П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

_________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

16 листопада 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/169/19	

Категорія: 111030000          Головуючий в 1 інстанції: Іванов Е.А.
          Час і місце ухвалення: 15:06, м. Одеса
          Дата складання повного тексту: 01.07.2021 р.

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого  – Бітова А.І.
суддів            – Лук`янчук О.В.
                      – Ступакової І.Г.
при секретарі – Сузанській І.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційними скаргами фермерського господарства "СТОЯНОВ А.А." та Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 01 липня 2021 року у справі за позовом фермерського господарства "СТОЯНОВ А.А." до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування наказу та податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И Л А :

У січні 2019 року фермерське господарство (далі ФГ) "СТОЯНОВ А.А." звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби (далі ГУ ДФС) в Одеській області, в якому (з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог) просило суд визнати протиправними та скасувати:
-          наказ ГУ ДФС в Одеській області №9373 від 28 листопада 2018 року "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ФГ " ОСОБА_1 ";
-          податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС в Одеській області від 29 грудня 2018 року №0059051411;
-          податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС в Одеській області від 29 грудня 2018 року №0059101411.
Обґрунтовуючи свої вимоги, позивач вказував, що у період з 29 листопада 2018 року по 05 грудня 2018 року відповідачем була проведена документальна позапланова виїзна перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість з контрагентом ТОВ "Еталон-Пример" за липень 2017 року, за результатами якої був складений акт перевірки №00095715-32-14-11/33555705 від 12 грудня 2018 року.
Актом перевірки було встановлено порушення позивачем п.44.1 ст. 44, п.198.1, п.198.3 ст. 198 ПК України, в результаті чого занижено ПДВ у періоді, що перевірявся (липень 2017 року) на суму 81 5591 грн. та зменшено суму від`ємного значення, яка включається до складу податкового кредиту наступного звітного за липень 2017 року на суму 328 118 грн.
На підставі вказаного акту перевірки відповідачем 29 грудня 2018 року винесені податкові повідомлення рішення №0059051411 та №0059101411 якими позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 815 591 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 203 898 грн., що разом складає 1 019 489 грн. та зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 328 118 грн.
Позивач не погодився з наведеними податковими повідомленнями-рішеннями, вважає їх прийнятими з порушенням норм діючого законодавства. Та зазначає, що підстави для проведення перевірки в порядку пп.78.4.1. п.78.1. ст. 78 ПК України були відсутні, а вказані висновки у акті перевірки не відповідають фактичним обставинам.
Представник відповідача позов не визнав, вказуючи, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є законними, обґрунтованими, та винесеними у відповідності до вимог чинного законодавства, а перевірку було проведено у відповідності до приписів чинного законодавства України.
Справу розглянуто за правилами загального позовного провадження в порядку провадження у відкритому судовому засіданні.
У судовому засіданні 27 травня 2021 року замінено відповідача у справі ГУ ДФС в Одеській області на правонаступника ГУ ДПС в Одеській області як відокремлений підрозділ.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 01 липня 2021 року позов ФГ " ОСОБА_1 " до ГУ ДПС в Одеській області задоволений частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС в Одеській області від 29 грудня 2018 року №0059051411 щодо збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ в частині, що перевищує 751 556,16 грн. та суми штрафу, що перевищує 187 889 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС в Одеській області від 29 грудня 2018 року №0059101411 щодо зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість за липень 2017 року в частині що перевищує 264 083 грн.
Стягнуто з ГУ ДПС в Одеській області (65044, м. Одеса, вул. Семінарська 5) код ЄДРПОУ 44069166 за рахунок бюджетних асигнувань на користь ФГ " ОСОБА_1 " (вул. Калініна, буд. 117, с. Кирнички, Ізмаїльський р-н, Одеська обл., 68650) код ЄДРПОУ 33555705 витрати по сплаті судового збору у сумі 1 507,98 грн. 
В решті позовних вимог відмовлено.
В апеляційній скарзі ФГ "СТОЯНОВ А.А." ставиться питання про скасування судового рішення в зв`язку з тим, що воно постановлено з неправильним застосуванням норм матеріального права, з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, а також у зв`язку з тим, що висновки суду не відповідають обставинам справи.
Обґрунтовуючи апеляційну скарги ФГ "СТОЯНОВ А.А." зазначає, що оскаржуваний наказ ГУ ДФС в Одеській області №9373 від 28 листопада 2018 року на проведення документальної позапланової виїзної перевірки ФГ " ОСОБА_1 " є протиправним, як такий, що не відповідає вимогам, що передбачені ч.2 ст. 2 КАС України.
Також, ФГ "СТОЯНОВ А.А." зазначає, що судом першої інстанції безпідставно не враховано надані позивачем первинні документи на підтвердження реальності спірних господарських операцій.
ГУ ДПС в Одеській області своїм процесуальним правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористалося.
В апеляційній скарзі ГУ ДПС в Одеській області ставиться питання про скасування судового рішення в зв`язку з тим, що воно постановлено з неправильним застосуванням норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, а також у зв`язку з тим, що висновки суду не відповідають обставинам справи.
В обґрунтування апеляційної скарги ГУ ДПС в Одеській області зазначає, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про реальність наданих послуг за договором №4 від 05 липня 2017 року (виконання перевезень автотранспортом), оскільки згідно наявної інформації в системі АІС "Податковий блок" відсутня інформація щодо наявності основних фондів (вантажних автомобілів) у ТОВ "Еталон - Пример" та найманих водіїв. 
У відзиві ФГ "СТОЯНОВ А.А." на апеляційну скаргу вказується, що суд першої інстанції правомірно задовольнив позовні вимоги в частині донарахування податкових зобов`язань за Договором №4 на виконання перевезень автотранспортом від 05 липня 2017 року, встановивши реальний характер господарських відносин між ФГ " ОСОБА_1 " та ТОВ "Еталон-Пример".
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційних скарг ФГ "СТОЯНОВ А.А.", ГУ ДПС в Одеській області, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційних скарг, колегія суддів приходить до наступного.
Обставини встановлені судом першої інстанції, підтверджені судом апеляційної інстанції та неоспорені учасниками апеляційного провадження:
Відповідно до п.п.20.1.4 п.20.1 ст. 20, п.78.1.4 ст. 78 ПК України на підставі наказу ГУ ДФС в Одеській області від 28 листопада 2018 року №9373 у період з 29 листопада 2018 року по 05 грудня 2018 року відповідачем була проведена документальна позапланова виїзна перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість з контрагентом ТОВ "Еталон-Пример" за липень 2017 року. За результатами якої був складений акт перевірки №00095715-32-14-11/33555705 від 12 грудня 2018 року. Актом перевірки було встановлено порушення позивачем п.44.1 ст. 44, п.198.1, п.198.3 ст. 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість у періоді, що перевірявся (липень 2017 року) на суму 815 591 грн. та зменшено суму від`ємного значення, яка включається до складу податкового кредиту наступного звітного за липень 2017 року на суму 328 118 грн. 
17 грудня 2018 року ФГ "СТОЯНОВ А.А." надало заперечення №29 до акту перевірки, в якому зазначило свої доводи та аргументи в підтвердження помилковості висновків Акту перевірки. Розглянувши заперечення ГУ ДФС в Одеські області визнало їх необґрунтованими та залишило висновок акту перевірки без змін.
На підставі вказаного акту перевірки відповідачем 29 грудня 2018 року винесені податкові повідомлення-рішення №0059051411 та №0059101411, якими позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податку на додану вартість на суму 815 591,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 203 898,00 грн., що разом складає 1 019 489 грн. та зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 328 118 грн.
Вирішуючи справу, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем не було надано в повному обсязі пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, а тому податковим органом правомірно призначено документальну позапланову перевірку в порядку пп.78.1.4 ч.78.1 ст. 78 ПК України. Крім того, суд першої інстанції врахував те, що позивач допустив податковий орган до перевірки.
В іншій частині позовних вимог, суд першої інстанції дійшов висновку, що лише за договором №4 на виконання перевезень автотранспортом від 05 липня 2017 року підтверджується господарські відносини між позивачем та ТОВ "Еталон-Пример" на загальну суму 384 209,04 грн., у тому числі ПДВ 64 034,84 грн. та реальність наданих за ним послуг. Отже, відповідач як суб`єкт владних повноважень не довів суду належними та допустимими доказами правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 29 грудня 2018 року №0059051411 щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в частині, що перевищує 751 556,16 грн. та суми штрафу, що перевищує 187 889 грн. та №0059101411 щодо зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість за липень 2017 року в частині, що перевищує 264 083 грн. 
Щодо встановлення порушення платником податку в іншій частині (нарахувань) по вказаним податковим повідомленням-рішенням, то такі є доведеними та встановлені під час розгляду справи.
Колегія суддів частково погоджується з цими висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Пунктом 19 ч.1 ст. 4 КАС України визначено, що індивідуальний акт – акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абз.4 п.1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року №2-зп у справі №3/35-313 вказано, що "…за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію".
У п.5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року №9-рп/2008 в справі №1-10/2008 вказано, що при визначенні природи "правового акта індивідуальної дії" правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що "правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)" стосуються окремих осіб, "розраховані на персональне (індивідуальне) застосування" і після реалізації вичерпують свою дію.
Таким чином, за змістом рішення Конституційного Суду України вбачається, що оскаржувати наказ після його реалізації не можливо, оскільки такий вже трансформувався в іншу якість - перевірку, акт, податкові повідомлення-рішення тощо.
Крім того, Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду за результатами розгляду справи №826/17123/18 ухвалила постанову від 21 лютого 2020 року (К/9901/25669/19), в якій сформулювала правовий висновок, відповідно до якого у разі, якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 18 листопада 2020 року у справі №813/5892/15 також звернула увагу на те, що наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, зокрема допуском посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, за результатом якої складено акт та винесено податкові повідомлення-рішення.
Колегія суддів зазначає, що на момент звернення ФГ "СТОЯНОВ А.А." з позовом про скасування наказу, останній був реалізований шляхом проведення перевірки та оформлення акта перевірки, та прийняттям податкових повідомлень рішень.
За таких обставин, доводи апеляційної скарги ФГ "СТОЯНОВ А.А." про те, що оскаржуваний наказ на проведення документальної позапланової виїзної перевірки є протиправним, як такий, що не відповідає вимогам, що передбачені ч.2 ст. 2 КАС України, не заслуговують на увагу.
Таким чином, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позову в частині визнання протиправним та скасування наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки діяльності ФГ " ОСОБА_1 ", на підставі якого проведено перевірку, оформлено акт перевірки, за наслідками якої прийняті податкові повідомлення-рішення.
Стосовно правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до п.14.1.181 п.14.1 ст. 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з п.44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані  вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абз.1 цього пункту.
Згідно з п.198.1 ст. 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
У відповідності до п.198.2 ст. 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з п.198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до п.198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п.201.11 ст. 201 цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно зі ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до ч.1 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Отже, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей з метою їх використання в оподатковуваних операціях, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.
Як вбачається з матеріалів справи, 01 червня 2021 року між ФГ "СТОЯНОВ А.А." (код за ЄДРПОУ 33555705) та ТОВ "Еталон-Пример" (місцезнаходження м. Миколаїв код за ЄДРПОУ 41138121) було укладено Договір б/н про сервісне обслуговування сільськогосподарської техніки та поставку запчастин та матеріалів, згідно якого Виконавець (ТОВ "Еталон-Пример") зобов`язується для Замовника (ФГ " ОСОБА_1 ") надати послуги з ремонту та технічного обслуговування та постачати запчастини та матеріали до сільськогосподарської техніки, а замовник зобов`язується прийняти та оплатити їх згідно даного Договору.
На підставі договору про сервісне обслуговування сільськогосподарської техніки та поставку запчастин та матеріалів, ТОВ "Еталон-Пример" виконало на користь ФГ " ОСОБА_1 " ремонтні роботи по ремонту двигуна та коробки передач трактора JOHN DEERE 8310R 2012 року випуску. 
На підтвердження виконання вищевказаного договору позивачем надано Акт прийому-передачі наданих послуг від 27 липня 2017 року, копію видаткової накладної №75 від 27 липня 2017 року, копію податкової накладної №27071 від 27 липня 2017 року, копію акту-списання ТМЦ за липень 2017 року.
Також, на підтвердження необхідності здійснення ремонту двигуна та коробки передач трактора, позивачем надано до суду копію доповідної записки та копію засвідченої сільською радою заяви водія трактора ОСОБА_2 , в яких останній надав обґрунтовані роз`яснення стосовно виникнення технічних несправностей у роботі трактора та неможливості його подальшого використання без належного технічного обслуговування.
Суд першої інстанції дійшов висновку про недоведеність позивачем надання послуг за цим договором, оскільки в акті прийому-передачі не зазначено відомості щодо ремонту коробки передач.
Згідно правової позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 12 квітня 2021 року у справі №23-3918/12/1370, сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а також помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. ( див. постанову).
Колегія суддів зазначає, що з акту прийому-передачі від 27 липня 2021 року та видаткової накладної №75 від 27 липня 2017 року вбачається використання запасних частин для ремонту коробки передач трактора. 
Крім того, колегія суддів враховує, що в судовому засіданні під час допиту свідок ОСОБА_2 підтвердив факт поломки трактора, детально описав яким саме чином та де саме сталася поломка, її характер, а також вказав, що виконання ремонтних робіт трактора здійснювалось сторонніми особами.
Колегія суддів вважає, що термін здійснення ремонту, який зазначено свідком ОСОБА_2 , та не відповідає терміну, вказаному у первинних документах, не може бути підставою для спростування реальності здійснення спірної господарської операції.
Судом першої інстанції не враховано те, що свідок надавав пояснення через чотири роки після проведення ремонтних робіт.
За таких обставин, колегія суддів доходить висновку, що надані позивачем первинні документи підтверджують факт виконання робіт по ремонту двигуна та коробки передач трактора.
01 липня 2017 року між ФГ "СТОЯНОВ А.А." (код за ЄДРПОУ 33555705) та ТОВ "Еталон-Пример" (код за ЄДРПОУ 41138121) було укладено Договір №3 про виконання робіт по збирання урожаю зернових культур, згідно якого ФГ " ОСОБА_1 " - Замовник, ТОВ "Еталон-Пример" - Виконавець, предметом якого є виконання виконавцем с/г робіт на земельних угіддях Замовника.
До договору про виконання робіт по збиранню врожаю зернових культур №3 надані наступні акти виконаних робіт: акт №01 від 21 липня 2017 року на послуги по обробку ґрунту у кількості 650 га на суму 312 000 грн. в т.ч. ПДВ 52 000 грн., ; акт №2 від 24 липня 2017 року на послуги по збиранню зернових з 980 га на суму 882 000 грн. в т.ч. ПДВ 147 000 грн.; акт №3 від 22 липня 2017 року на послуги по обробці ґрунту у кількості 580 га на суму 295 800 грн. в т.ч. ПДВ 49 300 грн. ; акт №05 від 23 липня 2017 року на послуги по обробці ґрунту на 800 га на суму 528 000 грн. в т.ч. ПДВ 88 000 грн., копії видаткових накладних та копії облікових листів №№5,6,7,8 тракториста машиніста за липень 2017 року, відомості про нарахування заробітної плати за липень 2017 року, штатний розпис ФГ " ОСОБА_1 " від 02 січня 2017 року та довідку про склад працівників ФГ " ОСОБА_1 " станом на липень 2017 року.
На вказані роботи відповідачем виписані податкові накладні: №21075 від 21 липня 2017 року на суму 312 000 грн. в т.ч. ПДВ 52 000 грн, за обробку 650 га по ціні 400 грн. за одиницю; №24071 від 24 липня 2017 року на суму 882 000 грн. в т.ч. ПДВ 147 000 грн. за обробку ґрунту 980 га по ціні 750 грн. за одиницю; №22074 від 22 липня 2017 року на суму 295 800 грн. в т.ч. ПДВ на суму 49 300 грн. за обробку ґрунту 580 га по ціні 425 грн. за одиницю; №23071 від 23 липня 2017 року на суму 528 000 грн., в т.ч. ПДВ на суму 88 000 грн. за обробку ґрунту 800 га по ціні 550 грн. за одиницю.
У даному випадку, суд першої інстанції за наслідками дослідження представлених відповідачем документів встановив, що акти наданих послуг не містять види послуг по обробні ґрунту, не вказано які саме земельні ділянки оброблялися, з якого поля збирався врожай та яка саме зернова культура збиралась, дати та терміни фактичного виконання робіт, кількість залучених людей та техніки.
Колегія суддів вважає, що судом першої інстанції необґрунтовано не прийнято до уваги те, що облікові листи містять інформацію щодо прізвищ та ініціалів осіб, які виконували роботи, щодо дат, в які виконувались роботи то обробці землі та надавались послуги по збиранню врожаю, види робіт, їх обсяг, визначено назву зернових культур, номера полів, назву використаної техніки та витрати пального.
В актах приймання-передачі виконаних робіт визначено зміст робіт – "обробка ґрунту" або "послуги по збиранню зернових" та обсяг із зазначенням одиниці виміру, конкретизацію масивів (полів), на яких здійснювалась певна робота (надавалась послуга).
Крім того, колегія суддів зазначає, що висновки податкового органу про те, що ФГ " ОСОБА_1 " не виконано передбачений договором обов`язок по забезпеченню ТОВ "Еталон-Пример" пальним для виконання робіт спростовуються наданими до суду видатковими накладними та товарно-транспортними накладними.
За таких обставин, колегія не погоджується з висновком суду першої інстанції, що надані позивачем первинні документи не підтверджують реальності виконання робіт по збирання урожаю зернових культур.
Також між ФГ "СТОЯНОВ А.А." та ТОВ "Еталон-Пример" було укладено Договір підряду №11/7/5 від 03 липня 2017 року, згідно якого ФГ "СТОЯНОВ А.А." – "Замовник", ТОВ "Еталон-Пример" – "Підрядник" домовились, що за вказаним договором підрядник зобов`язується виконати власними силами і засобами роботи, передбачені даним Договором, із використанням власних інструментів, матеріалів та обладнання на об`єкті: ФГ "СТОЯНОВ A.A.", надалі об`єкт, а саме: покрівельні роботи ФГ " ОСОБА_1 " за aдpecoю: вул. Калініна, 177, с. Кринички, Ізмаїльський район, Одеська область, 68650.
На підтвердження виконаних робіт за вказаним договором суду надані: податкова накладна №28072 від 28 липня 2017 року, виписана ТОВ "Еталон–Пример" на покрівельні роботи кількості 1 800 м. вартістю 270 000 грн. в т.ч. ПДВ 45 000 грн.; довідка про вартість виконаних будівельних робіт з капітального ремонту на покрівельні роботи складів №5 та №6 по вул. Дружби 1 "Ш" на території Киричанської СР Ізмаїльського району за липень 2017 року від 28 липня 2017 року в якій зазначено, що вартість будівельних робіт підрядника складає 270 000 грн. в т.ч. ПДВ 45 000 грн., а всього вартість виконаних будівельних робіт по об`єкту будівництва без ПДВ 919 708 грн. та ПДВ 183 941,60 грн., акт здачі–приймання робіт форми КБ-2в та довідку про вартість виконаних будівельних робіт та витрат форми КБ-3.
На підтвердження права виконання будівельних робіт з капітального ремонту на покрівельні роботи складів №5 та №6 по вул. Дружби 1 "Ш" на території Киричанської СР Ізмаїльського району, позивачем надано копію технічного паспорту від 03 грудня 2018 року, копію листа Департаменту Державної архітектурно-будівельної інспекції №1015-05/1-262 від 14 січня 2019 року, яким повернуто на доопрацювання декларацію про готовність об`єкта до експлуатації, копію декларації про готовність об`єкта до експлуатації від 02 січня 2019 року.
На підтвердження права користування земельної ділянки, на якій знаходяться склади №5 та №6, позивач надав витяг з Державного земельного кадастру та Договір оренди земельної ділянки від 24 лютого 2006 року разом з додатковою угодою та актом приймання-передачі.
Аналізуючи зміст даної господарської операції, суд першої інстанції дійшов висновку, що така забудова є самочинною, а тому понесені витрати на самочинне будівництво не можуть формувати податковий кредит позивача за липень 2017 року у зв`язку з відсутністю дозвільних документів на проведення будівництва та здійснення забудови на земельній ділянці.
Колегія суддів критично ставиться до таких висновків суду першої інстанції, вважає їх передчасними та такими, що не відносяться до спірних правовідносин. Крім того, законність проведення будівельних робіт взагалі не є предметом даного спору.
Також колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Відповідно п.п."б" п.198.1 ст. 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання (будівництва, спорудження, створення) необоротних активів.
У той же час приписи п.200.4 ст. 200 ПК України не пов`язує право платника податків на отримання бюджетного відшкодування з досягненням об`єкта остаточної стадії будівництва та приналежність його до основних засобів, у зв`язку з придбанням/створенням якого і виникло від`ємне значення різниці між сумами податкового кредиту та податкових зобов`язань.
З урахуванням вищенаведених норм законодавства, колегія суддів вважає, що право на бюджетне відшкодування не пов`язане з моментом надходження основних засобів на баланс підприємства.
Також, що між ФГ "СТОЯНОВ А.А." (код за ЄДРПОУ 33555705) та ТОВ "Еталон-Пример" (код за ЄДРПОУ 41138121) було укладено Договір №4 на виконання перевезень автотранспортом від 05 липня 2017 року, згідно якого ФГ "СТОЯНОВ А.А."- "Замовник", ТОВ "Еталон-Пример" - "Перевізник". 
До суду та під час проведення перевірки, позивачем надано акт №4 про виконаних робіт від 26 липня 2017 року за договором про надання послуг №4 від 05 липня 2017 року на виконані послуги по перевезенню зерна у кількості 2 260 т. на загальну суму 384 209,04 грн., у тому числі ПДВ 64 034,84 грн., товарно-транспортні накладні у період з 10 липня 2017 року по 23 липня 2017 року.
Перевіривши первинну документацію за господарськими операціями по договору №4 на виконання перевезень автотранспортом від 05 липня 2017 року, суд першої інстанції дійшов висновку, з яким погоджується колегія суддів, що подані позивачем документи підтверджують факт господарських відносин між позивачем та ТОВ "Еталон-Пример" на загальну суму 384 209,04 грн., у тому числі ПДВ 64 034,84 грн.
Між ФГ "СТОЯНОВ А.А." (код за ЄДРПОУ 33555705) та ТОВ "Еталон-Пример" (код за ЄДРПОУ 41138121) було укладено Договір поставки №25 від 20 липня 2017 року, до п.1.1 вказаного договору постачальник зобов`язується на умовах та в порядку, визначених цим Договором, поставити і передати у власність покупцю будматеріали (надалі "Товар"), а покупець, зобов`язується прийняти цей товар та оплатити його.
На виконання умов вказаного договору та формування податкового кредиту позивачем надані суду видаткові накладні №124 від 23 липня 2017 року на асфальт дрібнозернистий Б10 280 т. ціною 767 202,24 грн. в т.ч. ПДВ 127 867,04 грн. та податкова накладна №23072 від 23 липня 2017 року на асфальт дрібнозернистий Б10 280 т. на суму 767 202,24 грн. в т.ч. ПДВ 127 867,04 грн., товарно-транспортні накладні №21/07/04 від 21 липня 2017 року, №21/07/05 від 21 липня 2017 року, №21/07/06 від 21 липня 2017 року, №21/07/07 від 21 липня 2017 року, №22/07/08 від 22 липня 2017 року, №22/07/09 від 22 липня 2017 року, №22/07/10 від 22 липня 2017 року, №23/07/11 від 23 липня 2017 року, №23/07/14 від 23 липня 2017 року, №23/07/13 від 23 липня 2017 року, №23/07/12 від 23 липня 2017 року, №23/07/15 від 23 липня 2017 року; видаткову накладну №158 від 25 липня 2017 року на арматуру у кількості 9 000 м. на суму 189 000 в т.ч. ПДВ 315 00 грн., податкову накладну №25075 від 25 липня 2017 року на арматуру 9 000 пог.м. на суму 157 000 грн. в т.ч. ПДВ 31 500 грн., ТТН №25/07/04 від 25 липня 2017 року. До перевірки надані товарно-транспортні накладні на перевезення асфальтобетону дрібнозернистого Б10 та арматури.
Також між ФГ "СТОЯНОВ А.А." (код за ЄДРПОУ 33555705) та ТОВ "Еталон-Пример" (код за ЄДРПОУ 41138121) було укладено Договір купівлі-продажу товарів від 10 липня 2017 року, згідно п.1 якого продавець зобов`язується передати на умовах даного договору у власність покупця товар, а покупець зобов`язується сплатити його повну вартість.
На підтвердження виконання умов договору ТОВ "Еталон-пример" складені видаткові накладні №161 від 16 липня 2017 року, №162 від 16 липня 2017 року, №171 від 17 липня 2017 року, №172 від 17 липня 2017 року, №181 від 18 липня 2017 року, №182 від 18 липня 2017 року, №191 від 19 липня 2017 року, №192 від 19 липня 2017 року, №201 від 20 липня 2017 року, №202 від 20 липня 2017 року, №203 від 20 липня 2017 року, №221 від 21 липня 2017 року, №222 від 21 липня 2017 року, та податкові накладні №16076 від 16 липня 2017 року за селітру аміачну 30 т. на суму 208 500 грн. в т.ч. ПДВ 43 750,02 грн., №16077 від 16 липня 2017 року за амофос 20,3 т на суму 209 089,92 грн., в т.ч. ПДВ 34848,32грн., №17075 від 17 липня 2017 року за селітру аміачну 30 т. на суму 208 500,12 грн. в т.ч. ПДВ 34 750,10 грн., №17074 від 17 липня 2017 року за амофос 20,3 т. на суму 209 089,92 грн. в т.ч. ПДВ 34 848,32 грн., №18075 від 18 липня 2017 року за селітру аміачну 30 т. на суму 208 500,12 грн., в т.ч. ПДВ 34 750,02 грн., №18074 від 18 липня 2017 року за амофос 20,3 т. на суму 209 089,92 грн., в т.ч. ПДВ 34 848,32 грн., №19074 від 19 липня 2017 року за селітру аміачну 30 т. на суму 208 500,12 грн., в т.ч. ПДВ 34 750,02 грн., №19073 від 19 липня 2017 року за амофос 20,3 т., на суму 209 089,92 грн. в т.ч. ПДВ 34 848,32 грн., №20076 від 20 липня 2017 року за селітру аміачну 30 т. на суму 208 500,12 грн. в т.ч. ПДВ 34 750,02 грн., №21076 від 20 липня 2017 року за селітру аміачну 30 т. на суму 208 500,12 грн., в т.ч. ПДВ 34 750,02 грн., №20075 від 20 липня 2017 року за амофос 20,3 т. на суму 209 089,92 грн. в т.ч. ПДВ 34 848,32 грн., №21078 від 21 липня 2017 року за селітру аміачну 30 т. на суму 208 500,12 грн. в т.ч. ПДВ 34 750,02 грн. а всього на загальну суму ПДВ 452 349,06 грн., товарно-транспортні накладні на перевезення добрива та пояснювальну записку від 12 лютого 2020 року виконавчого директору ФГ " ОСОБА_1 " Бутенко А.В., який був відповідальним за збирання врожаю в липні 2017 року, що машина з причепом, яка завантажувалась з комбайна, який збирав врожай та поверталась на склади фермерського господарства за день могла зробити декілька ходок. 
На думку суду першої інстанції, фізично неможливо здійснити перевезення вказаного добрива та зерна, чи асфальту за один день, враховуючи, що перевезення зерна з поля до с. Кирнички – відстань 20 км в один бік, та одночасно перевезення добрива з м. Миколаїв до с. Кирнички на відстань 360 км в одному напрямку.
Посилаючись на положення п.5.1 Положення про робочий час і час відпочинку водіїв колісних транспортних засобів, затвердженого наказом Міністерства транспорту та зв`язку від 07 червня 2010 року №340, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 вересня 2010 року за №811/18106, суд першої інстанції зазначив, що тривалість щоденного (міжзмінного) відпочинку водія протягом будь-якого двадцятичотиригодинного періоду, рахуючи від початку робочого дня (зміни), має бути не менше 10 послідовних годин.
Проте колегія суддів не погоджується із такими висновками суду першої інстанції, з огляду на таке.
Згідно з п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 24 травня 1995 року №88 неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Водночас наявність або відсутність окремих документів, а також помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце
Ці ж правові висновки знайшли своє підтвердження у постанові Верховного Суду від 12 квітня 2021 року у справі №23-3918/12/1370 .
Пунктом 12.6 Постанови Кабінету Міністрів України "Про Правила дорожнього руху" від 10 жовтня 2001 року №1306 передбачено, що поза населеними пунктами на всіх дорогах та на дорогах, що проходять через населені пункти, позначені знаком 5.47 - "Початок населеного пункту", дозволяється рух із швидкістю, крім інших, на автомобільній дорозі, що позначена дорожнім знаком 5.1 - "Автомагістраль" - не більше 130 км/год., на автомобільній дорозі з окремими проїзними частинами, що відокремлені одна від одної розділювальною смугою - не більше 110 км/год., на інших автомобільних дорогах - не більше 90 км/год.
Пунктом 12.4. цих же Правил зазначено, що у населених пунктах рух транспортних засобів дозволяється із швидкістю не більше 50 км/год.
Тобто, середня швидкість руху транспортного засобу, з урахуванням законодавчих норм та встановлених обмежень, виходить близько 80-90 км на годину.
З огляду на що, з урахуванням часу на відпочинок, знаходження водія за кермом транспортного засобу складає близько 8-9 годин, що не перевищує норму робочого дня водія, передбачену п.5.1. Положення про робочий час і відпочинок водіїв колісних транспортних засобів.
Отже, на переконання колегії суддів твердження відповідача, з яким погодився суд першої інстанції, щодо не можливості подолання одним водієм протягом дня відстань приблизно 800 км, з урахуванням висновку суду, що водій відпочивав 10 годин, як це передбачено положенням, проте це припущення не підтверджене жодним чином.
Також під час розгляду справи судом першої інстанції не з`ясовано скільки реально потрібно було часу для доставки вантажу.
Натомість, положення Постанови Кабінету Міністрів України "Про Правила дорожнього руху" від 10 жовтня 2001 року №1306 щодо можливої швидкості руху, враховуючи загальну відстань, спростовують розрахунки суду першої інстанції.
Оцінюючі в сукупності наведені обставини, та даючи їм детальний аналіз, суд апеляційної інстанції вважає надані позивачем докази реальності здійснення спірних господарських операцій більш переконливими, аніж припущення відповідача.
Крім того, апеляційний суд звертає увагу на те, що транспортні документи на перевезення товарно-матеріальних цінностей не є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами купівлі-продажу чи поставки, вони є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, а отже відсутність у позивача товарно-транспортних накладних, або наявність в них певних технічних помилок не може бути самостійним доказом безтоварності господарських операцій проведених з контрагентами, натомість факт передання товару позивачеві та, відповідно, набуття права власності на нього, підтверджується видатковими накладними, які наявні в матеріалах справи.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 08 липня 2021 року у справі №826/10939/16 (К/9901/48226/18).
Колегія суддів враховує, що надані позивачем первинні документи доводять реальність здійснення спірних господарських операції, а тому висновок відповідача щодо порушення п.44.1, ст. 44, п.198.1, п.198.3, ст. 198 ПК України, є безпідставним.
З урахуванням наведеного, колегія суддів доходить висновку, що податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС в Одеській області від 29 грудня 2018 року №0059051411 та №0059101411 є протиправними та підлягають скасуванню.
Враховуючи, що судом першої інстанції порушені норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а також, що висновки суду не відповідають обставинам справи, колегія суддів, керуючись п.п.3, 4 ч.1 ст. 317 КАС України вважає необхідним, скасовуючи рішення суду першої інстанції, ухвалити нове судове рішення, яким задовольнити позовні вимоги ФГ " ОСОБА_1 " частково.
Колегія суддів вирішує питання щодо розподілу судових витрат відповідно ст.ст. 139-143 КАС України.
Як вбачається з матеріалів справи, ФГ " ОСОБА_1 " було сплачено судовий збір за подачу адміністративного позову у розмірі 19 210 грн., що підтверджується квитанцією №1 від 04 січня 2019 року та 1 921 грн., що підтверджується квитанцією №0.0.1311697392.1 від 29 березня 2019 року та за подачу апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції у розмірі 33 202,66 грн., що підтверджується квитанцією №984 від 02 серпня 2021 року.
З урахуванням часткового задоволення позовних вимог ФГ " ОСОБА_1 ", колегія суддів вважає за необхідне стягнути за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Одеській області на користь позивача сплачений судовий збір судовий збір у розмірі 19 210 грн. за подачу адміністративного позову та 28 815 грн. за подачу апеляційної скарги.

Керуючись ст.ст. 308, 310, п.2 ч.1 ст. 315, п.п.3, 4 ч.1 ст. 317, ст.ст. 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, –

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.
Апеляційну скаргу фермерського господарства "СТОЯНОВ А.А." задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 01 липня 2021 року скасувати.
Ухвалити нове судове рішення, яким позов фермерського господарства "СТОЯНОВ А.А." задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 29 грудня 2018 року №0059051411, яким збільшено суму грошового зобов`язання фермерського господарства "СТОЯНОВ А.А." за платежем – податок на додану вартість в загальному розмірі 1 019 489 грн., в тому числі за основним платежем у розмірі 815 591 грн. та за штрафними (фінансовими санкціями) у розмірі 203 898 грн.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 29 грудня 2018 року №0059101411, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за липень 2017 року у розмірі 328 118 грн.

Стягнути з рахунку бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (65044, м. Одеса, вул. Семінарська 5, код ЄДРПОУ 44069166) на користь фермерського господарства "СТОЯНОВ А.А." (вул. Калініна, буд. 117, с. Кирнички, Ізмаїльський р-н, Одеська обл., 68650, код ЄДРПОУ 33555705) судовий збір у розмірі 19 210 грн.(дев`ятнадцять тисяч двісті десять гривень) за подачу адміністративного позову та 28 815 грн. (двадцять вісім тисяч вісімсот п`ятнадцять гривень) за подачу апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Повне судове рішення складено 26 листопада 2021 року.

Головуючий:                                                                                                     Бітов А.І.

Суддя:                                                                                                     Лук`янчук О.В.

Суддя:                                                                                                     Ступакова І.Г.