ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 вересня 2021 року 
м. Київ
справа № 0440/4935/18
адміністративне провадження № К/9901/11803/19  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
за участю секретаря судового засідання Лопушенко О.В.,
представника позивача Литвиненка С.С.,
представника відповідача Шаповал В.В.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на постанову Третього апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Прокопчук Т.С., суддів Шлай А.В., Кругового О.О. від 12 березня 2019 року у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування податкових-повідомлень рішень,

В С Т А Н О В И В:

У червні 2018 року ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України; далі - відповідач, Управління), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 30 травня 2018 року: №985582-1319-0464/1, яким визначено суму податкового зобов`язання зі сплати земельного податку з фізичних осіб за 2016 рік в сумі 301229,82 грн. та 2017 рік в сумі 510886,80 грн. за земельну ділянку площею 7352 кв.м, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 ; №985583-1319-0464/1, яким визначено суму податкового зобов`язання зі сплати земельного податку з фізичних осіб за 2016 рік в сумі 130087,69 грн. та 2017 рік в сумі 220629,16 грн. за земельну ділянку площею 3175 кв.м, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 ; №985584-1319-0464/1, яким визначено суму податкового зобов`язання зі сплати земельного податку з фізичних осіб за 2016 рік в сумі 19298,05 грн. та 2017 рік в сумі 32729,55 грн. за земельну ділянку площею 471 кв.м, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 ; №985585-1319-0464/1, яким визначено суму податкового зобов`язання зі сплати земельного податку з фізичних осіб за 2016 рік в сумі 22985,57 грн. та 2017 рік в сумі 38983,61 грн. за земельну ділянку площею 561 кв.м, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 .

Обґрунтовуючи позовну заяву, зазначала про протиправне нарахування їй податкового зобов`язання зі сплати земельного податку за земельні ділянки під виробничими нежитловими будівлями, які належать на праві власності позивачу, адже ОСОБА_1 не є ані власником, ані постійним користувачем таких земельних ділянок, яка знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 ; відповідачем безпідставно застосовано ставку податку у розмірі 3% від нормативної грошової оцінки землі, оскільки відповідно до рішення Дніпропетровської міської ради від 13 липня 2016 року №7/11 «Про внесення змін до рішення міської ради від 27 грудня 2010 року №5/6 «Про місцеві податки і збори на території міста» така ставка повинна застосовуватися на рівні 0,75%; з 11 травня 2016 року є платником єдиного податку третьої групи, тому вважає, що відповідно до підпункту 4 пункту 297.1 статті 297 Податкового кодексу України (далі - ПК України) звільнена від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з земельного податку; земельні ділянки (їх частини), за користування якими позивачу нараховано податок, не формувалися окремо із присвоєнням кадастрового номеру, а всі чотири об`єкти нерухомого майна, які придбані ОСОБА_1 , розташовані на земельній ділянці загальною площею 11,4 га, яка надана у постійне користування Комбінату виробничих підприємств треста «Дніпротрансбуд» (на базі якого створено Колективне підприємство «Комбінат виробничих підприємств»), яке відчужило частину своїх виробничих будівель позивачу, тощо.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2018 року у задоволенні позову відмовлено.

Суд першої інстанції, постановляючи рішення, дійшов висновку про законність винесених контролюючим органом податкових повідомлень-рішень, адже податкове законодавство пов`язує виникнення в особи обов`язку зі сплати податку на землю одночасно з моментом проведення державної реєстрації права власності на нерухоме майно, на якій воно розміщене; також виходив з того, що з набуттям ознак (якості) суб`єкта господарювання фізична особа, яка ним стала, не перестає бути власником чи користувачем земельної ділянки і не звільняється від обов`язку сплати земельного податку, доказів ж того, що земельна ділянка, на якій знаходиться нерухомість позивача, використовується останнім для провадження власної господарської діяльності, суду не надано. При цьому судом встановлено, що обрахунок розміру зобов`язання зі сплати земельного податку, у тому числі застосування ставки останнього, здійснено відповідачем у відповідності до рішення Дніпропетровської міської ради від 13 липня 2016 року №7/11 «Про внесення змін до рішення міської ради від 27 грудня 2010 року №5/6 «Про місцеві податки і збори на території міста», яке набрало чинності з 01 серпня 2016 року, й, до того ж, з врахуванням площі кожної земельної ділянки, на якій фактично знаходяться відповідні об`єкти нерухомого майна, що придбані позивачем.

Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 12 березня 2019 року скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нову постанову, якою позов задовольнив; визнав протиправними та скасував оспорювані податкові повідомлення-рішення.

Ухвалюючи таке рішення, суд апеляційної інстанції виходив з того, що в розумінні положень пункту 287.6 статті 287 ПК України (в редакції Закону України від 28 грудня 2014 року №71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», який набрав чинності 01 січня 2015 року) фізична особа-власник нежилого приміщення (його частини) є платником земельного податку з дати державної реєстрації права власності на таку земельну ділянку, відтак, оскільки за позивачем право власності на земельні ділянки за адресою: АДРЕСА_1 , щодо яких виник спір, не зареєстровано, відсутні підстави для визначення їй суми податкового зобов`язання зі сплати земельного податку згідно з оскаржуваними актами індивідуальної дії. Також, за висновком апеляційного суду, особу, яка володіє нерухомим майном, що розташоване на земельній ділянці, права на яку для такої особи не оформлені, не можна вважати платником земельного податку в розумінні статті 269 ПК України до моменту виникнення відповідних прав на цю земельну ділянку відповідно до запису, сформованого у Державному земельному кадастрі у порядку, визначеному законом.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Управління подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення процесуальних норм, просить його скасувати, залишивши в силі рішення суду першої інстанції.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, посилається на помилковість позиції суду апеляційної інстанцій та неузгодження її із правовим висновком, викладеним у постановах Верховного Суду України, у відповідності до якого обов`язок із сплати земельного податку виникає у особи в силу фактичного використання земельної ділянки (в тому числі з огляду на користування нею внаслідок набуття права власності на нерухоме майно, яке на ній розташоване) незалежно від дотримання такою особою вимог земельного чи цивільного законодавства щодо порядку оформлення права землекористування та підстав набуття прав користування. Приписи пункту 287.6 ПК України, на які посилається суд апеляційної інстанції, визначають лише строк сплати земельного податку в разі переходу права власності (у звітному періоді) на будівлю або споруду, в силу ж вимог пункту 287.1 цієї ж статті землекористувачі сплачують плату за землю за фактичний період перебування землі у користуванні. Також зазначає, що при обчисленні земельного податку за користування земельною ділянкою під належними позивачу на праві власності нежитловими приміщеннями Управління використало розмір нормативної грошової оцінки землі, вказаний Головним управлінням Держгеокадастру у Дніпропетровській області у довідці від 12 червня 2017 року, і підстави вважати ці дані недостовірними відсутні; до того ж при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень земельний податок розраховувався контролюючим органом у відповідності до пункту 286.6 статті 286 ПК України, а саме з врахуванням лише тієї частини площі будівель, що знаходиться в користуванні ОСОБА_1 , з урахуванням прибудинкової території.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечила, вважаючи їх безпідставними, а рішення суду апеляційної інстанції, яке просить залишити без змін, - обґрунтованим та законним.

Справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні.

У ході касаційного розгляду судом здійснено заміну відповідача у справі його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України.

В судовому засіданні представник відповідача підтримала касаційну скаргу, просила її задовольнити; представник позивача проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, надавши відповідні пояснення.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 03 та 04 серпня 2016 року між Колективним підприємством «Комбінат виробничих підприємств» (продавець) та ОСОБА_1 (покупець) укладено договори купівлі - продажу нерухомого майна, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , а саме: будівлі головного корпусу цеху ЗБК літ. №7, яка розташована на земельній ділянці площею 7352 кв.м.; будівлі складу ТММ літ. №12, яка розташована на земельній ділянці площею 3175 кв.м; будівлі прохідної будки східної сторони літ. №9, яка розташована на земельній ділянці площею 471 кв.м; будівлі побутових приміщень у новому цеху ЗБК літ. №6-3, яка розташована на земельній ділянці площею 561 кв.м.

Придбані позивачем об`єкти нерухомого майна знаходяться на земельній ділянці у загальному розмірі 11,4 га, яка була надана у постійне користування Комбінату виробничих підприємств треста «Дніпротрансбуд» (на базі якого створено Колективне підприємство «Комбінат виробничих підприємств») для розташування адміністративних та виробничих будівель згідно рішення Дніпропетровської міської ради народних депутатів від 25 грудня 1979 року № 889 (державний акт Б №020255).

На час укладення вказаних угод купівлі - продажу нерухомого майна ОСОБА_1 перебувала у статусі фізичної особи-підприємця й знаходилася на спрощеній системі оподаткування, була платником єдиного податку третьої групи.

Відповідно до підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54, пункту 286.5 статті 286 ПК України відповідач провів розрахунок сплати земельного податку та визначив позивачу податкові зобов`язання по вказаному платежу за серпень-грудень 2016 року, січень-жовтень 2017 року, про що 30 травня 2018 року виніс відповідні податкові повідомлення-рішення.

Незгода із вказаними рішеннями контролюючого органу стала підставою для звернення позивача до суду з цим позовом.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд вказує на таке.

Відповідно до статті 206 Земельного кодексу України (далі - ЗК України) використання землі в Україні є платним. Об`єктом плати за землю є земельна ділянка. Плата за землю справляється відповідно до закону.

За змістом підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Згідно підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, установлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Справляння плати за землю здійснюється відповідно до положень розділу ХIII ПК України.

Відповідно до підпунктів 269.1.1, 269.1.2 пункту 269.1 статті 269 ПК України платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі. А в силу вимог підпункту 270.1.1 пункту 270.1 статті 270 ПК України об`єктами оподаткування є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні.

Таким чином обов`язок платника податку сплачувати плату за землю виникає у власників та землекористувачів з дня виникнення права власності або користування земельною ділянкою.

Згідно зі статтею 125 ЗК України право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав.

Як визначено статтею 126 ЗК України, право власності та користування земельною ділянкою оформлюється відповідно до Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».

Питання переходу права власності на земельну ділянку у разі набуття права на житловий будинок, будівлю, споруду, що розміщені на ній, регулюються статтею 120 ЗК України і статтею 377 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України).

Цими нормами чітко встановлено, що до особи, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду, переходить право власності або право користування на земельну ділянку, на якій вони розміщені.

При цьому власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою. У разі припинення права власності або права користування земельною ділянкою плата за землю сплачується за фактичний період перебування землі у власності або користуванні у поточному році (пункт 287.1 статті 287 ПК України).

При переході права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок за земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, споруди (їх частини), з урахуванням прибудинкової території сплачується на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на таку земельну ділянку (пункт 287.6 статті 287 ПК України).

Тобто у розумінні вказаних положень платником земельного податку є власник земельної ділянки або землекористувач, якими може бути фізична чи юридична особа. Обов`язок сплати цього податку для його платника виникає з моменту набуття (переходу) в установленому законом порядку права власності на земельну ділянку чи права користування нею і триває до моменту припинення (переходу) цього права. Якщо певна фізична чи юридична особа набула право власності на будівлю або його частину, то до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були у попереднього землекористувача. Відповідно з моменту набуття права власності на об`єкт нерухомого майна (з дати державної реєстрації такого права), обов`язок зі сплати податку за земельну ділянку, на якій розміщений такий об`єкт, покладається на особу, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду. Користувач має сплачувати земельний податок за фактичне використання землі.

У справі, яка розглядається, суди встановили, що позивач у серпні 2016 року стала власником нежитлових приміщень, за земельну ділянку, під якими Управлінням оспорюваними податковими повідомленнями-рішеннями нараховано земельний податок за фактичний період перебування землі у користуванні (серпень-грудень 2016 року, січень-жовтень 2017 року). При цьому в силу вимог статей 182, 334 ЦК України та положень Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» право власності на нерухоме майно виникає з моменту державної реєстрації.

За таких обставин, незважаючи на те, що позивач не зареєструвала право власності чи користування земельною ділянкою під належними їй на праві власності нежитловими приміщеннями (їх частинами), виходячи із принципу пріоритетності норм ПК України над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 ПК України, обов`язок зі сплати земельного податку виник у ОСОБА_1 з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно.

Аналогічний висновок щодо застосування вказаних норм права міститься в постановах Верховного Суду від 21 березня 2019 року по справі №826/15276/17, від 28 травня 2019 року у справі №816/352/17, від 03 серпня 2020 року у справі №826/13307/18.

Викладене в контексті змісту встановлених фактичних обставин у цій справі свідчить про неправильне застосування апеляційним судом згаданих норм матеріального права та помилкове скасування законного рішення суду першої інстанції.

Приписи ж пункту 287.6 ПК України в редакції Закону України від 28 грудня 2014 року №71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» (набрав чинності 01 січня 2015 року), які визначають, що при переході права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок за земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, споруди (їх частини), з урахуванням прибудинкової території сплачується на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на таку земельну ділянку, не спростовують наведених висновків. В силу вимог пункту 287.1 цієї ж статті землекористувачі сплачують плату за землю за фактичний період перебування землі у користуванні. Тобто обов`язок зі сплати земельного податку виникає у особи в силу фактичного використання земельної ділянки, незалежно від дотримання такою особою вимог земельного та цивільного законодавства щодо порядку оформлення права землекористувача та підстав набуття права користування.

При цьому обставина передачі у постійне користування Комбінату виробничих підприємств треста «Дніпротрансбуд» (на базі якого створено Колективне підприємство «Комбінат виробничих підприємств») земельної ділянки загальною площею 11,4 га, на якій розташовані чотири об`єкти нерухомого майна, які придбані ОСОБА_1 , не звільняє останню від обов`язку сплати податку за земельну ділянку, на якій розташоване набуте нею майно, оскільки такий встановлено податковим законом.

ПК України як спеціальний акт, що регулює відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, визначає об`єктом оподаткування саме земельну ділянку, яка перебуває у власності та користуванні, не встановлюючи імперативних умов щодо оформлення відповідного права щодо неї для виникнення обов`язку з плати за землю. Останній, як вже зазначалося, пов`язується для особи саме із виникненням права власності або користування земельною ділянкою, а не із обставинами присвоєння такій земельній ділянці кадастрового номеру. При цьому згідно з пунктом 271.1 статті 271 ПК України базою нарахування земельного податку є нормативна грошова оцінка земельної ділянки або її площа, у разі якщо нормативна грошова оцінка не проведена.

Слід зазначити, що стаття 79-1 «Формування земельної ділянки як об`єкта цивільних прав» ЗК України (набула чинності з 01 січня 2013 року) визначає цивільно-правові ознаки земельних ділянок (площа, межі, внесення інформації до Державного земельного кадастру), наявність яких свідчить про публічне визнання державою прав щодо такого об`єкта нерухомості та можливість його подальшого використання у цивільно-правових відносинах. Несформовані земельні ділянки не можуть брати участь у цивільному обороті до присвоєння такій ділянці кадастрового номеру та реєстрації у Державному земельному кадастрі. 

Однак, ні наявне право власності, ні наявне право користування на несформовані земельні ділянки не припинилось із запровадженням Державного земельного кадастру, як і не припинився обов`язок плати за землю, що перебуває у власності чи користуванні.

Наведене спростовує висновки суду апеляційної інстанції про те, що особу не можна вважати платником земельного податку до моменту виникнення прав на земельну ділянку відповідно до запису, сформованого у Державному земельному кадастрі.

Як вже зазначалося вище, приймаючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив із того, що податкове законодавство пов`язує виникнення в особи обов`язку зі сплати податку на землю одночасно з моментом набуття права користування землею, тому, перевіривши правильність здійсненого відповідачем розрахунку податку на землю з фізичних осіб та його відповідність вимогам законодавства, врахувавши пункт 1.6 рішення Дніпропетровської міської ради від 13 липня 2016 року №7/11 «Про внесення змін до рішення міської ради від 27 грудня 2010 року №5/6 «Про місцеві податки і збори на території міста», у відповідності до якого плата за користування земельними ділянками, які використовуються юридичними і фізичними особами, в тому числі у разі переходу права власності на будівлі, споруди (їх частини), але право власності на які або право оренди яких в установленому законодавством порядку не оформлено, становить 3% від нормативної грошової оцінки земельних ділянок, дійшов висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийнято в межах та у спосіб, що визначені чинним законодавством.

Не можна не погодитися й із висновком останнього про те, що спрощена система оподаткування не звільняє суб`єкта господарювання від виконання податкових зобов`язань зі сплати податків, встановлених у пункті 297.1 частини 297 ПК України, а запроваджує інші умови, порядок та механізм їх сплати, а також встановлює можливість відновлення їх сплати на загальних підставах у разі недотримання умов оподаткування за спрощеною системою. Тобто з набуттям ознак (якості) суб`єкта господарювання фізична особа, яка ним стала, не перестає бути власником чи користувачем земельної ділянки і не звільняється від обов`язку сплати земельного податку.

Умовою несплати земельного податку за зазначеною системою оподаткування є те, що суб`єкт господарювання, який є власником чи користувачем земельної ділянки, використовує цю землю для проведення господарської діяльності. Можливість звільнення від сплати цього податку за інших умов, наприклад, коли окремо надається в найм будівля, її частина чи нежиле приміщення без земельної ділянки, на якій розміщена нерухомість, не встановлена.

У ході ж розгляду справи судами не встановлено обставин використання позивачем земельної ділянки, на якій знаходиться нерухомість, для провадження власної господарської діяльності.

Відтак, нормативне тлумачення норм податкового закону, правильність застосування яких оспорюється, в контексті змісту фактичних обставин справи дає підстави вважати, що суд першої інстанції правильно застосував відповідні положення матеріального права. 

При цьому слід зазначити, що рішення суду першої інстанції не суперечать висловленій колегією суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 18 червня 2021 року у справі №400/1730/19 правовій позиції щодо застосування норм підпунктів 288.1, 288.2 статті 288 ПК України, статей 125, 126 ЗК України, частини другої статті 16, частин першої, другої статті 21 Закону України «Про оренду землі», статті 12 Закону України «Про фермерське господарство» у правовідносинах з орендної плати за землі державної та комунальної власності, які були надані фізичній особі для створення фермерського господарства, на яку посилається позивач, оскільки у справі, що розглядається, суди вирішували спір, який виник між сторонами з приводу обов`язку сплати земельного податку у разі, коли особа не зареєструвала право власності чи користування земельною ділянкою під належними їй на праві власності нежитловими приміщеннями (їх частинами), тобто даний спір виник у правовідносинах, які не є подібними.

Інші доводи позивача, наведені нею у відзиві на касаційну скаргу, не спростовують висновків суду першої інстанції та не дають підстав вважати, що апеляційним судом правильно застосовано норми матеріального права.

Згідно статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Оскільки висновок суду апеляційної інстанції не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права та відсутність підстав для направлення справи на новий судовий розгляд, постанова апеляційного суду згідно із положеннями статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає скасуванню із залишенням у силі рішення суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 352, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 

П О С Т А Н О В И В: 

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, задовольнити.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2019 року скасувати, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2018 року залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко