суму 264641,80 грн, в тому числі ПДВ 44106,97 грн, № 114 від 30.09.2019 на суму 303480,78 грн, в тому числі ПДВ 50580,13 грн., № 115 від 30.09.2019 на суму 182506,20 грн, в тому числі ПДВ 30417,70 грн. та направлено засобами телекомунікаційного зв`язку через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України.
Реєстрація вищевказаних податкових накладних в ЄРПН податковим органом зупинена, про що позивачем отримано квитанції від 30.09.2019 №№  9225359436, 9225362059, від 01.10.2019 №№ 9226490292, 9226490154, 9226458651.
У вказаних квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних зазначено: «Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація ПН/РК зупинена. ПН/РК відповідає вимогам пп. 1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН».
Позивачем було надіслано до контролюючого органу засобами телекомунікаційного зв`язку документи згідно переліку для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також пояснення товариства щодо суті своєї діяльності та змісту господарської операції.
Зокрема, ТОВ «Виробнича компанія «Ізоляція» надало дозвіл на використання комплектів конструкторського та технологічної документації, технічними умовами із виготовлення високовольтного обладнання від 25.07.2019; договір оренди виробничих приміщень № 1 від 25.07.2019; договір про проведення вхідного контролю сировини, приймально-здавальні випробування високовольтного устаткування від 25.07.2019; наказ ТОВ «Виробнича компанія «Ізоляція» від 01.08.2019 № 1-ШТ «Про затвердження штатного розпису»; акт оцінки вартості майна від 03.07.2019 (внесення засновником ОСОБА_1 до статутного капіталу ТОВ «Виробнича компанія «Ізоляція» обтискної машини, маркувального верстату, відрізного верстату, ливарної машини); сертифікат відповідності системи управління якістю; технічні умови на поставлену продукцію, сертифікати відповідності на поставлену продукцію, договір № 105 від 02.09.2019; платіжні доручення, банківські виписки з особового рахунку, специфікації на поставку товару; заявки на поставку ТМЦ.
Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову у такій реєстрації прийняті рішення про відмову у реєстрації податкових накладних, а саме: рішення №1299312/43090972 від 03.10.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 111 від 27.09.2019, рішення № 1299311/43090972 від 03.10.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 112 від 27.09.2019, Рішення № 1301280/43090972 від 07.10.2019   про відмову у реєстрації податкової накладної № 113 від 30.09.2019, рішення № 1301279/43090972 від 07.10.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 114 від 30.09.2019, рішення № 1301278/43090972 від 07.10.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 115 від 30.09.2019.
Зі змісту вказаних рішення вбачається, що підставою їх прийняття стало  ненадання платником податку копій документів: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити).
Позивачем на адресу Комісії з питань розгляду скарг Державної податкової служби України було направлено скарги на рішення комісії Головного управління ДФС у м. Києві про відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН, в яких просив скасувати рішення та зареєструвати в ЄРПН податкові накладні від 27.09.2019 року № 111, № 112, від 30.09.2019 року № 113, № 114, № 115. До вказаної скарги позивачем були надані копії документів в обсязі, що були надані на розгляд Комісії ГУ ДПС у Донецькій області.
Комісією з питань розгляду скарг Державної фіскальної служби України було прийнято рішення № 39942/43090972/2 від 16.10.2019, № 39947/43090972/2 від 16.10.2019, № 40318/43090972/2 від 22.10.2019, № 40316/43090972/2 від 22.10.2019, № 40319/43090972/2 від 22.10.2019, якими скаргу залишено без задоволення, а рішення без змін з підстав: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
23.12.2019, вважаючи протиправними вищевказані рішення Комісії щодо відмови в реєстрації податкових их а свої права порушеними, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.
Нормативно-правове обґрунтування.
Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, Податковим кодексом України (далі - ПК України), постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» (далі - Постанова № 1246), Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 № 117 (далі - Порядок № 117).
Так, відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.
У пункті 188.1 статті 188 ПК України визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою (п. 201.10 ст. 201 ПК України).
У пп. 14.1.60 п. 14 ст. 14 ПК України визначено, що ЄРПН - це реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Згідно з п.п. 12, 13 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених п.192.1. ст.192 та п.201.10. ст.201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до п.201.1. ст.201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3. і 200-1.9. ст.200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 01.07.2015); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до п.201.16. ст.201 Кодексу; дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених п. 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Відповідно до п.п. 74.2, 74.3 ст. 74 ПК України в ЄРПН забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН.
Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
У пункті 1.6 Критеріїв ризиковості платника податку, викладених в листі ДФС України від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18 (далі - Критерії № 959) визначено, що комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим); дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс); наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв.
Ризиковість платника податку може бути встановлено у разі виконання хоча б одного з критеріїв,визначених у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв.
Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
Якщо платник податків, якого внесено до переліку ризикових суб`єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв, такого платника податків виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання в день отримання/виявлення такої інформації.
У разі якщо платник податків, внесений до переліку ризикових суб`єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пункті 1.6 цих Критеріїв,платника виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання за рішенням комісій головних управлінь ДФС в областях, м.  Києві та Офісу великих платників податків ДФС.
Згідно з п.п. 3-7 Порядку № 177 податкові накладні/розрахунки коригування, що подаються на реєстрацію в Реєстрі до проведення моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації, перевіряються відповідно до таких ознак: 
1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, що є звільненою від оподаткування; 
2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 
3) одночасно значення показників D та P, розрахованих у наведеному у цьому підпункті, мають такі розміри: D > 0,03, P < P м х 1,4, де: D - розрахункова величина, яка дорівнює S/T; S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами; T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування; P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування; P м - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування.
У пп. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до п. 74.2 ст. 74 цього Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 
а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 
б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування; 
в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Письмові пояснення та/або копії документів, подані платником податків до контролюючого органу відповідно до пп.201.16.2. цього пункту, розглядаються комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику (пп. 201.16.3 п. 201.16 ст. 201 ПК України).
Зазначена комісія приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Висновки суду апеляційної інстанції.
1. Системний аналіз викладених правових норм свідчить про те, що законодавством регламентовано чіткий порядок реєстрації податкових накладних в ЄРПН та правові підстави для зупинення їх реєстрації і для відмови у її здійсненні.
2. При цьому, у разі зупинення реєстрації податкової накладної платника у зв`язку зі встановленням його ризиковості за вищевказаними Критеріями, податковий орган зобов`язаний не лише зазначити загальний пункт таких Критеріїв, а й вказати яким саме критеріям, на його думку, не відповідає платник і які документи йому слід надатьи.
Невиконання контролюючим органом зазначеної вимоги призводить до обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких документів на власний розсуд. 
Така вимога є цілком обґрунтованою, оскільки від розуміння конкретного критерію, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, залежить послідовність надання платником податків пояснень, достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної. При цьому, тільки визначивши критерій, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган може чітко визначити вичерпний перелік конкретних документів, які платник податків повинен надати контролюючому органу.
3. Разом з тим, слід враховувати, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. 
Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу. 
Аналогічні правові висновки викладені в постановах Верховного Суду від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17, від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18, від 12.11.2019 у справі № 816/2183/18.
4. Перевіряючи доводи апеляційної скарги, колегія суддів звертає увагу на те, що реєстрацію поданої позивачем податкової накладної зупинено (як зазначено у квитанції) через встановлення ризиковості позивача з посиланням на пп. 1.6 Критеріїв без визначення, якому саме з критеріїв, що містяться у вказаному підпункті, відповідає позивач та які конкретно документи йому слід подати та/або пояснення для усунення виниклих сумнівів щодо реальності задекларованих ним операцій.
5. При цьому, колегія суддів відзначає, що позивачем було подано контролюючому органу відповідні письмові пояснення та первинні документи на підтвердження спірних операцій.
6. Однак, у порушення вищенаведених нормативних приписів Комісією ГУ ДПС у Київській області прийнято оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних із зазначенням причиною для відмови «ненадання платником податку копій документів: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки- фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити)».
7. При цьому, апеляційний суд звертає увагу на те, що безпосередньо в самих рішеннях, за їх формою передбачено необхідність підкреслити, які саме первинні документи не надані платником, але у спірних рішеннях відповідачем таку вимогу не виконано.
8. Разом з тим, аналізуючи доводи апелянта щодо ризиковості відповідних операцій позивача, судова колегія ще раз наголошує, що моніторинг при здійсненні податковими органами реєстрації податкових накладних є превентивним заходом, який не може та не повинен підміняти собою податкову перевірку, зокрема щодо товарності певних операцій.
Втім, з доводів апелянта вбачається, що фактично при вирішенні питання щодо реєстрації спірних податкових накладних позивача встановлювалися технічні спроможності, ланцюг постачання, обсяги виробництва та інші обставини, які виходять за межі вказаного превентивного заходу на цій стадії, тим більше, без урахуванням поданих податником первинних документів і письмових пояснень.
9. Доводи апелянта про те, що позивча було віднесено до перевілку ризивкових платників, колегія суддів відхиляє, осківльки, як відзначалося вище, спірні рішення прийняті зовсім з інших підстав, що відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України, виключає можливість відповідача посилатися на такі докази.
Крім того, колегія суддів зазначає, що на виконання ухвали суду апеляційної інстанції про витребування доказів апелянтом не було надано саме рішення про включення позивача до переліку ризикових платників, а подано лише ніким не завірену копію витягу з протоколу засідаггя Комісії та додатку до нього, що не відповідають вимогам КАС України.
Також, судова колегія звертає увагу й на те, що як зазначає сам апелянт, 29.11.2019 позивача було виключено з переліку ризикових платників.
10. Доводи апелянта про те, що позивач пропустив строк звернення з цим позовом до суду, колегія суддів відхиляє як безпідстані, оскільки в цьому випадку позивач скористався процедурою досудового адміністративного оскарження спірних рішень та 16.10.2019 і 22.10.2019 отримав відповідні рішення ДПС про відмову в задоволенні його скарг, у зв`язку з чим 23.12.2021 звернувся до суду з цим позовом.
При цьому, колегія суддів зазначає, що спеціальні строки для звернення до суду з позовом про скасування рішень контролюючих органів, що не пов`язані з нарахуванням грошових зобов`язань, зокрема, рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН та зобов`язання її зареєструвати, після проведення процедури адміністративного оскарження та отримання рішення про залишення скарги без задоволення, нормами ПК України не визначені, тому інші рішення контролюючих органів, які не стосуються нарахування грошових зобов`язань платника податків, за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК України), оскаржуються в судовому порядку в такі строки: а) тримісячний строк для звернення до суду встановлюється за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги було прийнято та вручено платнику податків (скаржнику) у строки, встановлені ПК України. При цьому такий строк обчислюється з дня вручення скаржнику рішення за результатами розгляду його скарги на рішення контролюючого органу; б) шестимісячний строк для звернення до суду встановлюється за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги не було прийнято та/або вручено платнику податків (скаржнику) у строки, встановлені ПК України. При цьому такий строк обчислюється з дня звернення скаржника до контролюючого органу із відповідною скаргою на його рішення.
Анагічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 10.06.2021 у справі № 280/371/19.
Отже, позтивач звернувся до суду з цим позовом у межах тримісячного строку, передбаченого ст. 122 КАС України.
11. Таким чином, апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інсанції щодо протиправності оскаржуваних у цій справі рішень Комісії ГУ ДПС у Донецькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, необхідності його скасування та відновлення порушеного права позивача шляхом зобов`язання ДПС України зареєструвати подані ним податкові накладні в ЄРПН датою її подання.
12. При цьому, перевіряючи рішення суду першої інстанції у межах апеляційної скарги, судова колегія також зазначає, що відповідно до Рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11.03.1980 р. на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
13. Тож, застосування в цій справі способу захисту порушеного права позивача шляхом зобов`язання ДПС зареєструвати подані позивачем податкові накладні в ЄРПН не є втручанням в його дискреційні повноваження та відповідає завданням адміністративного судочинства, регламентованим ст. 2 КАС України.
14. Аналогічний підхід щодо обрання способу захисту порушеного права застосовано Верховним Судом у постановах від 31.01.2018 у справі №  825/849/17 та від 06.03.2018 у справі № 826/4475/16.
15. Разом з тим, у рішенні від 30.01.2003 N 3-рп/2003 Конституційний Суд України зазначив, що правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що  воно відповідає вимогам  справедливості  і  забезпечує ефективне поновлення в  правах.
16. Крім того, у рішенні від 10.04.2008 у справі «Вассерман проти Росії» Європейський суд з прав людини також наголосив на тому, що засіб юридичного захисту, якого вимагає стаття 13, має бути «ефективним» як з практичної, так і з правової точки зору, тобто таким, що або запобігає стверджуваному порушенню чи його повторенню в подальшому, або забезпечує адекватне відшкодування за те чи інше порушення, яке вже відбулося.
17. Доводи апелянта про те, що позивачем не надано документів, необхідних для прийняття Комісією рішення про реєстрацію поданої ним податкової накладної, спростовуються матеріалами справи, оскільки, як було встановлено вище, позивачем подані всі необхідні документи.
18. Надаючи оцінку доводам апелянта, судова колегія також приймає до уваги рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява №  30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, в якому Суд зазначив, що «…хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід…».
19. Отже, проаналізувавши всі доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вони не спростовують висновків суду і апелянт, який є суб`єктом владних повноважень, всупереч вимогам ч. 2 ст. 77 КАС України, не довів тих обставин, на які він посилається, а судом першої інстанції повно та правильно встановлено обставини справи і ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
20. Згідно зі ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.          
21. Враховуючи вищевикладене, апеляційна скарга Головного управління Державної податкової служби в Донецькій області підлягає залишенню без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 03 березня 2021 року - без змін.
Розподіл судових витрат.
22. Судом апеляційної інстанції не здійснено зміни або скасування рішення суду, а тому відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати перерозподілу не підлягають.
Керуючись ст.ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби в Донецькій області залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 03 березня 2021 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.
Судове рішення виготовлено 10 грудня 2021 року.

Головуючий суддя                                                  О.В. Епель

Судді:                                                                      І.О. Грибан

                                                                                                      О.В. Карпушова