ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 жовтня 2021 року 
м. Київ
справа № 2040/7391/18
адміністративне провадження № К/9901/69213/18 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О., 
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М., 
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Гольберівська мануфактура» до Головного управління ДФС у Харківській області про скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДФС у Харківській області на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 10.12.2018, прийняту у складі колегії суддів: Русанової В.Б. (головуючий), Присяжнюк О.В., Курило Л.В.
І. Суть спору
1.          У вересні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) «Гольберівська мануфактура» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (далі - ГУ ДФС у Харківській області), в якому просило суд скасувати податкове повідомлення - рішення № 0131151213 від 15.08.2018 за платежем податку на нерухоме майно відмінне від земельної ділянки, сплачений юридичною особою, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості в сумі 112  175,10 грн, в тому числі за основним зобов`язанням 89 740,08 грн та за штрафними санкціями 22 435,02 грн.
2.          Обґрунтовуючи позовні вимоги ТОВ «Гольберівська мануфактура» зазначило, що спірне податкове повідомлення - рішення є незаконним та таким, що винесено з порушенням норм чинного законодавства України, а тому підлягає скасуванню.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
3.          Судами попередніх інстанцій установлено, що позивач є власником нежитлових приміщень, які знаходяться за адресою: м.Харків, вул. Новожанівська, 1 загальною площею 11 597 м2 (з них 11 379 м2 "виробничі будинки", 218 м2 "офісні будівлі") на підставі договорів купівлі-продажу від 29.12.2015, до складу якого входять офісні будівлі 218 кв.м., промислові будівлі 11  379 кв.м.
4.          Податковим органом проведено камеральну перевірку позивача з питань дотримання податкового законодавства України, а саме задекларованих у податковій звітності з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за 2018 рік, за результатами якої складено акт № 10647/20-40-12-13-20/40187424 від 23.07.2018.
5.          Згідно висновків акту перевірки зазначено про порушення позивачем:
6.          - підпункту 14.1.129 прим. 1 пункту 14.1 статті 1, підпункту 266.3.3 пункту 266.3 статті 266, підпункту 266.5.1 пункту 266.5 статті 266 ПК України, що призвело до заниження суми податкових зобов`язань з податку на нерухоме майно, відмінні від земельної ділянки на 2018 рік у розмірі 89 740, 08 грн.
7.          15.08.2018 відповідачем винесено податкове повідомлення - рішення №0131151213, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачений юридичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості в розмірі 112175,10 грн (за основним платежем -89740,08 грн, за штрафними санкціями 22435,02 грн. 
8.          Позивач в адміністративному порядку подав заперечення на акт перевірки, за результатами розгляду яких висновки акту перевірки залишені без змін, а заперечення без задоволення. 
9.          Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням № 0131151213 від 15.08.2018 позивач звернувся до суду з цим позовом.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
10.          Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 10.10.2018 у задоволенні позову відмовив.
11.          Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що рішення відповідача прийнято в межах повноважень, у порядку та спосіб, визначені чинним законодавством.
12.          Суд першої інстанції виходив з того, позивач не є промисловим підприємством, оскільки в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань серед перелічених видів діяльності позивача відсутнє посилання на вид діяльності КВЕД, який можливо було б віднести до однієї з секцій, визначених ДК 009:2010.
13.          Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 10.12.2018 рішення суду першої інстанції скасував, прийняв нову постанову, якою позов задовольнив.
14.          Ухвалюючи таке рішення суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що будівлі належні ТОВ "Гольберівська мануфактура" є будівлями промисловості та не підпадають під визначення об`єкту оподаткування податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, у зв`язку з чим позивач звільнений від обов`язку сплачувати такий податок.
IV. Касаційне оскарження
15.          У касаційні скарзі ГУ ДФС у Харківській області, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить скасувати його рішення та залишити в силі постанову Харківського окружного адміністративного суду від 10.10.2018.
16.          Позивач своїм правом на подання заперечень на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає перегляду судового рішення.
V. Релевантні джерела права й акти їх застосування
17.          Згідно з статтею 265 ПК України  податок на майно складається з: податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки; транспортного податку та плати за землю.
18.          Підпунктом  266.1.1  пункту  266.1  статті  266 ПК України  встановлено, що платниками податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.
19.          При цьому, об`єктом оподаткування є об`єкт житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його частка (підпункт  266.2.1  пункту  266.2  статті  266 ПК України), а базою оподаткування є загальна площа об`єкта житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його часток (підпункт  266.3.1  пункту  266.3  статті  266 ПК України).
20.          Відповідно до підпункту  266.3.2  пункту  266.3  статті  266 ПК України  база оподаткування об`єктів житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі їх часток, які перебувають у власності фізичних осіб, обчислюється контролюючим органом на підставі даних Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, що безоплатно надаються органами державної реєстрації прав на нерухоме майно та/або на підставі оригіналів відповідних документів платника податків, зокрема документів на право власності.
21.          Підпунктом «є»  266.2.2  пункту  266.2  статті  266 ПК України  визначено перелік об`єктів нерухомості, які не є об`єктом оподаткування, до яких віднесено будівлі промисловості, зокрема виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств.
22.          В силу вимог підпункту  14.1.1291  пункту  14.1  статті  14 ПК України  у нежитловій нерухомості виділяють, зокрема будівлі офісні (будівлі фінансового обслуговування, адміністративно-побутові будівлі, будівлі для конторських та адміністративних цілей), будівлі промислові та склади.
23.          Державним комітетом України по стандартизації, метрології та сертифікації наказом від 17 серпня 2000 року №507 затверджено і введено в дію Державний класифікатор будівель та споруд ДК 018-2000, який призначений для використання органами центральної та місцевої виконавчої та законодавчої влади, фінансовими службами, органами статистики та всіма суб`єктами господарювання (юридичними та фізичними особами) України. Об`єктами класифікації в ДК 018-2000 є будівлі виробничого та невиробничого призначення та інженерні споруди різного функціонального призначення.
24.          Відповідно до названого Державного класифікатора будівлі промисловості (криті будівлі промислового призначення, наприклад, фабрики, майстерні, бойні, пивоварні заводи, складальні підприємства тощо) віднесено до підрозділу «Будівлі нежитлові» (група 125 «Будівлі промислові та склади» клас 1251 «Будівлі промисловості»).
25.          До будівель промисловості відносяться об`єкти нерухомості, які відповідно до ДК 018-2000 належать до класу 1251 «Будівлі промисловості», що включає підкласи: 1251.1 «Будівлі підприємств машинобудування та металообробної промисловості»; 1251.2 «Будівлі підприємств чорної металургії»; 1251.3 «Будівлі підприємств хімічної та нафтохімічної промисловості»; 1251.4 «Будівлі підприємств легкої промисловості»; 1251.5 «Будівлі підприємств харчової промисловості»; 1251.6 «Будівлі підприємств медичної та мікробіологічної промисловості»; 1251.7 «Будівлі підприємств лісової деревообробної та целюлозно-паперової промисловості»; 1251.8 «Будівлі підприємств будівельної індустрії, будівельних матеріалів та індустрії, будівельних матеріалів та виробів, скляної та фарфоро- фаянсової промисловості»; 1251.9 «Будівлі інших промислових виробництв, включаючи поліграфічне».
26.          Визначення приналежності будівлі до того чи іншого класу проводиться на підставі документів, що підтверджують право власності, з урахуванням класифікаційних ознак та функціонального призначення об`єкта нерухомості згідно з ДК 018-2000.
27.          Згідно з ДК 018-2000 до групи (код 125) «Будівлі промислові та склади» належить клас (код 1251) «Будівлі промислові», який включає будівлі промислового призначення, наприклад, фабрики, майстерні, бойні, пивоварні заводи, складальні підприємства тощо. До класу (код 1252) "Резервуари, силоси та склади" належать, зокрема, спеціальні склади, складські майданчики.
V. Оцінка Верховного Суду
28.          Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо дотримання ТОВ «Гольберівська мануфактура» податкового законодавства України в частині задекларованих у податковій звітності даних з податку на нерухоме майно відмінне від земельної ділянки за 2018 рік.
29.          Спірним у цій справі є питання правомірності донарахування податковим органом грошових зобов`язань з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, власнику нежитлового приміщення, що віднесене до будівель промисловості, та можливість застосування положень підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України.
30.          Відповідно до частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
31.          Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
32.          При вирішенні питання щодо правильності застосування норм матеріального права до спірних правовідносин Верховний Суд виходить з наступного.
33.          Згідно з підпунктом 266.1.1. пункту 266.1 статті 266 ПК України платниками податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.
34.          Відповідно до підпункту 266.2.1 пункту 266.2 статті 266 ПК України, об`єктом оподаткування податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки є житлова та нежитлова нерухомість, в тому числі її частка.
35.          Положеннями підпункту  266.2.2  пункту  266.2  статті  266 Податкового кодексу України    встановлюються податкові пільги із податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.
36.          Так підпунктом «є» підпункту  266.2.2  пункту  266.2  статті  266 Податкового кодексу України  встановлено, що не є об`єктом оподаткування будівлі промисловості, зокрема виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств.
37.          Відповідно до пункту  30.1  статті  30 Податкового кодексу України  податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 цієї статті.
38.          Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об`єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат (пункт  30.2  статті  30 Податкового кодексу України).
39.          Підставою для звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податків за правилами підпункту «є» підпункту  266.2.2  пункту  266.2  статті  266 Податкового кодексу України  є особливість, що характеризує об`єкт оподаткування.
40.          Застосовуючи об`єктно-функціональний підхід до визначення податкової пільги у підпункті «є» підпункту  266.2.2  пункту  266.2  статті  266 Податкового кодексу України  законодавець ключовим критерієм обрав функціональне призначення будівлі, а не належність конкретному суб`єкту-платнику.
41.          Обмежувальне тлумачення за рахунок введення додаткової ознаки    надання пільги по сплаті податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, - звільнення від оподаткування за критерієм «будівлі промисловості», лише об`єктів нежитлової нерухомості промислових підприємств (юридичних осіб), по суб`єктному складу, не може бути застосовано, оскільки положеннями підпункту  266.1.1  пункту  266.1  статті  266 Податкового кодексу України  визначено, що платниками податку є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.
42.          Прислівник «зокрема» вживається для підкреслення, виділення чого-небудь з-поміж однотипного, однак таке вживання не означає присвоєння ознаки окремо виділених видових складових (виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств) загальній (родовій) категорії - будівлі промисловості, оскільки    не поглинає чи узагальнює, а виокремлює.
43.          Поряд з цим конструкція згаданих правових норм дозволяє суду застосувати і такий вид тлумачення норм права за обсягом їх правового змісту, як поширювальне тлумачення, в частині об`єкта оподаткування - предмета «будівлі промисловості», оскільки норми не містять вичерпного переліку таких об`єктів та оскільки відсутні положення, які є винятком із загального правила.
44.          Сама по собі специфіка об`єкта оподаткування - наявність спеціального статусу будівлі, а саме статусу будівлі промисловості не може бути достатньою підставою для звільнення від оподаткування.
45.          Обираючи за вихідне поняття «промисловість», у зв`язку з яким застосовується аналізована податкова пільга, законодавець пов`язує звільнення від сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, не тільки і не стільки із його статусом (придатністю його застосування у виробничому промисловому циклі господарської діяльності без конкретизації видів промислового виробництва та організаційних форм у яких воно здійснюється), а й з використанням будівлі з метою провадження виробничої діяльності, тобто з використанням такої за цільовим призначенням для виготовлення промислової продукції.
46.          Оскільки «будівлі промислові», які є у складі об`єктів нежитлової нерухомості виступають загальним критерієм визначення об`єкта оподаткування (підпункт «ґ» підпункту  14.1.129-1  пункту  14.1  статті  14 Податкового кодексу України), то встановлення пільги шляхом звільнення від оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, «будівель промисловості», зокрема виробничих корпусів, цехів, складських приміщень промислових підприємств ( підпункт «є» підпункту  266.2.2  пункту  266.2  статті  266 Податкового кодексу України) не свідчить про недостатню чіткість податкового законодавства, оскільки увівши певний загальний критерій «будівлі промислові», законодавець визначив спеціальний об`єкт (об`єкти) який звільнено від оподаткування, і зі змісту норми зрозуміло, яких об`єктів стосується така пільга.
47.          Отже, підстав для застосування компенсаторних правозастосовних нормативних механізмів - презумпції правомірності рішень платника податку (у даному випадку відповідно підпункт  4.1.4  пункту  4.1  статті  4  та пункт  56.21  статті  56 Податкового кодексу України) не виникає, оскільки немає колізії нормативно-правового регулювання.
48.          Таке застосування вказаної правової норми відповідає принципам рівності усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації (підпункт  4.1.2  пункту  4.1  статті  4 Податкового кодексу України), єдиного підходу до встановлення податків і зборів (підпункт  4.1.11  пункту  4.1  статті  4 Податкового кодексу України) і нейтральності оподаткування (підпункт  4.1.8  пункту  4.1  статті  4 Податкового кодексу України).
49.          Наданням пільги щодо сплати податку, звільненням від сплати податків, держава має на меті встановлення певного рівня соціального або економічного захисту відповідної категорії платників податків.
50.          Встановлення законодавцем певних податкових пільг зі сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, як в даному випадку підпункт «є» підпункту  266.2.2  пункту  266.2  статті  266 Податкового кодексу України, за своєю сутністю спрямоване на збалансування суспільних відносин у сфері справляння податків та мало на меті створити умови для стимулювання та зменшення податкового навантаження на тих платників податків фізичних та юридичних осіб, які є власниками певних об`єктів нерухомості, що використовуються за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва.
51.          Суд вважає, що такий підхід у розумінні норми, про яку йдеться, випливає з того, що функціональне призначення об`єкта, який звільняється від оподаткування, яким є предмет - будівля промисловості (вид нежитлової нерухомості), є фактично визначальною родовою ознакою, оскільки не є об`єктом оподаткування саме будівлі промисловості, тобто будівлі які використовуються для виготовлення промислової продукції будь-якого виду.
52.          У постанові від 17.02.2020 у справі №820/3556/17 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду чакстково відступив від правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 15.05.2018 справа № 806/2676/17 що застосування підпункту «є» підпункту  266.2.2  пункту  266.2  статті  266 Податкового кодексу України  можливе у разі дотримання двох обов`язкових умов, наявність будівель промисловості та їх перебування у власності промислових підприємств, та сформувати новий правовий висновок, відповідно до якого визначити, що застосування підпункту «є» підпункту  266.2.2  пункту  266.2  статті  266 Податкового кодексу України  можливе у разі якщо власниками об`єктів промисловості є фізичні та інші юридичні особи, в тому числі нерезиденти, та за умови (з врахуванням виду їх діяльності) використання таких об`єктів за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва (виготовлення промислової продукції будь-якого виду).
53.          Судами попередніх інстанцій установлено, що позивач на підставі договорів купівлі-продажу від 29.12.2015 №1802 та №1804, укладених з ПАТ «ХЛФЗ «Червоний хімік» є власником нежитлових приміщень що знаходяться за адресою: м. Харків, вул. Новожанівська, 1 загальною площею 11 597 м2 з яких: 
- 218м2 офісні будівлі; 4 938,92 м2 промислові будівлі, що здаються позивачем в оренду; 6440,08 м2 промислові будівлі.
54.          Згідно з відомостями Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців вбачається, що видами діяльності позивача - ТОВ «Гольберівська мануфактура» за КВЕД є: -  68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (основний); - 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; -  46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; - 46.75 Оптова торгівля іншими проміжними продуктами; - 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; - 47.52 Роздрібна торгівля залізними виробами, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами в спеціалізованих магазинах; - 68.32 Управління нерухомим майном за винагороду або на основі контракту; - 70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування.
55.          Відповідно до Національного класифікатора України ДК 009:2010, затвердженого наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 29.11.2010 № 530 (далі - ДК 009:2010), економічна діяльність - процес виробництва продукції (товарів і послуг), який здійснюють з використанням певних ресурсів: сировини, матеріалів, устатковання, робочої сили, технологічних процесів тощо. Економічну діяльність характеризують витрати на виробництво, процес виробництва та випуск продукції.
56.          Класифікація видів економічної діяльності (КВЕД) є складовою ДК 009:2010, згідно з яким процес промислового виробництва - це процес перероблення (механічного, хімічного, ручного тощо), який використовують для виготовлення нової продукції (споживчих товарів, напівфабрикатів чи засобів виробництва), оброблення товарів, які були у використанні, надання промислових послуг і який класифікують у секціях B «Добувна промисловість та розроблення кар`єрів», C «Переробна промисловість», D «Постачання електроенергії, газу, пари та кондиційованого повітря», E «Водопостачання; каналізація, поводження з відходами» та F «Будівництво».
57.          Промисловість в розумінні економічної теорії це провідна галузь господарства, яка об`єднує підприємства, що виробляють електроенергію, знаряддя праці, предмети побуту, забезпечує потреби в паливі, сировині, матеріалах та різноманітних товарах.
58.          Ураховуючи наведене вище в сукупності, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що, оскільки, господарська діяльність позивача не відноситься до жодної з секцій, визначених ДК 009:2010, а документів, які б підтверджували його статус промислового підприємства не надано, то позивач - ТОВ «Гольберівська мануфактура» не має обґрунтованих підстав вважатись таким, що підпадає під вимоги пункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України, 
59.          Згідно зі статтею 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
60.          Ураховуючи приписи пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 460-ІХ, а також те, що касаційні скарги на судові рішення в цій справі були подані до набрання чинності цим Законом і рогляд їх не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає їх у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення КАС України (у редакції, чинній до 08.02.2020).
61.          Оскільки суд апеляційної інстанції скасував рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону, Верховний Суд дійшов висновку про скасування оскаржуваної постанови Харківського апеляційного адміністративного суду від 10.12.2018 та залишення в силі рішення Харківського окружного адміністративного суду від 10.10.2018.
62.          Поряд із цим, відповідач просив здійснити процесуальне правонаступництво шляхом заміни відповідача Головне управління ДФС у Харківській області на його правонаступника - Головне управління ДПС у Харківській області (код ЄДРПОУ 43143704).
63.          З огляду на реорганізацію відповідача у справі, касаційний суд вважає за необхідне допустити відповідну заміну.
VII. Судові витрати
64.          З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 352, 355, 356, 359 КАС України, суд
п о с т а н о в и в:
1. Допустити заміну відповідача Головне управління ДФС у Харківській області на його правонаступника - Головне управління ДПС у Харківській області (код ЄДРПОУ 43143704).
2. Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області задовольнити.
3. Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 10 грудня 2018 року у справі №2040/7391/18 скасувати.
4. Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2018 року у справі №2040/7391/18 залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий                                                                                               О.О. Шишов
Судді                                                                                                           І.В. Дашутін
                                                                                                                   М.М. Яковенко